VIII SA/Wa 926/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 27 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 27 września 2022 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej także: "skarżąca", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 30 grudnia 2021 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. (III, IV, V i VIII). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, prowadził wobec strony kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji tego organu z 30 grudnia 2021r. określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za wskazane w decyzji poszczególne miesiące 2016r., tj. III, IV, V i VIII, odpowiednio w wysokościach 22.877,00 zł, 22.507,00 zł, 24.901,00 zł oraz 17.784,00 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez PHU [...] I P.W. na rzecz strony, dokumentujące wynajem wózka wraz z operatorem, remont bramy wjazdowej i usługi transportowe, nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, tym samym brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W konsekwencji, organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony postawił zarzuty: błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, w tym w szczególności poprzez: błędne przyjęcie, że PHU [...] I P. W. w okresie objętym postępowaniem wystawiała na rzecz skarżącej tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji; błędne przyjęcie, że wystawca faktur na rzecz strony nie świadczył na jej rzecz usług transportowych, wynajmu wózka widłowego z operatorem i remontu bramy wjazdowej w hali; błędne przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem, a w szczególności, że nie dochował należytej staranności w zakresie jego weryfikacji; błędne ustalenia w zakresie dotyczącym dobrej wiary po stronie skarżącej; bezzasadne oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na dokumentach, wytworzonych przez inne organy podatkowe, przy całkowitym pominięciu innych dowodów zgromadzonych w sprawie; pominięcie w ocenie dowodów, dokumentacji przekazanej przez stronę, a także pominięcie szeregu wyjaśnień składanych przez stronę i świadków, które to dowody jednoznacznie potwierdzają, że usługi na rzecz skarżącej zostały faktycznie dokonane, w konsekwencji należy przyjąć, iż zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje były rzeczywiste i miały miejsce; naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą podatnik rzekomo nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentem; art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów, wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; art. 121, art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu podatkowego ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku strony, jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem; - art. 123 § 1 oraz art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie realizacji swoich uprawnień procesowych, tj. złożenia zażalenia na postanowienie organu podatkowego z 16 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 października 2021 r., nr [...], [...]wydanej dla P. W.. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 30 grudnia 2021 r. i termin na złożenie zażalenia upływał 6 stycznia br. Tymczasem 30 grudnia 2021 r. organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję, kończącą postępowanie podatkowe, w ramach którego strona ubiegała się o dostęp do akt sprawy; naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, zmierzające do bezzasadnego pozbawienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez PHU [...] I P. W.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy PHU [...] I P. W. a stroną nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem wbrew ww. przepisom - przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT wystawionych przez PHU [...] I P. W., poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz podatnika nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane tj., iż w tej sprawie zaistniała przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uniemożliwiająca odliczenie podatku VAT naliczonego z ww. faktur VAT, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji nie wykazał, w standardzie wynikającym z orzecznictwa TSUE, niedołożenia tzw. należytej staranności przez stronę w transakcjach zawieranych z dostawcami, jak również nie wykazał, iż strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe; tym samym wbrew temu co stwierdzono w decyzji brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych. W świetle powyższych zarzutów, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 27 września 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania. Stwierdził następnie, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie wygasło prawo do orzekania o zobowiązaniach strony, których termin przedawnienia, w świetle treści art. 70 § 1 Op upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2021r. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. 20 lutego 2021 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm.), dalej: kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, dotyczące spowodowania uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodu oraz w podatku VAT za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2016 r. poprzez zawyżenie wysokości podatku naliczonego w oparciu o nierzetelne faktury VAT. Następnie, pismem z 4 marca 2021 r. (doręczonym w dniu 8 marca 2021 r.), zawiadomił stronę, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za marzec, kwiecień, maj oraz sierpień 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 lutego 2021 r., na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przedstawił nadto własne stanowisko, w związku z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w zakresie możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z 15 marca 2022 r., nr [...]zwrócił się z prośbą do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. o udzielenie informacji w przedmiocie postępowania karnego skarbowego prowadzonego względem strony. Na podstawie wyjaśnień tego organu przyjął następnie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej (postępowanie zostało wszczęte na ponad 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, a z chronologii zdarzeń (zakończenie kontroli, sporządzenie i przekazanie wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego, wszczęcie dochodzenia, przedstawienie zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego) wynika, że nie było zbędnej zwłoki w czynnościach podejmowanych przez organy podatkowe). W tych okolicznościach przystępując do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor IAS przyjął, że przedmiotem sporu są ustalenia organu I instancji sprowadzające się do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych otrzymanych od PHU [...] I P. W.. Odnosząc się do wyżej zarysowanej kwestii spornej organ odwoławczy wskazał na ramy prawne niniejszej sprawy związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego (tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112), w tym przedstawił poglądy prawne prezentowane w tym względzie w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE (zob. str. 12-15 zaskarżonej decyzji). Następnie, odniósł treść tych przepisów do ustaleń faktycznych sprawy, które przytoczył na str. 16 – 29 zaskarżonej decyzji, w tym wskazał na dowody stanowiące podstawę dokonania tych ustaleń i zeznania świadków. Wyprowadził następnie wnioski, że czynności opisane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez PHU [...] I P. W. nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości dokonane. W świetle poglądów prawnych zaprezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślił przy tym, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy, lecz należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru/wykonanie usługi zostały faktycznie zrealizowane, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru/wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IAS stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do zagadnienia tzw. dobrej wiary podatnika organ odwoławczy odwołał się do prezentowanych w tym względzie poglądów prawnych sądów administracyjnych, w świetle których przyjąć należy, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, w uniknięciu sytuacji, aby do takiego ewentualnego udziału nie doszło. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Ocenił, że ww. przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie, co wyrażało się w okolicznościach towarzyszących zakwestionowanym dostawom, gdyż transakcje te zasadniczo odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych, co potwierdzały następujące fakty: strona nawiązała kontakt z firmą PHU [...] I P. W. za pośrednictwem A.K. i z nim odbywała się współpraca (zlecenia, rozliczenia, płatności, faktury); strona nie kontaktowała się z P. W.m, ale mogła mieć z nim kontakt telefoniczny lub mogła go widzieć na swoich posesjach; strona opisała wygląd P. W. stwierdzając: "Jeżeli jest to ta osoba o której myślę, to był wysoki chłopak o włosach koloru blond.", co oznacza że strona nie jest pewna czy osobą, którą widziała jest P. W.; podczas nawiązania kontaktów handlowych z firmą PHU [...] I P. W. zostały przekazane tylko same faktury; strona wszystkie prace i ich zakres ustalała z A. K. w swoim biurze w K. [...], w G.; nie posiadała wiedzy kto faktycznie wystawiał przedmiotowe faktury; nie zwarła z firmą PHU [...] I P. W. pisemnej umowy; nie posiadała wiedzy gdzie w 2016 r. znajdowała się siedziba firmy PHU [...] I P. W.; nigdy nie była w siedzibie lub jakimkolwiek innym miejscu związanym z firmą PHU [...] I P. W.; o wyborze firmy PHU [...] I P. W. jako