VIII SA/Wa 97/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 27 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę.

Pan M.P. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ lub Dyrektor IAS) z 27 listopada 2025 r. znak [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) z 20 sierpnia 2025 r. nr [...] o odmowie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do grudnia 2025 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Podatnik, 20 marca 2025 r. złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2025 roku poza terytorium lądowym państw do kwoty 0 zł. W uzasadnieniu wniosku podał, że w 2025 roku uzyskuje i będzie uzyskiwał wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, na podstawie kontraktu w charakterze [...], na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo [...] z faktycznym zarządem w Norwegii. Oświadczył, że posiada polską rezydencję podatkową oraz jego ośrodek interesów życiowych i gospodarczych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie przywołał przepisy art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), stwierdzając, że przysługuje mu ulga abolicyjna. Jednocześnie podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest w żaden sposób uzależnione od konieczności zapłaty podatku za granicą, w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska zawarła z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazał przy tym interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów, syg. DD10.8201.1.2016.GOJ z 31.10.2016 r. oraz wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2273/15 z 18.01.2017 r. Podatnik wskazał, że ze względu na przysługującą ulgę abolicyjną i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy sumą podatku należnego w Polsce, przy rozliczeniu rocznym (podatek należny 0 zł), a wysokością kwoty miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego, które musiałby odprowadzić zgodnie z art. 44 ust. 1a, ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. Zaznaczył również, że będzie korzystał z ulgi abolicyjnej w stosunku do całości swojego dochodu. Jako podstawę prawną złożenia wniosku wskazał art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisy u.p.d.o.f. (art. 27g w związku z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a; art. 44 ust. la pkt 1 i ust. 7 i 3a). Skarżący do wniosku dołączył skany nw. dokumentów: • książeczki żeglarskiej - nazwa statku [...],I. [...], zamustrowanie 5.12.2024 r., wymustrowanie 10.01.2025 r.; • umowy o pracę marynarzy podpisanej 13.03.2025 r. w G., zawartej pomiędzy Skarżącym a [...] L., O. H., [...] A. A., A. T. [...], L., C., wraz z tłumaczeniem na język polski; • wydruku ze strony www.equasis.org potwierdzającego siedzibę zarządu; • dokumentu dotyczącego wynagrodzenia za styczeń 2025 r. • książeczki żeglarskiej - nazwa statku [...], zamustrowanie 19.03.2025 r., wymustrowanie 28.05.2025 r. zamustrowanie 2.07.2025 r.; • tłumaczenia dokumentu dotyczącego wynagrodzenia za okres 2025; • wydruku ze strony www.equasis.org potwierdzającego siedzibę zarządu. Naczelnik US, decyzją z 20 sierpnia 2025 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do grudnia 2025r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił: 1 naruszenie prawa materialnego: a) art. 14 ust. 1-3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzeczpospolitą a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r., Nr 134, poz. 899) - dalej Konwencja polsko-norweska, zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo z dnia 5.07.2012r. (Dz. U. z 2013r., poz. 680) - zwanej dalej Protokołem, poprzez błędne zastosowanie oraz przyjęcie, że odwołujący nie będzie mógł skorzystać z ww. norm, gdyż statek jest statkiem do układania kabli i w związku z tym, nie wykonuje transportu międzynarodowego, tym samym nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek będą niewspółmierne do podatku należnego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wobec odwołującego istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania, gdyż świadczy on pracę jako marynarz na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z/s w Norwegii, poza terytorium Norwegii na wodach międzynarodowych oraz podlega norweskiemu systemowi podatkowemu i odprowadza do Norwegii podatki, zaś statek wykonuje również przewóz kabla, czego nie zbadał organ; b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a a także art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo, że zamiar skorzystania z ulgi abolicyjnej po zakończeniu roku podatkowego spowoduje, że zaliczki na podatek będą niewspółmierne do wysokości zobowiązania podatkowego, zaś przesłanką do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest wykonywanie pracy za granicą poza terytorium lądowym państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uprawdopodobnienie zaistnienia podwójnego opodatkowania co w tym przypadku potwierdza fakt podlegania opodatkowaniu w Norwegii wg norweskiego systemu podatkowego dochodu uzyskanego przez odwołującego, czego nie wziął pod uwagę organ I instancji koncentrując