II FSK 2052/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, , Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 384/23 w sprawie ze skargi J. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 384/23, w sprawie ze skargi J. F.(dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor lAS", "DIAS" lub "organ") z dnia 13 lutego 2023 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przez Skarżącego J. F. w sytuacji, gdy organ w sposób nieprawidłowy ustalił, iż Skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy podczas, gdy skarżący J.F. w toku postępowania w sposób jednoznaczny wykazał, iż do uchybienia terminu doszło wyłącznie na skutek rażącej pomyłki ze strony operatora pocztowego, który na skutek nienależytego wykonania obowiązków służbowych wydał skarżącemu zupełnie inną przesyłkę, aniżeli wynikało to z awizo, zaś J. F. nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień w wydawaniu przesyłek; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 190 O.p. polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji braku uchylenia postanowienia z dnia 13 lutego 2023 r. wydanego przez DIAS, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy w sposób jasny wskazuje, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż ustalenia organu podatkowego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania były prawidłowe, albowiem Sąd w sposób błędny przyjął, jakoby to J. F. zawinił w uchybieniu terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania w sytuacji, gdy Sąd: - nie dokonał w sposób dostateczny analizy uchybienia ze strony operatora pocztowego, który dopuścił się pomyłki w procesie wydawania tak istotnego dokumentu, a kolejno Sąd niesłusznie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom J.F. oraz zupełnie pominął fakt, iż J. F. przebywał w dniu 3 listopada 2023 r. w placówce pocztowej w celu odebrania przesyłki, która okazała się niewłaściwa, zaś Skarżący nie mógł przewidzieć, iż dojdzie do tak rażącej pomyłki – J. F. poszedł odebrać korespondencję w związku z otrzymanym awizo; - zupełnie pominął fakt, iż gdyby J. F. celowo chciał uchybić terminowi, nie udałby się do Urzędu Pocztowego w celu jej odebrania, a kolejno wyjaśnienia zaistniałej sytuacji; - pominął, iż J. F. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą wypracował nawyk załatwiania wszelkich spraw urzędowych w terminie i nigdy wcześniej nie uchybił żadnemu terminowi - analogicznie na gruncie niniejszej sprawy - wina leży po stronie operatora pocztowego, za którego odpowiedzialności nie może ponosić Skarżący; - pominął, iż Sąd swoje rozważania oparł wyłącznie na podaniu stosownych przepisów, nie uwzględniając praktycznego aspektu sytuacji, tj. czy pracownik Urzędu Pocztowego dochował wszelkich czynności, do których jest zobowiązany, ażeby adresat otrzymał prawidłową przesyłkę. Sąd z góry przyjął, iż operator pocztowy nie dopuścił się pomyłki, zaś wina w uchybieniu terminu występuje wyłącznie po stronie Skarżącego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż przesyłka zawierająca Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego została w sposób prawidłowy doręczona w sytuacji, gdy na skutek rażącej pomyłki ze strony operatora pocztowego, J. F. nie znajdował się w posiadaniu właściwej przesyłki, albowiem w dniu 3 listopada 2022 r. J. F. otrzymał zupełnie inną przesyłkę, aniżeli wynikało to z awizo. Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi oraz uchylenie postanowienia z dnia 23 lutego 2023 r., wydanego przez DIAS; ewentualnie, z daleko idącej ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy motywów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, jak również zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej doszedł do przekonania, że zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w pełni prawidłowe i odpowiada obowiązującemu prawu. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że Skarżący w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego domagał się przywrócenia mu terminu do złożenia odwołania od niekorzystnej dla niego decyzji administracyjnej. Wskazywał on, że uchybił przepisanemu terminowi bez własnej winy, lecz na skutek omyłki pracownika operatora pocztowego, który miał doręczyć Skarżącemu inną korespondencję pochodzącą od organu. Według sekwencji wydarzeń przedstawianej przez Skarżącego, w dniu 3 listopada 2022 r. udał się on na pocztę w celu odebrania pisma od organu podatkowego. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z niekwestionowanym awizo był to ostatni dzień terminu na odebranie tego pisma. W budynku urzędu pocztowego, jak twierdził Skarżący, wydano mu korespondencję zaadresowaną do niego, jednak dotyczyła ona zupełnie innej sprawy administracyjnej, tj. sprawy toczącej się pod sygn. akt [...]. Korespondencja ta miała zostać wydana omyłkowo zamiast pisma, którego termin odbioru mijał w ówczesnym dniu. Wobec tego termin na odbiór wskazanego pisma minął, bez odebrania go przez Skarżącego. Następnie Skarżący tydzień później udał się do urzędu pocztowego celem odbioru kolejnej korespondencji. Na miejscu pracownik wyjaśnił mu, że awizowana korespondencja została odebrana już tydzień wcześniej. Skarżący utrzymywał wobec tego, że tydzień wcześniej została omyłkowo wydana mu nie ta korespondencja, której doręczenia się domagał. W tym stanie nie miał więc świadomości, że biegnie termin do wniesienia odwołania. Korespondencja, która ostatecznie nie została odebrana przez Skarżącego zawierała bowiem decyzję administracyjną. Organ na podstawie art. 150 § 4 O.p. uznał nieodebraną korespondencję za doręczoną, co prowadziło do rozpoczęcia biegu terminu na wniesienie odwołania. Termin ten upłynął 17 listopada 2022 r., zaś Skarżący w dniu 2 grudnia 2022 r. w rozmowie telefonicznej z urzędnikiem uzyskał informację o wydaniu decyzji administracyjnej o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Termin na wniesienie odwołania od tej decyzji już zatem upłynął. Skarżący wniósł o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania podnosząc, że do uchybienia terminu doszło na skutek omyłki pracownika operatora pocztowego, który wydał inną korespondencję niż powinien. Organ podatkowy oraz w ślad za nim Sąd pierwszej instancji przyjęły, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż zachował on należytą staranność oraz że do uchybienia terminu nie doszło z jego winy. Zaskarżając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący przedstawił zarzuty naruszenia prawa procesowego, które w istocie koncentrują się na kwestiach związanych z ustaleniami faktycznymi związanymi z brakiem odbioru przesyłki w dniu 3 listopada 2022 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, ze nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, a w istocie ocena prawdopodobieństwa pomyłki pracownika urzędu pocztowego, który wydał Skarżącemu przesyłkę. Kluczowy spośród zarzutów odnosił się do nieprawidłowego zdaniem Skarżącego uznania przez Sąd, że Strona postępowania nie uprawdopodobniła, aby do uchybienia terminu doszło bez jej winy. W zakresie tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego. Na wstępie rozważań dotyczących tej kwestii należało zauważyć, że w niniejszym przypadku niewątpliwie ciężar wykazania, iż spełniły się przesłanki do przywrócenia terminu spoczywał nie na organie podatkowym, a na Skarżącym. Konstrukcja przepisu art. 162 § 1 O.p. wskazuje bowiem jednoznacznie, że to zainteresowany ma obowiązek przedstawić okoliczności potwierdzające wystąpienie podstaw do przywrócenia terminu, expressis verbis, jeżeli zainteresowany uprawdopodobni. Przepis ten wskazuje, że podmiot wnoszący o przywrócenie terminu nie musi udowodnić zaistnienia okoliczności świadczących o braku winy, ale tylko je uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie co do zasady jest obwarowane mniejszymi wymogami formalnymi niż udowodnienie. Udowodnienie polega bowiem na wykazaniu, iż dana okoliczność wystąpiła ponad wszelką wątpliwość. Z kolei uprawdopodobnienie ogranicza się jedynie do wykazania, że dana okoliczność wystąpiła ze znacznym prawdopodobieństwem. Nie oznacza to jednak, że uprawdopodobnienie powinno się ograniczać do samych gołosłownych twierdzeń zainteresowanego lub że może