III SA/Wr 246/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska Protokolant starszy specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2025 r. nr 0201-IOA.4246.7.2025/JN w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 14 817 (słownie: czternaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Pismem z dnia 16 maja 2025 r. Ł. M. (dalej jako skarżący, strona skarżąca) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 2 kwietnia 2025 r. nr 0201-IOA.4246.7.2024/JN utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUCS, organ I instancji) z dnia 11 grudnia 2024 r. 458000-CZC-4.4246.132.2024.26 wymierzającą skarżącemu karę pieniężną wysokości 400.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji w dniu 16 grudnia 2019 r. Do wydania ww. decyzji doszło przy zaistnieniu następujących okoliczności. W dniu 6 lutego 2020 r. funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu przeprowadzili kontrolę w lokalu bez nazwy własnej, położonym w O. przy "ul. [...]", w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom art. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847, dalej jako u.g.h.). Z przeprowadzonych czynności sporządzony został protokół eksperymentu procesowego nr [...]. W ww. lokalu, ujawniono cztery włączone, aktywne, podłączone do sieci Internet urządzenia do gier o nazwach: zestawy komputerowe A. [...] o numerach: [...], [...], [...], [...]. Wobec podejrzenia przez funkcjonariuszy, że urządzenia te mogą wyczerpywać znamiona art. 2 ust. 3 lub 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i urządzane są na nich gry wbrew przepisom ustawy, kontrolujący powzięli decyzję o przeprowadzeniu gry kontrolnej na każdym urządzeniu. Na podstawie ustaleń kontrolujących stwierdzono, że oferowane przez urządzenia gry są znanymi oraz typowymi grami hazardowymi, w związku z czym zachodziło uzasadnione podejrzenie o naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ustalenia odnośnie losowego charakteru gier urządzanych na rzeczonych urządzeniach potwierdził biegły sądowy w opiniach z 28 lipca 2020 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji ustalił, że podmiotem urządzającym gry hazardowe w tym lokalu był skarżący. Kierując się przepisem art. 89 ustawy o grach hazardowych NDUCS postanowieniem z 17 czerwca 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w ww. lokalu, dotyczącej ww. urządzeń do gier. Postanowieniem z 4 lipca 2024 r. organ podatkowy I instancji włączył do prowadzonego postępowania m.in. materiały z przeprowadzonych czynności kontrolnych w dniu 6 lutego 2020 r., dokumenty pozyskane z: akt sprawy karnej skarbowej, akt Prokuratury Okręgowej w Szczecinie, protokołów przesłuchania podejrzanego z 5 kwietnia 2023 r. Postanowieniem, również z 13 sierpnia 2024 r. poinformowano stronę o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako O.p., Ordynacja podatkowa). Postanowieniem z 11 grudnia 2024 r. NDUCS we Wrocławiu odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych pismem strony skarżącej z 4 października 2024 r., tj.: 1) przesłuchanie strony Ł. M., 2) przesłuchanie świadka M. W., 3) przesłuchanie świadka K. W., 4) przesłuchanie świadka M. M., zawnioskowanych na okoliczności, że: Ł. M.: a) nie wstawił przedmiotowych urządzeń do wskazanych lokalizacji, b) nie urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach, c) nie jest ani nie był właścicielem przedmiotowych urządzeń, d) nie eksploatował przedmiotowych urządzeń, e) nie wykonywał względem przedmiotowych urządzeń jakichkolwiek czynności, f) w odniesieniu do przedmiotowych urządzeń nigdy nie urządzał ani nie prowadził jakiejkolwiek działalności dotyczącej urządzania czy prowadzenia gier na automatach, czy w ogóle jakichkolwiek gier, g) w jakikolwiek sposób nie miał czegokolwiek wspólnego z czterema zestawami komputerowymi kontrolowanymi dnia 6 lutego 2020 r. Organ I instancji odmówił również przeprowadzenia dowodów z: przesłuchania biegłego W. K. Decyzją z 11 grudnia 2024 r. nr 458000-CZC-4.4246.132.2024.26 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 1 i ust. 4 pkt. 