się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego i typie statku zamiast zbadać całokształt sprawy; c) art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm.) - zwanej dalej O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek do 0,00zł, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że odwołujący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii operującym na wodach poza terytorium Norwegii, z tytułu tej pracy otrzymuje wynagrodzenie, podlega opodatkowaniu w Norwegii i będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, ponieważ jego praca jest świadczona poza terytorium lądowym na rzecz państwa, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie marynarze podlegają opodatkowaniu zgodnie z prawem podatkowym norweskim, co potwierdza dokumentacja przesyłana przez organ norweski (w załączeniu) - tym samym zaliczki na podatek będą niewspółmierne w stosunku do należnego podatku, 2 naruszenie przepisów procesowych: -art. 120 Op., art. 121 Op. i art. 122 Op. Oraz art. 123 O.p., poprzez: a) rażące naruszenie nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych; organ podatkowy - sprzecznie z ogólnymi zasadami postępowania - zlekceważył istotne w sprawie fakty, takie jak świadczenie pracy na czas nieokreślony na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z/s w państwie, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, otrzymanie wynagrodzenia za pracę za granicą wykonywaną poza terytorium lądowym państw, opodatkowanie dochodu uzyskanego przez odwołującego w ramach norweskiego systemu podatkowego, co koreluje opodatkowanie dochodu wnioskodawcy tak w Polsce jak i w Norwegii; b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie odwołującemu skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że odwołujący po zakończeniu roku podatkowego 2025 będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, ponieważ w stosunku do jego dochodu dojdzie do zmiany metody opodatkowania; c) naruszenie zasady zaufania wskutek dokonania przez organ podatkowy błędnej oceny złożonych w sprawie dokumentów, mimo że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek w roku 2025 w całości; -art. 180 O.p., art. 187-188 O.p. Oraz art. 191 O.p. poprzez: a) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów oraz pominięcie w swych rozważaniach otrzymania wynagrodzenia za pracę świadczoną za granicą na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii, zatem więc na rzecz kraju z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, że wobec dochodu odwołującego istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania; b) pominięcie przez organ nadania odwołującemu w Norwegii kwalifikacji podatkowej, co wynika wprost z dokumentu "payslip" jak też podlegania norweskiemu systemowi ubezpieczeń (NIS), co oznacza że podlega On norweskiemu systemowi podatkowemu, zatem do Jego dochodu istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania co skutkuje zmianą metody opodatkowania na proporcjonalne zaliczenie; c) pominięcie przez organ w rozważaniach, że statek [...] jest zarejestrowany w rejestrze NIS - co wprost potwierdza podleganie odwołującego systemowi ubezpieczeniowemu oraz podatkowemu w Norwegii i dowodzi podleganiu odwołującego dwóm systemom podatkowym, co następnie powoduje zmianę metody opodatkowania w Polsce. Dodatkowo Pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci: a) informacji z norweskiego organu podatkowego za rok 2025 w ujęciu rocznym i miesięcznym o osiągniętym dochodzie oraz pobranych składkach i podatkach wraz z tłumaczeniem; b) payslip za sierpień 2025r. wraz z tłumaczeniem - na potwierdzenie podlegania norweskiemu systemowi podatkowemu oraz posiadania norweskiego numeru NIP, odprowadzenia podatku do norweskiego organu podatkowego w roku 2025 ze wskazaniem wysokości pobranego podatku od uzyskanego dochodu w roku 2025. Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy omówioną decyzję Naczelnika US. Uzasadniając swoją decyzję, na wstępie przypomniał zasady postępowania dwuinstancyjnego. Przytoczył treść art. 22 § 2a O.p., z którego wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Następnie, przytoczył ustalenia wynikające z przedstawionych przez Skarżącego dowodów, z których wynikało w szczególności, że Skarżący: 1. jest marynarzem, 2. w 2025 r. będzie wykonywał pracę na statku [...],I. [...] eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii; 3. w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia; 4. będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej"; 5. nie zamierza w 2025 r. osiągać dochodu na terytorium Polski. Dyrektor IAS uznał, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w niniejszej sprawie możliwe jest zastosowanie zapisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 1-3 tej Konwencji. Z treści art. 14 ust. 1 tej Konwencji wynika - z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji - że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11,12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód; d) bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zdaniem