kontrahenta zdecydowała wcześniejsza współpraca z A. K. oraz jego terminowość w wykonywaniu prac; nie posiadała wiedzy czy firma PHU [...] I P. W. była podmiotem rozpoznawalnym na rynku, posiadającym potencjał techniczny, materialny i finansowy w znaczących rozmiarach. Powyższe okoliczności dokonywania transakcji, a szczególnie fakt, że firma PHU [...] I P. W. w kontaktach ze stroną działała wyłącznie przez pełnomocnika A.K., przy czym strona prowadziła również transakcje z firmami A. K. ([...]Sp. z o.o., [...] A. K.) oraz firmą [...] A.K., której również był pełnomocnikiem, w ocenie organu odwoławczego powinny wzbudzić u podatnika podejrzenia co do legalności transakcji. Takie podejrzenie powinno wzbudzić również nieprzedłożenie przez firmę PHU [...] I P. W. dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (np. dokumentów NIP, REGON). W konsekwencji, podatnik powinien dochować szczególnej staranności w doborze kontrahenta i podjąć działania w celu upewnienia się, że podmiot będący wystawcą spornych faktur VAT był faktycznym podmiotem wykonującym zlecone usługi. Dyrektor IAS zauważył również w tym względzie, że strona w wyjaśnieniach wskazała, że w dużej mierze weryfikacja była oparta na relacjach osobistych i długiej historii nienagannej współpracy z A. K.. Mąż Strony – A. S. wizytował miejsca prowadzenia działalności firm PHU [...] I P. W., [...] A. K., [...]Sp. z o.o., [...] A. K. w P. i J. (o czym strona wspomniała dopiero w trakcie składania pisemnych wyjaśnień). Sprawdzono również, czy A. K. ma stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania firm PHU [...] I P. W. oraz [...] A. K.. Ponadto firma strony weryfikuje kontrahentów w bazie REGON/KRS oraz sprawdza status czynnego podatnika VAT w bazie internetowej. Powyższe czynności dokonuje i jest za nie odpowiedzialna osoba prowadząca księgi podatkowe. Jednakże powyższe twierdzenia nie zostały poparte żadnymi dokumentami, chociażby odpowiednimi wydrukami z datami odpowiadającymi nawiązaniu przez stronę współpracy czy też wystawieniu spornych faktur VAT, co oznacza, że dokonanie takich czynności mogło nie mieć miejsca. Zdaniem Dyrektora IAS, strona podejmując kontakt z P. W. oraz dokonując czynności weryfikacyjnych swojego kontrahenta z pewnością dowiedziałaby się, że kontrahent nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiada stosownego zaplecza technicznego i personalnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do wskazanych w odwołaniu okoliczności stanowiących w ocenie pełnomocnika o spełnieniu wszelkich kryteriów formalnych wynikających z "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" i wyszczególnionych w niej przejawów dobrej wiary organ odwoławczy uznał, że wskazane działania nie zostały jednak potwierdzone stosownymi dokumentami, przez co nie można dać im wiary oraz są one niewystarczające i przeczą temu by strona dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z firmą PHU [...] I P. W.. Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z "nadużyciem prawa" popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z firmą PHU [...] I P. W. odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać usługi/towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Strona natomiast nie podjęła żadnych działań w celu poznania usługodawcy oraz nie upewniła się co do jego wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o tym, że nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji. Nie wydaje się prawdopodobne, aby rzetelny i przezorny przedsiębiorca zawierał transakcje nie kontrolując przy tym zupełnie możliwości technicznych i personalnych potrzebnych do wykonania konkretnych usług. Brak zainteresowania strony odnośnie kontrahenta jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania fikcyjnych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, iż faktury, na podstawie których strona odliczyła podatek naliczony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, została niewątpliwie wykazana przez organ I instancji. Postępowanie strony wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanych do oszustwa w podatku od towarów i usług. Okoliczności badanej sprawy wskazują bowiem, że do tych kwestii stosunek strony był dalece lekceważący. Jeżeli doszło do weryfikacji kontrahenta, to miała ona charakter czysto formalny. Nie interesowano się skąd A. K. przywozi pracowników i sprzęt specjalistyczny do wykonania usług, tj. czy podmiot wskazany na wystawionej fakturze ma możliwości personalne i techniczne do wykonania prac. Tych, jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, PHU [...] I P. W. nie miał. Z tych wszystkich względów, zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione (str. 35 – 38 decyzji DIAS). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że: transakcje skarżącej z dostawcą nie miały rzeczywistego charakteru, okoliczności współpracy skarżącej z firmą PHU [...] I P. W. odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego oraz, że firma PHU [...] I P. W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane; 2. art. 120 i 121 ustawy - Ordynacji podatkowa poprzez niespójną i niekonsekwentną ocenę rozliczeń podatkowych strony co przejawiało się w stosowaniu podwójnych standardów w ocenie ustaleń własnych - zakwestionowanie faktur VAT wystawionych stronie przez firmę P. W., przy równoczesnym stwierdzeniu, że tożsame i jednorodne okoliczności transakcji z innymi kontrahentami - [...] A.K., [...] A. K. czy [...]Sp. z o.o. nie budzą wątpliwości organu, a faktury VAT wystawione przez tych kontrahentów pozwalają na odliczenie VAT naliczonego; 3. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT w badanym okresie wystawionych przez dostawcę PHU [...] I P. W. - poprzez błędne uznanie, że faktury VAT, wystawione przez ww. kontrahenta na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane tj., iż w tej sprawie zaistniała przesłanka art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o VAT, uniemożliwiająca odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez kontrahenta podczas gdy organy podatkowe obu instancji nie wykazały w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niedołożenia tzw. należytej staranności przez stronę w transakcjach zawieranych z dostawcą jak również nie wykazały, iż strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe; tym samym wbrew temu, co stwierdzono w decyzji brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny dokonanych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca w kontrolowanym okresie bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z wystawionych na jej rzecz faktur VAT przez PHU [...] I P. W. (2 faktury z 30 marca 2016 r., jedna dokumentująca wynajem wózka widłowego wraz z operatorem, druga usługi transportowe w miesiącu marcu, 2 faktury: z 26 kwietnia 2016 r., dokumentująca usługi transportowe w kwietniu 2016 r. i z 27 kwietnia 2016 r. dokumentująca remont bramy wjazdowej w hali magazynowej, jedną fakturę z 30 maja 2016 r., dokumentującą usługi transportowe w maju oraz jedną fakturę z 31 sierpnia 2016 r., dokumentującą usługi transportowe w sierpniu). W ocenie organów podatkowych powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami pustymi pod względem podmiotowym. Zdaniem organu odwoławczego z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika jednoznacznie, iż PHU [...] I P. W. nie wykonał na rzecz strony usług transportowych, wynajmu wózka widłowego wraz z operatorem oraz remontu bramy wjazdowej w hali magazynowej, wykazanych w spornych fakturach. Kontrahent, którego fakturami posłużyła się skarżąca bezpodstawnie wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem P. W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. P. W. nie dysponował bowiem żadnym zapleczem technicznym (nie posiadał środków trwałych oraz zawartych umów leasingowych) i personalnym, nie posiadał magazynów oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym nie miał możliwości technicznych i personalnych do wykonania usług widniejących na spornych fakturach VAT. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i przy dokumentowaniu transakcji. Powyższe w ocenie organów podatkowych uzasadnia zastosowanie do zakwestionowanych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmowę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Zdaniem skarżącej zaś organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od PHU [...] I P. W., albowiem transakcje tymi fakturami dokumentowane miały rzeczywisty charakter. W relacjach z Przedsiębiorstwem skarżącej, P. W. mimo działania przez pełnomocnika – formalnie występował we własnym imieniu i działał na własny rachunek, w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że sprzęt i pracownicy wykorzystywani przez firmę P. W. do realizacji usług zleconych przez skarżącą zostali udostępnieni (odpłatnie bądź nieodpłatnie) przez firmę A. K.. Okoliczności tych organ podatkowy z niewiadomych przyczyn nie zbadał. Bezpodstawnie organy przyjęły, iż PHU [...] I P. W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie wykazały też niedołożenia przez skarżącą należytej staranności w transakcjach zawieranych z dostawcą. Nie wykazały, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Mimo, iż nie jest to w sprawie kwestia sporna, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresów od marca do maja 2016 r. i sierpnia 2016 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące upływał z dniem 31 grudnia 2021, o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organy podatkowe obu instancji odnosząc się do tej kwestii wskazały, iż Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 20 lutego 2021 r. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, dotyczące spowodowania uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodu oraz w podatku VAT za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2016 r. poprzez zawyżenie wysokości podatku naliczonego w oparciu o nierzetelne faktury VAT (karta 47 akt postępowania odwoławczego – tom 2, karta 1 akt podatkowych tom 2). Wskazały także, iż pismem z 4 marca 2021 r. (doręczonym w dniu 8 marca 2021 r.), na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, strona została zawiadomiona, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za marzec, kwiecień, maj oraz sierpień 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 lutego 2021 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (karta 1 akt podatkowych tom 2). Wskazać w tym miejscu należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia, wyprowadzając jednocześnie wniosek, iż nie doszło w sprawie do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Prawidłowość tej oceny i wyprowadzony z niej wniosek nie zostały zakwestionowane przez skarżącą. Zdaniem Sądu istotnie nie budzą one wątpliwości. Jak bowiem wynika z akt podatkowych protokół kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej został doręczony w dniu 18 grudnia 2020 r. Zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego sporządzone zostało w dniu 10 grudnia 2020 r. (karta 225 – 227 tom 1 akt podatkowych) i w dniu 30 grudnia 2020 r. wpłynęło do M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.w dniu 30 grudnia 2020 r., a wraz z nim przekazano protokoły kontroli, nierzetelne faktury i deklaracje podatkowe VAT-7 i PIT- 36L (karta 24 akt postępowania odwoławczego tom 2 akt podatkowych). Dochodzenie w sprawie zostało wszczęte w dniu 20 lutego 2021 r. i jak wynika z pisma Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 25 marca 2022 r. (karta 24 akt postępowania odwoławczego, tom 2 akt podatkowych) w dniu 14 października 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w stosunku do skarżącej, które zostały jej ogłoszone w dniu 27 października 2021 r. i sporządzono na ta okoliczność protokół przesłuchania podejrzanej. Do akt postępowania odwoławczego (karta 46 tom 2 akt podatkowych) dołączono także wydruk skanu postanowienia z dnia 3 sierpnia 2022 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów z dnia 14 października 2021 r. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie art. 165b Op zostało zaś wszczęte w dniu 8 marca 2021 r. (karta 3 tom 2 akt podatkowych). Kolejność przedstawionych działań, aktywność organów w tym zakresie nie wskazuje zatem, aby wszczęcie dochodzenia w dniu 20 lutego 2021 r., to jest na ponad 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia w ww. sprawie stanowiło o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wobec tego, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki wymagane do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań z dniem 20 lutego 2021 r. na tej podstawie prawnej. Dopuszczalne zatem było określenie skarżącej zobowiązań podatkowych w odmienny niż zadeklarowany sposób w niniejszym postępowaniu podatkowym. Wskazać w tym miejscu zatem wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że transakcje skarżącej z PHU [...] I P. W. nie były rzetelne, albowiem P. W. nie wykonał na rzecz strony usług wskazanych w spornych fakturach. Swoje twierdzenia organy podatkowe oparły m.in. o zeznania P. W. złożone w dniu 22 czerwca 2021 r. w charakterze świadka. W zeznaniach tych P. W. podał, iż nie pamięta przedmiotu działalności gospodarczej pod firma PHU [...] I P. W. w 2016 r. Zeznał, iż firma ta nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Skarżący osobiście nie korzystał z podwykonawców. Firmę założył na prośbę wuja A.K., któremu udzielił pełnego pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej. P. W. nie miał też wiedzy na temat nawiązania współpracy ze skarżącą. Wskazał, że nie zna skarżącej, nie miał wiedzy na temat wystawionych faktur, ani dokumentowanych nimi usług i sposobu regulowania należności. Brak informacji o posiadaniu przez PHU [...] I P. W. środków trwałych oraz zawartych umowach leasingowych wynika także z wydanej dla P. W. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 października 2021 r. (karta 193 - 220 tom 2 akt podatkowych) oraz protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego postnika (karta 60 – 100 tom 2 akt podatkowych). Z ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec P. W. wynika, iż w rejestrach zakupów w okresie styczeń – grudzień 2016 r. odnotowano nabycia od podmiotów nierzetelnych ([...] K. S., [...] G. L., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.). Odnośnie podmiotów [...] K. S. i [...] G.L., G. L. wskazał na dysponowanie pieczątką przez A.K. i wystawienia wspólnie z A. K. fikcyjnych faktur. Nie budzi zatem wątpliwości stwierdzenie organów podatkowych, iż dokonane w sprawie ustalenia dają podstawy do uznania, iż PHU [...] I P. W. nie wykonał na rzecz skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Twierdzenia autora skargi zmierzające do wykazania, iż odzwierciedlają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane przy udziale pełnomocnika A. K. i prawdopodobnie przy wykorzystaniu sprzętu i pracowników udostępnionych odpłatnie lub nieodpłatnie przez A. K. zdaniem Sądu nie podważają skutecznie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków. Fakt formalnej reprezentacji przez pełnomocnika nie stanowi o faktycznym wykonaniu zakwestionowanych usług przez PHU [...] I P. W.. Wykonywanie tych usług przez firmę prowadzoną przez A. K. jako podwykonawcę nie wynika także z ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec P. W., ani jego zeznań złożonych w niniejszym postępowaniu. Sam fakt wykonania usług nie świadczy o rzetelności faktur. Organy podatkowe nie podważyły faktu wykonania usług, ale wykazały, że nie zostały one wykonane przez podmiot wskazany jako wystawca faktury. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, iż prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach widniejącymi. Nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem zgodności podmiotowej. Zasadnie zatem organy podatkowe do tych faktur zastosowały regulację z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak już bowiem była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. Z zeznań skarżącej wynika, iż współpracę z PHU [...] I P. W. nawiązała poprzez A. K., z którym głównie współpracowała. Wszystkie sprawy załatwiała z A. K.. A.K. przywoził faktury po zakończeniu umówionych prac i jemu dokonywała płatności za faktury. Zeznała, iż nie ma wiedzy kto wystawiał te faktury, nie wracała na to uwagi. Była zainteresowana wykonaniem usługi, a nie tym kto był wystawcą faktury. Nie był w siedzibie firmy PHU [...] P. W. lub w innym miejscu z ta osoba związanym, a o wyborze tego kontrahenta zadecydowała wcześniejsza współpraca z A. K. (karta 57 – 59 tom 2 akt podatkowych). Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły zatem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym, dotyczącym wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie była bowiem zainteresowana nowym kontrahentem, a decyzję o podjęciu współpracy podjęła w oparciu o wcześniejszą znajomość i współpracę z A. K.. Z powyższego wynika, iż skarżąca nie była zainteresowana ustaleniem czy usługodawcą był podmiot, który był wystawcą faktury. W dokonanej ocenie organy podatkowe nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, ani prawa materialnego wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, podkreślić należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Analizując dokonane przez organy podatkowe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby ustalenia były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna i dokonana z pominięciem jakichkolwiek dowodów. Skarżąca nie przedstawiła argumentacji podważającej prawidłowość ustaleń, z których wynika, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują czynności dokonanych przez ich wystawcę. Zatem skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprowadzający się do tego, że wykazywany na zakwestionowanych fakturach podmiot nie był rzeczywistym dostawcą usług dla skarżącej, o czym skarżąca mogła się dowiedzieć przy dołożeniu staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą, to prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w takich fakturach. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są wystarczające do wyprowadzenia wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Brak jest bowiem także podstaw do podzielnia zasadności zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 Op poprzez zakwestionowanie faktur wystawionych przez PHU [...] I P. W., przy równoczesnym braku wątpliwości co do transakcji z [...] A. K., [...] A. K. i [...]Sp. z o.o., mimo stwierdzenia jednorodnych i tożsamych okoliczności odnośnie transakcji z tymi kontrahentami. Trafnie bowiem organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazuje, iż postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy innych okresów rozliczeniowych niż daty faktur wystawionych przez wskazywane przez skarżąca podmioty. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy bowiem okresów rozliczeniowych za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2016 r., zaś faktury przez [...] A. K., [...] A. K. i [...]Sp. z o.o. zostały wystawione w innych okresach, albowiem w: styczniu, lutym, październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. (protokół kontroli podatkowej karta 8 – 9 tom 1 akt podatkowych). W zaskarżonej decyzji transakcje z [...] A. K., [...] A. K. i [...]Sp. z o.o. nie podlegały zatem ocenie. Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.