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych organ I instancji nałożył na stronę postępowania karę pieniężną w wysokości 400.000 zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji między innymi: rażące naruszenie przepisów art. 192, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez całkowite faktyczne wyrugowanie zarówno instytucji postępowania dowodowego oraz samego skarżącego, którego organ nigdy nawet nie przesłuchał (mimo złożenia takiego wniosku w postępowaniu). Mając na uwadze podniesione zarzuty, strona skarżąca działająca za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik strony zaskarżył w całości postanowienie NDUCS z 11 grudnia 2024 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów jednocześnie wniósł o przeprowadzenie wszystkich wyżej wymienionych dowodów oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniami z 4 marca 2025 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy i wnioskowanych dowodów i postanowieniem z 5 marca 2025 r., na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W odpowiedzi pełnomocnik strony pismem z 26 marca 2025 r. przedstawił swoje stanowisko oraz wnioski w sprawie, tożsame z przedstawionymi w odwołaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W decyzji organ ten wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że skarżący prowadził działania, które były związane z organizacją i urządzaniem gier na automatach w lokalu. Organ II instancji wskazał na następujące dowody: umowę najmu lokalu użytkowego z 31 października 2019 r., położonego w O. przy "ul. [...]", gdzie najemcą była C. sp. z o. z/s w G., pismo T. Sprzedaż z 5 lipca 2021 r. z załącznikami, wskazujące, że umowa na dostawę energii elektrycznej zawarta była z C. sp. z o.o., protokoły przesłuchań podejrzanego M. P. z 4 kwietnia 2023 r. i z 5 kwietnia 2023 r., w których zostały ujawnione okoliczności m.in. urządzania gier hazardowych i osoby biorące w nich udział, postanowienie o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 2 lutego 2024 r. skarżącemu. Zdaniem DIAS organ I instancji słusznie uznał skarżącego za urządzającego gry na przedmiotowych urządzeniach, ponieważ wskazany wyżej materiał bezsprzecznie dowodzi, że aktywnie uczestniczył w procederze organizacji i urządzania nielegalnych gier hazardowych w lokalu w O. przy "ulicy [...], w ramach kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami. Fakt ten w opinii DIAS potwierdził M. P. w swoich zeznaniach z 4 oraz 5 kwietnia 2023 r., w których wielokrotnie wskazał skarżącego, jako osobę, która uczestniczyła w rozmowach i działaniach mających na celu odpowiednie zorganizowanie miejsc i warunków do organizacji nielegalnego procederu urządzania gier hazardowych. Organ II instancji przywołał, że M. P. zeznał, iż założenie C. zostało dokonane przy udziale skarżącego oraz że wszelkie czynności związane z działalnością spółki zmierzające do zorganizowania nielegalnych gier hazardowych były przez niego prowadzone przy udziale skarżącego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie zeznań M. P. oraz na podstawie działań Prokuratury Okręgowej w Szczecinie postawiono zarzuty skarżącemu o to że: "...w miejscowości O., w lokalu położonym przy "ul. [...]", w ramach kierowa stwierdzania zorganizowaną grupą przestępczą (...) wspólnie i w porozumieniu z (...) i inną osobą (...) w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tej samej sposobności, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa skarbowego stałe źródło dochodu, wbrew art. 6 ustawy o grach hazardowych (...), organizował zbiorowe uczestnictwo w grze hazardowej, w postaci gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 cyt. ustawy w ten sposób, że przy wykorzystaniu podmiotu C. Sp. z o.o. uzyskał dostęp do wskazanego lokalu, a następnie kierował prowadzeniem gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 cyt. ustawy przy pomocy komputerów klasy PC...". Organ II instancji przeprowadził wywód nt. charakteru losowego gry wskazując, że gra ma charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia. DIAS podkreślił, że kontrolujący w wyniku przeprowadzonych czynności w oparciu o art. 211 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, ustalili m.in., że na zatrzymanych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, bowiem gry na badanych automatach spełniają łącznie trzy przesłanki określone w ww. przepisie, których wystąpienie determinuje uznanie gier jako gry na automatach, tj.: urządzane były na urządzeniach elektronicznych, a wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierają element losowości. Skarżący uznany jako urządzający gry na