Dyrektora IAS ocena, czy Strona uprawdopodobniła, że odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii Podatnik uprawdopodobnił, że: • wykonuje pracę najemną na statku morskim, • statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, • podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Zgodnie z ustaleniami Naczelnika US jednostka [...], na której zatrudniony był Skarżący, wyspecjalizowana jest do układania kabli na dnie. Jednostka ta jest mobilna i może przewozić osoby i rzeczy materialne, niezbędną załogę, sprzęt, materiały ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu i wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku [...] przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z innej sfery gospodarki morskiej. Statek [...] kwalifikowany jest jako statek do naprawy kabli, do układania kabli, specjalistyczny statek przystosowany i zbudowany w celu układania, podnoszenia, konserwacji i napraw kabli podmorskich. Jednostka posiada zabudowane na dziobie i rufie specjalne urządzenia do spuszczania i podnoszenia kabla. Pomimo, iż statek [...] może się przemieszczać między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przeznaczenie statku nie obejmuje transportu osób i dóbr. Także źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Wprawdzie statek ten jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w tej sprawie. Nie można zatem uznać, że [...] jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, że statek wykonuje również przewóz kabla czego organ podatkowy nie zbadał. Okoliczność, że statek ten przy wykonywaniu działalności, do której jest przeznaczony, przewozi ludzi i towary, nie może oznaczać transportu, gdyż przewóz ten nie jest dokonywany w celu przemieszczenia tych osób i towarów pomiędzy określonymi miejscami, lecz w celu wykonania właściwego zadania tego statku, jakim są przewóz kabli podwodnych oraz ich układanie, podnoszenie, konserwacja czy naprawa. Zatem zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Następnie, Dyrektor IAS przywołał definicję statku morskiego wynikającą ze znaczenia językowego i z art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 1390 ze zm.). Wskazał też na definicję "transportu międzynarodowego" wynikającą z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii określenie "transport międzynarodowy". Odwołując się do definicji słownikowej określenia "transport", Dyrektor IAS uznał, że definicji statku transportowego nie spełnia jednostka, która: • nie służy do przewożenia ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie; • nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. Tym samym Dyrektor IAS uznał, że przesłanki dotyczące wykonywania przez stronę pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie zostały spełnione. Dyrektor IAS podkreślił, iż przepis art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej również nie znajduje zastosowania, gdyż Skarżący nie przedstawił dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek [...] jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii, oraz że jego dochody mogą być opodatkowane w Norwegii. W umowie o pracę pkt 16 - Warunki szczególne, inne informacje, zostało wprost wskazane, że podatki będą potrącane i odprowadzane zgodnie z obowiązującymi przepisami kraju, w którym operuje statek. Z akt sprawy wynika, że statek [...] w czasie gdy był Skarżący był na nim zamustrowany zawijał do portów różnych krajach. Z odwołania również wynika, że Skarżący świadczy pracę jako marynarz na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z/s z Norwegii poza terytorium Norwegii na wodach międzynarodowych. Z Konwencji polsko-norweskiej wynika, że opodatkowanie dochodów jest związane z wykonywaniem pracy w Norwegii a nie jest związane z otrzymywaniem wynagrodzenia za pracę na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - w takich przypadkach mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca. Występowanie wielu krajów u wybrzeży których operował statek, na którym Skarżący pracował, nie pozwala stwierdzić jaka umowa lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będą miały zastosowanie. Organ odwoławczy za bezsporne uznał, że Skarżący posiada miejsce zamieszkania w Polsce, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na spoczywa na nim nieograniczony obowiązek podatkowy co do całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Obowiązek ten zgodnie z art. 4a ww. ustawy jest modyfikowany przez postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od 1.01.2020r. w związku z wejściem w życie postanowień Konwencji MLI, w polsko-norweskiej Konwencji uległa zmianie metoda unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia. Umowa z Norwegią przewiduje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji podlega opodatkowaniu w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z tym jednak zastrzeżeniem, że podwójnego opodatkowania unikać się będzie w ten sposób, że Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii. Zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łącznie dochody w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Wobec powyższego w celu ustalenia, czy zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok, należało najpierw zbadać, czy Skarżący oprócz opodatkowania w Polsce, może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, zatem czy w sprawie będzie można zastosować konwencję międzynarodową. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bowiem możliwe jedynie, gdy podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Konieczne jest odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Z przepisów polsko-norweskiej Konwencji wprost wynika, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności należy poddać analizie regułę wynikającą z treści ust. 3 tego artykułu. W ocenie Dyrektora IAS, organ podatkowy I instancji prawidłowo przeanalizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ust. 3 art. 14 Konwencji, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w Norwegii oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. Brak uprawdopodobnienia chociażby jednego warunku uniemożliwia stosowanie przepisów Konwencji. Zatem Skarżący nie uprawdopodobnił, by płacone według zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za marzec-grudzień 2025r. co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. Nie została bowiem wypełniona hipoteza i dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji, co skutkuje tym, że niemożliwe jest zastosowanie normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego zmierzającej do wykazania, że Konwencja Modelowa OECD modyfikuje w istotny sposób definicję pojęcia "transport międzynarodowy", Dyrektor IAS podkreślił, że Konwencja rozszerza katalog zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich o pewne, powiązane z tym transportem czynności, niemniej jednak wyraźnie wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Odnosząc się do wniosku dowodowego w postaci informacji z norweskiego organu podatkowego za rok 2025 w ujęciu rocznym i miesięcznym o osiągniętym dochodzie oraz pobranych składkach i podatkach - na potwierdzenie podlegania norweskiemu systemowi podatkowemu oraz posiadania norweskiego numeru NIP, odprowadzenia podatku do norweskiego organu podatkowego w roku 2025 ze wskazaniem wysokości pobranego podatku od uzyskanego dochodu w roku 2025, Dyrektor IAS stwierdził, że Organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że powyższe dokumenty są jedynie wydrukami komputerowymi. Żaden z dołączonych do odwołania dokumentów nie został podpisany przez pracodawcę podatnika, w związku z czym nie można stwierdzić, czy wskazane w nim dane są zgodne z rzeczywistością. Na dokumencie w języku obcym "My income and employment" znajduje się prawdopodobne rozliczenie wynagrodzenia podatnika z podaniem kwoty podatku do potrącenia, ponieważ w prawym górnym rogu widoczne jest imię i nazwisko skarżącego, ale nie wiadomo w jakim kraju zapłacono podatek i jaką należy uznać jurysdykcję, w jakiej walucie wyrażone zostały podane kwoty. Ponadto dokument payslip wskazuje kwoty w walucie USD a nie NOK, która obowiązuje w Norwegii. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Skarżący zaskarżył omówioną decyzję w całości. Zarzucił tej decyzji : A. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające naruszeniu: a) art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r., nr 134, poz. 899) zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo z dnia 05 lipca 2012r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskutek przyjęcia, że Skarżący nie wykazał, iż podlega on podwójnemu opodatkowaniu, tym samym nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku dochodowego, podczas gdy z zebranego materiału wynika wprost, że Skarżący podlega podwójnemu opodatkowaniu, gdyż podlega opodatkowaniu w Polsce, jak i pobierane są od jego dochodu zaliczki na podatek przez Norwegię; - organ do z góry przyjętej tezy dokonał błędnej oceny ustalonej w sprawie faktów, naruszając tym samym wszystkie normy związane z unikaniem podwójnego opodatkowania; w rzeczywistości organ przeprowadził postępowanie na okoliczność badania przesłanki operowania statku w transporcie międzynarodowym, zamiast badać zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu Skarżącego; b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a updof w zw. z art. 22 §2a O.p. - poprzez ich błędne zastosowanie oraz uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku Skarżącego przewidywanego na rok 2025, ponieważ statek [...], który jest zarejestrowany w rejestrze NIS, nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy oprócz transportu międzynarodowego powinna być poddana badaniu przez organ kwestia zagrożenia opodatkowania dochodu Skarżącego w Norwegii, tym bardziej, że statek podnosi banderę Norwegii; - jedynym obowiązkiem Skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że w związku z osiąganiem dochodu za granicą z tytułu świadczenia pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, prawdopodobnie dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia, skutkiem