I SA/Wr 818/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń Sędzia WSA Tadeusz Haberka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: M. G. na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 6 października 2022 r. nr 458000-COP.4103.24.2021 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania: oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi M. G. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ podatkowy) z dnia 6 października 2022 r. Nr 458000-COP.4103.24.2021 stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego od decyzji NDUCS z dnia 24 stycznia 2020 r., nr 458000-CKK-11.4103.4.2019.14, określającej A. sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Jak wynika z akt sprawy podatnik pismem z dnia 16 listopada 2021 r. wniósł odwołanie od wskazanej powyżej decyzji NDUCS wraz z pełnomocnictwem szczególnym udzielonym przez skarżącego dla doradcy podatkowego I. Ł. (dalej: doradca podatkowy) w zakresie wniesienia przedmiotowego odwołania. Mając na uwadze fakt, iż według danych wynikających z odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółka nie posiada właściwego organu do reprezentacji (zarządu) wezwano doradcę podatkowego do przedłożenia dokumentów potwierdzających to, iż skarżący jest uprawniony do reprezentacji spółki oraz pełnomocnictwa do działania za spółkę udzielonego przez osobę do tego umocowaną. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 22 stycznia 2022 r. wyjaśniono, iż w następstwie wadliwie wydanej na rzecz spółki decyzji podatkowej wszczęto wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w podatku VAT na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), a zatem składając odwołanie od decyzji działał on wprost z uprawnienia wynikającego z art. 133 § 1 O.p. Jednocześnie wystąpiono z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji. Postanowieniem z dnia 3 marca 2022 r., UNP: [...], NDUCS pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia stwierdzając, iż nie usunięto braków formalnych odwołania. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z dnia 25 lipca 2022 r. nr 458000-COP.4103.11.2022 NDUCS uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż ustalając stan faktyczny organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy NDUCS postanowieniem z dnia 6 października 2022 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. Uzasadniając zajęte stanowisko organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 133 O.p. skarżący może być stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki tylko wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. Drugi człon wskazanego przepisu, co NDUCS szczególnie podkreślił, kładzie akcent na "własny interes prawny". W przypadku skarżącego normą prawa materialnego, która powoduje, że może on stać się stroną postępowania jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 O.p. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych. Dalej wskazano, iż o odpowiedzialności podatkowej organ orzeka w decyzji, przy czym decyzja ta nie może zostać wydana m. in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Przy braku przesłanek z art. 116 O.p. i nie doręczeniu decyzji, skarżący, jako osoba trzecia mimo istnienia zaległości podatkowych spółki, nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Zdaniem organu podatkowego oznacza to, iż skarżący może być stroną postępowań, ale tylko i wyłącznie w zakresie postępowań prowadzonych wobec niego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zaległości podatkowej (art. 21 § 3 O.p.). Stroną takiego postępowania była wyłącznie spółka, działająca w postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Zatem skarżący nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia 24 stycznia 2020 r. nie ma własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów może realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 O.p., dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Okoliczność, iż skarżący pełnił w spółce funkcję członka zarządu i wówczas był uprawniony do reprezentacji spółki nie powoduje, że może także obecnie uznany być za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych spółki. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się jego prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki. Z tych też względów w ocenie NDUCS skarżący nie był uprawniony do złożenia odwołania od decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu, który nadto nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji. Złożone odwołanie okazało się zatem niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych. Strona wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie przepisanych kosztów procesu. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 221a § 1 w zw. z art. 133 § 2 O.p. poprzez uznanie braku legitymacji procesowej strony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i wydanie przez organy podatkowe decyzji o odmowie wznowienia postępowania kontrolnego; - art. 133 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. w zakresie w jakim determinują one zakres interesu prawnego i materializują potencjalny status strony przez przyjęcie, że skarżący nie posiada przymiotu strony, bowiem nie przysługuje mu interes prawny w zakresie wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki, w której pełnił on funkcję prezesa zarządu. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż skarżona decyzja podatkowa pośrednio wywiera skutki prawne względem niego (obciążenie osoby trzeciej za zaległość podatkową osoby prawnej), a według interpretacji przyjętej przez organ, nie dysponuje on prawnymi narzędziami na wzruszenie sprzecznej z prawem decyzji. Odmowa przyznania skarżącemu statusu strony stanowi w jego ocenie o naruszeniu szeregu zasad w tym zasady demokratycznego państwa prawa, zasady legalizmu, gwarantowanego na gruncie Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych UE, prawa własności, prawa do obrony, prawa do dobrej administracji, zasady równości wobec prawa oraz zasady dopuszczalności ograniczenia gwarantowanych Kartą praw i wolności wyłącznie przy poszanowaniu istoty tych praw i wolności. W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022, poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023, poz. 259, dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności decyzji. Przystępując do oceny legalności zaskarżonych decyzji i postanowień sąd bada, czy zaskarżona decyzja bądź postanowienie nie naruszają prawa oraz czy zostały wydane w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Sprawa niniejsza została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie NDUCS z dnia 6 października 2022 r., w którym organ stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez stronę skarżącą odwołania od decyzji tego organu podatkowego wydanej dla spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Organ w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że skarżący nie ma interesu prawnego w wniesieniu odwołania od decyzji wydanej wobec spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Zgodnie z przepisem art. 228 O.p. organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Organ odwoławczy ocenia, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w ustawowym terminie, czy spełnia warunki wynikające z art. 222 Ordynacji podatkowej. Odwołanie może być niedopuszczalne z wielu powodów. Niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Za uzasadniony należy przyjąć pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż art. 133 § 1 O.p. nie można wykładać ten sposób, by podatnik i osoba trzecia albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (wyrok NSA z dnia 15.02.2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Niewątpliwie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym dochodzi do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. Były członek zarządu jako osoba trzecia w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115 § 1 O.p.) nie ma interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika. W związku z powyższym Sąd wskazuje, iż decyzja NDUCS z dnia 24 stycznia 2020 r., nr 458000-CKK-11.4103.4.2019.14, określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. nie kształtowała sytuacji prawnej skarżącego, nie był on stroną tego postępowania i nie przysługiwały mu żadne prawem przewidziane środki odwoławcze, bowiem nie została spełniona przesłanka interesu prawnego stanowiąca o przymiocie strony postępowania. Daleko zaś idącym uproszczeniem jest powiązanie interesu prawnego w odwołaniu się od wskazanej decyzji wynikające z faktu bycia przez skarżącego członkiem zarządu tej spółki i prowadzeniu wobec niego odrębnego postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, złożone przez byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych, gdyż zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. Uznając zatem zarzuty strony koncentrujące się wokół nieuznania przez organ podatkowy skarżącego za stronę postępowania podatkowego zakończonego decyzją określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za nieznajdujące uzasadnionych podstaw prawnych, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.