być poparte jedynie wątpliwymi argumentami. O uprawdopodobnieniu można mówić dopiero w sytuacji, gdy wszelkie dokonane ustalenia wskazują na zaistnienie danej okoliczności, ale nie pozwalają na przekonanie się o tym ponad wszelką wątpliwość. Zadaniem podmiotu wnoszącego o przywrócenie terminu jest więc podjęcie wszelkich możliwych czynności pozwalających na wykazanie, że doszło do sytuacji, w której bez własnej winy nie dochował on terminu wskazanego przez ustawę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący w niniejszym przypadku nie dochował tego obowiązku. Nie sposób zgodzić się ze Stroną, że zachowała ona odpowiednią staranność i podjęła wszelkie możliwe czynności celem zachowania terminu. Przede wszystkim nie zasługuje na aprobatę stanowisko, według którego uprawdopodobniono omyłkę pracownika urzędu pocztowego w wydawaniu korespondencji. Należy zauważyć, że wystąpienie tego rodzaju sytuacji cechuje się na tyle niskim prawdopodobieństwem, że Skarżący powinien wykazać więcej okoliczności wskazujących na wystąpienie takiej sekwencji wydarzeń niż tylko własne twierdzenia, właściwie niepoparte żadnymi innymi środkami, które nakierowane byłyby na uprawdopodobnienie. W zakresie tym Skarżący właściwie poprzestał jedynie na własnym opisie przebiegu zdarzeń. W żaden inny sposób nie wykazał, że do tego rodzaju omyłki mogło rzeczywiście dojść. Przede wszystkim zaznaczenia wymaga, że reklamację w urzędzie pocztowym złożył on dopiero w dniu 28 marca 2023 r., natomiast o ewentualnej pomyłce przy wydawaniu korespondencji dowiedział się w grudniu 2022 r. Dopiero po kilku miesiącach złożył reklamację i próbował wyjaśnić zaistniałą sytuację. Oczywistym jest natomiast, że w przypadku wystąpienia tego typu omyłki kluczowym jest podjęcie działań w możliwie krótkim odstępie czasu, gdyż wyjaśnienie ewentualnych nieporozumień w późniejszym okresie obarczone jest istotnymi trudnościami wywołanymi przede wszystkim zatarciem przebiegu zdarzeń w pamięci ich uczestników, czy też zniszczeniem środków potwierdzających dany przebieg wydarzeń. Ponadto nastąpiło to już po wydaniu zaskarżonego postanowienia przez DIAS i nie został ujawniony efekt tego postępowania reklamacyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęcie działań wyjaśniających przez Skarżącego co do przebiegu wydarzeń w urzędzie pocztowym dopiero po ponad trzech miesiącach od powzięcia informacji o ewentualnej omyłce urzędnika wydającego przesyłkę nie świadczy o zachowaniu odpowiedniej staranności przez Stronę. Okres ten jest na tyle długi, że wyjaśnienie niektórych okoliczności przez ten czas stało się po prostu niemożliwe. Skarżący nie może w tym zakresie także podnosić, że nie składał on reklamacji przez tak długi okres z tego względu, że był niemal pewien, iż sytuacja zostanie wyjaśniona na jego korzyść. W tym względzie również nie sposób uznać, że zachował on odpowiednią staranność. Jako odpowiednią staranność należy kwalifikować takie działanie strony, w której podejmuje ona wszelkie możliwe czynności celem osiągnięcia zamierzonego skutku. W skład takich czynności wchodzi z całą pewnością także zapobieganie realnym zagrożeniom nieziszczenia się założonego skutku. Przyjęcie z góry przez Skarżącego, że organ opierając się jedynie na twierdzeniach Strony uzna, że do uchybienia terminu doszło na skutek omyłki pracownika pocztowego nie miało żadnych racjonalnych podstaw. Nie można w tym miejscu także przyjąć za uzasadnioną optyki Skarżącego, według którego brak podjęcia jakichkolwiek czynności wynikał z nieznajomości prawa i dopiero po zasięgnięciu porady u profesjonalnego pełnomocnika Skarżący podjął odpowiednie czynności i zgłosił reklamację. W niniejszym przypadku uznać bowiem należało, że dla zachowania należytej staranności i ochrony swoich interesów, niezależnie od znajomości przepisów każda osoba podejmowałaby wszelkie możliwe kroki, aby wyjaśnić zaistniałą sytuację, tym bardziej, że dotyczyła ona ważnej sfery życiowej, jaką są zobowiązania pieniężne w zakresie podatków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wykazał się zatem wystarczającą starannością, gdyż nie