rzeczonych automatach, nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, zatem zasadne jest stwierdzenie, że urządzał gry na automatach bez koncesji, poza kasynem gry, co oznacza, że podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych. DIAS dokonał analizy przepisów dotyczących administracyjnych kar pieniężnych. Organ odwoławczy zbadał sprawę i stwierdził, że nie wystąpiły tu przesłanki uprawniające organ do odstąpienia, wskazane w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, w szczególności w art. 189f i art. 189g. Zdaniem DIAS w sprawie nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa z jednoczesnym intencyjnym zaprzestaniem kontynuacji tego czynu przez skarżącego, ani też w sprawie nie upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa (takiej samej analizy i ustaleń dokonał organ I instancji). Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem skarżący zaskarżył w całości powyższą decyzję zarzucając: 1) rażącą obrazę przepisów art. 189g k.p.a. w związku z art. 7 i art. 155 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej albowiem przed tym terminem nie doręczono stronie skarżącej decyzji organu odwoławczego; 2) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a §§ 1-3 O.p. w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem - a tym samym zignorowaniem - następujących kluczowych okoliczności niniejszej sprawy, iż Ł. M.: 1) nie wstawił przedmiotowych urządzeń do wskazanej lokalizacji, 2) nie urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach, 3) nie jest ani nie był właścicielem przedmiotowych urządzeń, 4) nie eksploatował przedmiotowych urządzeń, 5) nie wykonywał względem przedmiotowych urządzeń jakichkolwiek czynności, 6) w odniesieniu do przedmiotowych urządzeń nigdy nie urządzał ani nie prowadził jakiejkolwiek działalności dotyczącej urządzania czy prowadzenia gier na automatach, czy w ogóle jakichkolwiek gier, 7) w jakikolwiek sposób nie miał czegokolwiek wspólnego z komputerami kontrolowanymi dnia 6 lutego 2020 r. ; 3) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 §§1-2, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a §§ 1-3 w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów: przesłuchanie strony Ł. M., przesłuchanie świadków: M. W., K. W., M. M. - wszystkie w/w osoby odnośnie następujących faktów, że skarżący nie wstawił przedmiotowych urządzeń do wskazanej lokalizacji, nie urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach, nie jest ani nie był właścicielem przedmiotowych urządzeń, nie eksploatował przedmiotowych urządzeń, nie wykonywał względem przedmiotowych urządzeń jakichkolwiek czynności, w odniesieniu do przedmiotowych urządzeń nigdy nie urządzał ani nie prowadził jakiejkolwiek działalności dotyczącej urządzania czy prowadzenia gier na automatach, czy w ogóle jakichkolwiek gier, w jakikolwiek sposób nie miał czegokolwiek wspólnego z komputerami kontrolowanymi dnia 6 lutego 2020 r. , z dokumentu aktu oskarżenia z dnia 1 sierpnia 2023 r. - odnośnie treści dokumentu, a tym samym niewiarygodności osoby M. P., z dokumentu postanowienia Sądu Rejonowego w Jarocinie z dnia 31 lipca 2023 r. wraz z wnioskiem dowodowym z dnia 11 lipca 2023 r. - odnośnie treści dokumentów, a tym samym nierzetelności i niewiarygodności opinii sporządzonych przez biegłego W. K., przesłuchanie biegłego W. K. - wobec zakwestionowania sporządzonych przez niego opinii, braku rozegrania na którymkolwiek z komputerów chociażby jednej gry, braku zbadania kodu źródłowego jakiejkolwiek aplikacji na rzeczonych komputerach, wszczętych postępowań karnych odnośnie poświadczenia nieprawdy oraz fałszywych opinii - konieczne jest umożliwienie stronie zadania pytań biegłemu odnośnie sporządzonych przez niego dokumentów i podstaw ujętych w nich treści - w szczególności zaś wyjaśnienia zawartego w opiniach sformułowania: "na podstawie badań innych komputerów. W ocenie skarżącego powyższe miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności sprawy wskazanych powyżej w zarzucie nr 1 niniejszej skargi przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej, do czego organ gromadził i przedstawiał tylko i wyłącznie wycinki materiałów przybliżających wskazany cel. Pomijając jednocześnie wnioski dowodowe strony skarżącej mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w tym przede wszystkim pomówienia, jakoby Ł. M. miał urządzać gry na rzeczonych komputerach, jako współkierujący zorganizowaną grupą przestępczą. Tym samym strona skarżąca w całości - w ramach zarzutu niniejszego wystąpienia - zaskarża w całości postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. 