czego - prawdopodobnie - należny podatek, który miałby być zapłacony w Polsce będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego w Polsce, co oznacza, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie, gdyż podatek należy w Polsce może wynosić 0,00 zł; organ błędnie ocenił fakt, że Skarżący jest podatnikiem Norwegii i tam odprowadza od dochodu podatek, co potwierdza załączony do Skargi dokument; c) art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, podczas gdy z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii w różnych lokalizacjach, jak również, że od dochodu Skarżącego może być pobrany podatek do Norwegii w zależności od wód operowania statku, co oznacza, iż istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu Skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie 0,00 zł; B. naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia: art.120 O.p., art. 121 O.p., i art, 122 O.p. oraz 123 O.p. -poprzez: a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych; organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ, zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punkty widzenia norm prawnych zawartych w art. 22 § 2a O.p. w zw. z 27 ust.8, ust. 9, ust. 9a oraz w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., na które powołuje się Skarżący, takie jak (a) świadczenie pracy na statku operującym na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa z/s w Norwegii podnoszącego banderę Norwegii, następnie, (b) uzyskiwanie dochodu przez Skarżącego za pracę za granicą oraz (c) wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państw na rzecz Norwegii, z którą Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, pomijając jednocześnie zaistniałe w sprawie fakty, o których mowa w przytoczonych w decyzji orzeczeniach sądów administracyjnych, czyli o zapłacie podatku w Norwegii, co potwierdzają wprost dokumenty podatkowe złożone przy odwołaniu; b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22§2a O.p. art. 180 O.p. 187-188 O.p. oraz art. 191 O.p. - poprzez: a) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek [...] (NIS) nie wykonuje transportu międzynarodowego, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów na podstawie 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27g) w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. w świetle opodatkowania dochodu Skarżącego w Norwegii; b) odmowę mocy dowodowej wydrukom z ze strony internetowej 2 konta indywidualnego Skarżącego norweskiego urzędu skarbowego Skatteetaten, z których wynika wprost, że Skarżący w każdym miesiącu odprowadza zaliczki na podatek w ramach norweskiego systemu podatkowego; stwierdzenie organu odwoławczego, iż "żaden % dołączonych do odwołania dokumentów nie posiał podpisany przez pracodawcę podatnika, w związku z czym nie można stwierdzić, czy wskazane w nim dane są Zgodne z rzeczywistością. Na dokumencie w jeżyku obcym "My income and employment" znajduje się prawdopodobne rozliczenie wynagrodzenia podatnika z podaniem kwoty podatku do potrącenia, ponieważ w prawym górnym rogu widoczne jest imię i nazwisko "M.P. ", ale nie wiadomo w jakim kraju zapłacono podatek i jaką należy uznać jurysdykcję, w jakiej walucie wyrażone zostały podane kwoty’ - potwierdza sprzeczną z prawem ocenę dowodów przedłożonych przez stronę, jak też świadczy o kompletnej ignorancji organu poddając w wątpliwość źródło wydruków, tj., stronę urzędu podatkowego norweskiego Skatteetaten; judykatura przedmiotu potwierdza, że wydruki komputerowe mieszczą się w pojęciu dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.; przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; c) całkowite pominięcie w rozważaniach organu faktu, iż statek [...] podnosi banderę norweską oraz jest wpisany do rejestru NIS, co automatycznie terminuje fakt podlegania dochodu uzyskanego przez Skarżącego podatkowym przepisom prawa norweskiego; Podnosząc te zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2026r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ppsa). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.p.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w wyznaczonych wskazanymi przepisami granicach, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą ustaleń faktycznych prowadzących do wydania zaskarżonej decyzji (i decyzji organu I instancji) było to, że statek, na którym był zatrudniony Skarżący nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a zatem Skarżący nie spełnia przesłanek do zastosowania wobec jego dochodów art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Praca była przy tym świadczona przez Skarżącego na terenie różnych państw, innych niż Norwegia. Przechodząc do określenia ram prawnych sprawy, należy wskazać na wstępie, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Okoliczność, że Skarżący jest taką osobą, nie jest kwestionowana. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.p.