podejmował on czynności mających na celu wyjaśnienie podnoszonego nieporozumienia w urzędzie pocztowym, a nawet jeśli je podjął to ze znacznym opóźnieniem. Co więcej, nie wiadomo w jaki sposób reklamacja złożona przez Skarżącego została załatwiona, gdyż nie przedstawił on żadnych informacji, które potwierdzałyby skuteczność albo bezzasadność tej reklamacji. Nie wiadomo czy urząd pocztowy znalazł podstawę do uznania, że rzeczywiście doszło do pomyłki. W toku postępowania Strona nie wykazała bowiem, aby w ramach postępowania reklamacyjnego uwzględniono jej argumenty lub chociażby, że pojawiły się przesłanki przemawiające za uznaniem, że rzeczywiście mogło dojść do omyłki pracownika urzędu pocztowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wyjaśnienia losu złożonej reklamacji jedynie potwierdza brak uprawdopodobnienia wystąpienia omyłki przy odbiorze korespondencji przez Skarżącego. Co więcej, według Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpienie tego rodzaju omyłki wydaje się nieprawdopodobne. Trafnie w tym zakresie wskazał Sąd meriti, że z urzędu posiada wiedzę, iż tego rodzaju przesyłki oznaczane są nie tylko danymi nadawcy i odbiorcy, ale także specjalnym kodem kreskowym, który jest przypisany tylko do jednej konkretnej przesyłki. Odnotowanie odbioru danej przesyłki odbywa się nie tylko poprzez odpowiednie oznaczenie w systemie elektronicznym tego zdarzenia, ale również każdorazowo poprzez zeskanowanie kodu kreskowego znajdującego się na przesyłce. Wobec takiego ukształtowania systemu wydawania przesyłek wydaje się nieprawdopodobnym, aby doszło do tego rodzaju omyłki jaką sugeruje Skarżący. Jeżeli bowiem korespondencja byłaby wydawana jedynie na podstawie samego imienia, nazwiska i adresu odbiorcy to zajście tego rodzaju omyłki jest możliwe. Jednak jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że do każdej przesyłki dołączany jest osobny jednorazowy kod, i że dla poprawnego potwierdzenia odbioru przesyłki musi on zostać każdorazowo zeskanowany, to wystąpienie omyłki poprzez wydanie nieprawidłowej korespondencji jest ograniczone do absolutnego minimum, a wręcz wydaje się niemożliwym. Nawet jeśli dwie przesyłki zaadresowane były identyczne, to posiadały oddzielne kody kreskowe, co właściwie wyklucza ich pomylenie przy wydaniu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby uprawdopodobnić wystąpienie tego rodzaju omyłki Skarżący nie tylko nie mógł opierać się na własnych twierdzeniach, ale wskazać okoliczności, które uprawdopodobniałyby wystąpienie zdarzenia prawie niemożliwego. W niniejszym przypadku nie sposób więc uznać, że Strona uprawdopodobniła, że do naruszenia terminu nie doszło z jej winy, a sam Skarżący wykazał się należytą starannością. Tym samym niezasadne były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 2 O.p. 3.3. Odnosząc się do dalszych zarzutów Skarżącego należało zauważyć, że podnosił on, iż Sąd pierwszej instancji niesłusznie przypisał mu złe intencje i chęć uchybienia terminowi do złożenia odwołania. W zakresie tym podnosił on, że gdyby chciał naprawdę uchybić terminowi to nie zjawiłby się 3 listopada 2022 r. w urzędzie pocztowym w celu odbioru korespondencji. W tym zakresie jednak argumentacja Skarżącego jest bezpodstawna. W przypadku merytorycznej oceny wniosku o przywrócenie terminu obowiązkiem Sądu nie jest rozpatrywanie kwestii intencji, jakie kierowały Stroną postępowania, ale jedynie kwestia zawinienia w uchybieniu terminu oraz kwestia staranności Strony. Brak chęci uchybienia terminu nie jest bowiem przesłanką do przywrócenia terminu. Sam fakt, że Skarżący nie chciał naruszyć terminu nie jest także wystarczającą podstawą do uznania, że termin ten powinien zostać przywrócony. Odbiór błędnej korespondencji nie może być rozpatrywany jako zachowanie odpowiedniej staranności wykluczającej zawinienie Skarżącego w uchybieniu terminu. To, że Strona podjęła jakiekolwiek działania w celu zachowania terminu nie oznacza automatycznie, że zachowała należytą staranność. Dopiero podjęcie wszelkich możliwych czynności pozwala na przyjęcie, że zostały wypełnione przesłanki do przywrócenia terminu. Jeżeli bowiem racjonalna, obiektywna ocena działań danej osoby wskazuje, że podejmowała ona wszystkie czynności jakie mogła podjąć, a mimo to doszło do uchybienia terminu, to należy stwierdzić, że daje to podstawy do przywrócenia tego terminu. Skarżący niezasadnie podnosił, że sama chęć odbioru korespondencji przeczy jednoznacznie, aby ponosił on winę w uchybieniu terminu. Jego działania w okolicznościach niniejszej sprawy należało bowiem uznać za niewystarczające. 