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Natomiast w myśl art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Skarżący upatrywał podstaw do uwzględnienia wniosku w tym, że jest on marynarzem ([...]) i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego przez armatora [...] mającego siedzibę w Norwegii i przez wzgląd na postanowienia konwencji polsko-norweskiej ma prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na skutek czego art. 22 § 2a O.p. znajduje zastosowanie w sprawie. Zdaniem organów podatkowych tymczasem Skarżący spełnił dwie z trzech przesłanek określonych w konwencji polsko-norweskiej, to jest w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji spełnione zostały przesłanki: wykonywania pracy najemnej na statku morskim, a także eksploatacji ww. statku przez podmiot, który jest przedsiębiorstwem z zarządem w Norwegii. Natomiast wedle stanowiska organów, nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W efekcie, zdaniem organów skarżący nie spełnił przesłanek do ograniczenia poboru zaliczek na podatek stosownie do treści art. 22 § 2a O.p. Rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym. Należy bowiem zaaprobować konkluzję organów, że w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy ograniczenie poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p. zależało od spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. W wykładni przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym kluczowe znaczenie ma natomiast pojęcie transportu międzynarodowego. Punktem wyjścia dla wyprowadzenia prawidłowej interpretacji tego pojęcia jest art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, który stanowi, że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Analiza tej definicji prowadzi do wniosku, że nie jest ona dostatecznie precyzyjna, gdyż nie wyjaśnia pojęcia transportu. Trafne było więc poszukiwanie językowego znaczenia tego pojęcia zgodnie z wyprowadzoną z treści art. 84 Konstytucji RP zasadą pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 962/21, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela dominującą w orzecznictwie wykładnię pojęcia transportu międzynarodowego, zgodnie z którą poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16). Podobną wykładnię prezentuje NSA w wyroku z 8 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1530/22. Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, definicji pojęcia "transport" nie zawierają postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniowały przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego. "Transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków, środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności, a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. pływające platformy pełniące funkcje mieszkalne, czy też jednostki prowadzące badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, dokonywanie pomiarów, układanie kabli na dnie morskim, układanie rurociągów, itp. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków, przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego. Takie rozumienie art. 14 ust. 3 Konwencji należy odnieść do występującego w niniejszej sprawie statku [...]. Mimo że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie.. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Stąd, jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 89/23 na kanwie podobnego stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 14 ust. 1 Konwencji, gdyż warunkiem zastosowania tego przepisu w sposób pozwalający na opodatkowanie dochodów Skarżącego w Norwegii jest wykonywanie pracy na terenie Norwegii, a jak wynika z zebranego materiału dowodowego statek, na którym był zatrudniony Skarżący nie wykonywał swojej działalności na terenie Norwegii, lecz na terenach (wodach terytorialnych) innych państwa lub na wodach międzynarodowych. Z kolei art. 14 ust. 2 Konwencji określa warunki opodatkowania dochodów w Polsce dla osób mających tak jak Skarżący miejsce zamieszkania w Polsce. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest uzyskiwanie przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce dochodu a jednocześnie który, zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Ponadto, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Należy wyjaśnić, że Protokół podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680) dokonał zmiany w art. 22 ust. 1 Konwencji poprzez dodanie klauzuli zawartej pod lit. d, dotyczącej stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu do Protokołu wyjaśniono, że zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli (zawartej pod lit. d) uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu i majątku. Konsekwencją nietrafności zarzutów naruszenia wskazanych przepisów Konwencji, jest nietrafność zarzutów naruszenia przepisów prawa krajowego wskazanych w skardze. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, że zaliczki określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmierne w stosunku do podatku dochodowego przewidywanego na dany rok podatkowy, gdyż argumentację tę oparł na nietrafnym stanowisku – co wyżej wykazano – że jego dochody z pracy u norweskiego armatora podlegałyby opodatkowaniu w Norwegii. Nietrafne są również zarzuty naruszenia art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a u.p.d..o.f. Zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym z art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie spowoduje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Wskazać należy, że czym innym jest kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ww. ustawy, a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia. Przepis art. 27g dotyczy sposobu dokonania odliczenia od dochodów uzyskanych za granicą. W tym miejscu zauważyć należy, że sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód w 2025 r., stanowi odrębną kwestię, której przedmiotowa decyzja nie rozstrzygała. Wobec nietrafności powyższych zarzutów nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 7 u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczą zasad wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów otrzymywanych od podmiotów zagranicznych, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, tak jak przedmiotowe dochody Skarżącego, a więc mają zastosowanie do Skarżącego. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji pozwalające na opodatkowanie dochodów Skarżącego wyłącznie w Norwegii oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ust. 1 lit. a i d Konwencji, zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: "Konwencja MLI"). Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na: odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji; odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Podkreślić należy, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Norwegią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2021 r. (art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, będzie zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f.). Wyjaśnić przy tym należy, że zarówno Polska, jak i Norwegia notyfikowały ww. Konwencję do objęcia Konwencją MLI. Przepisy tej Konwencji stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Zawarta w art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji metoda opodatkowania, tj. metoda wyłączenia z progresją, została zastąpiona metodą proporcjonalnego odliczenia przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. W pozostałym zakresie ww. przepis Konwencji nie uległ zmianie. Zatem treść art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji odnosi się do sytuacji, gdy dochód jest zwolniony w Norwegii z opodatkowania i przewiduje w takim przypadku zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia. W przypadku zatem dochodów marynarzy osiąganych z pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez zagraniczne przedsiębiorstwo konieczna jest wnikliwa analiza, czy warunki określone w tym przepisie zostały spełnione. W niniejszej sprawie Skarżący spełnił wyłącznie dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z zarządem w Norwegii. Na gruncie powyższych rozważań za uprawniony należy uznać wniosek, że analiza regulacji konwencji polsko-norweskiej nie pozwala na wyprowadzenie kilku równorzędnych, w tym równie przekonujących hipotez interpretacyjnych, w związku z czym nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne, a co za tym idzie – nie ma podstaw do przekonania, że dokonano rozstrzygnięcia niejasności prawa na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe przedstawiły wykładnię zbieżną z prezentowaną dotychczas powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, którą podziela także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło więc do naruszenia przepisów, w tym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2025 r. Tym samym, za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p. Jak słusznie stwierdził organ, przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Zasadność ograniczenia poboru tych zaliczek musi znaleźć oparcie w przepisach prawa materialnego. Zatem należy odnieść się do art. 14 ust. 3 Konwencji, który przewiduje możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, które posiadają pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Ta przesłanka, jak już wyżej wykazano, nie została uprawdopodobniona w przedmiotowej sprawie. Oceniając z kolei zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W szczególności należy stwierdzić, że przedstawione dowody dotyczące aktywności statku, na którym zatrudniony był Skarżący, jednoznacznie wskazywały na świadczenie pracy przez Skarżącego poza terenem Norwegii. Nie było to przy tym wykonywanie transportu międzynarodowego, co wyżej wykazano. Wskazywane przez Skarżącego wydruki dotyczące płacenie zaliczek na podatek dochodowy w Norwegii nie miały znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe prawidłowo wykazały, że przedmiotowe dochody osiągane przez Skarżącego podlegały opodatkowaniu w Polsce, a ewentualne rzeczywiste opodatkowanie tych dochodów w Norwegii Skarżący będzie mógł uwzględnić w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego w Polsce. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.