3.4. W podobny sposób należy również ocenić zarzut, według którego Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że Skarżący jest osobą prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą i w związku z tym dobrze obeznaną z obowiązkami związanymi m. in. z odbiorem korespondencji administracyjnej. W tym miejscu Skarżący podnosił, że dotychczasowo nie zdarzyło mu się, aby dopuścił się tego rodzaju pomyłki, co jego zdaniem przemawia za przywróceniem terminu dla składanego przez niego odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak argumentacji Strony także i w tym zakresie. Ani organ administracyjny, ani Sąd meriti nie kwestionują, że Skarżący nigdy nie uchybił żadnemu obowiązkowi w zakresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Ponadto nawet przy założeniu, że dotychczasowe postępowanie podatnika było bezbłędne nie można wykluczyć, że mógł akurat w rozpatrywanej sytuacji mógł się pomylić, co skutkowało uchybieniem terminu. W związku z tym i ten argument należało uznać za niezasadny. 3.5. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 190 O.p. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. podatnika obciąża obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Tym samym organ podatkowy dokonywał ustaleń faktycznych przede wszystkim na podstawie przedstawionych wyjaśnień i twierdzeń Skarżącego oraz istniejących w aktach sprawy dowodów odnoszących się do doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek oceny posiadanych dowodów i wskazywanych przez podatnika okoliczności faktycznych, przede wszystkim zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., której to regulacji Skarżący nie kwestionuje w skardze kasacyjnej. W ramach wynikającego z art. 122 oraz z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach incydentalnych, dotyczących przywrócenia terminu, organ podatkowy może oprzeć się na posiadanych dowodach i zaoferowanych przez stronę dowodach, czy też tylko jej twierdzeniach. Organ podatkowy prawidłowo oparł się w sprawie na posiadanych dowodach dotyczących doręczenia zastępczego przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz na ocenie twierdzeń Skarżącego, gdyż do momentu podjęcia postanowienia nie dysponował nawet złożoną przez stronę reklamacją, która pojawiła się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i nie mogła stanowić dowodu w sprawie podatkowej. To w interesie Skarżącego było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu, gdzie ustawodawca nakłada na stronę obowiązek uprawdopodobnienia jakiegoś stanu rzeczy, czy istnienia okoliczności faktycznej, z treści art. art. 122 oraz z art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich sama nie przedstawia i jest bierna w postępowaniu. Pozycja procesowa strony w zakresie uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu jest całkowicie odmienna niż w klasycznym postepowaniu podatkowym. 3.6. Ponadto nie wiadomo w czym strona upatrywała naruszenia art. 190 O.p., który to przepis podzielony jest zresztą na dwie jednostki redakcyjne. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 O.p. Podstawowym warunkiem złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest założenie, że dana czynność nie została dokonana w przewidzianym terminie. Tym samym Skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu musiał zakładać doręczenie mu decyzji podatkowej w dniu 3 listopada 2022 r. w sposób zastępczy przewidziany trybem z art. 150 § 4 O.p. 3.7. W związku z powyższym, żaden z zarzutów przedstawianych przez Skarżącego nie mógł zostać uznany za zasadny. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1935, ze zm.).