4) rażącą obrazę przepisów art. 200a § 1 ust. 2 oraz § 2O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy mimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziła (oraz dalej zachodzi): potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków, potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych. Na rozprawie powinny były zostać dokonane następujące czynności: przesłuchanie strony Ł. M., M. W., K. W., M. M. - wszystkie w/w osoby odnośnie następujących faktów, iż skarżący: nie wstawił przedmiotowych urządzeń do wskazanej lokalizacji, nie urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach, nie jest ani nie był właścicielem przedmiotowych urządzeń, nie eksploatował przedmiotowych urządzeń, nie wykonywał względem przedmiotowych urządzeń jakichkolwiek czynności, w odniesieniu do przedmiotowych urządzeń nigdy nie urządzał ani nie prowadził jakiejkolwiek działalności dotyczącej urządzania czy prowadzenia gier na automatach, czy w ogóle jakichkolwiek gier, w jakikolwiek sposób nie miał czegokolwiek wspólnego z komputerami kontrolowanymi dnia 6 lutego 2020 r., przesłuchanie biegłego W. K. - wobec zakwestionowania sporządzonych przez niego opinii, braku rozegrania na którymkolwiek z komputerów chociażby jednej gry, braku zbadania kodu źródłowego jakiejkolwiek aplikacji na rzeczonych komputerach, wszczętych postępowań karnych odnośnie poświadczenia nieprawdy oraz fałszywych opinii - konieczne jest umożliwienie stronie zadania pytań biegłemu odnośnie sporządzonych przez niego dokumentów i podstaw ujętych w nich treści - w szczególności zaś wyjaśnienia zawartego w opiniach sformułowania: "na podstawie badań innych komputerów’ Tym samym strona skarżąca w całości - w ramach zarzutu niniejszego wystąpienia - zaskarżyła w całości postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. 5) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 §§ 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, bowiem: skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy; stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na faktycznym uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, które to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a. 6) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do twierdzeń i wniosków dowodowych strony skarżącej - poprzestając na prezentowaniu w toku niniejszego postępowania pomówienia jakoby skarżący miał urządzać gry na rzeczonych komputerach, jako współkierujący zorganizowaną grupą przestępczą. 7) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez zaniechanie wyjaśnienia w jaki sposób organ przy zachowaniu zasad obiektywizmu i zaufania do organów podatkowych może przyjąć dane okoliczności za udowodnione - bez przesłuchania strony postępowania, która o to wnosi, zapoznania się ze złożonymi przez stronę dokumentami, przesłuchania świadków zgłoszonych przez stronę. Z najdalej posuniętej ostrożności procesowej skarżący podniósł naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 - 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy z grą na rzeczonych komputerach strona skarżąca nie miała nic wspólnego. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji NDUCS z dnia 11 grudnia 2024 r., z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 11 grudnia 2024 r., na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a., zasądzenie na rzecz strony skarżącej należnych kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 19 marca 2026 r. pełnomocnik skarżącego cofnął zarzuty dotyczące wadliwości doręczenia i przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). ewentualnie czy decyzja nie jest dotkniętymi wadami powodującymi jej nieważność z przyczyn wskazanych w art. 156 k.p.a. lub postępowanie administracyjne przeprowadzone zostało z naruszeniem prawa dającym podstawę do jego wznowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja nie jest zgodna z prawem, przy czym należy jednocześnie wyraźnie zaznaczyć, że nie wszystkie argumenty skarżącego były trafne. W pierwszej kolejności należy rozpoznać wniosek strony o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na postawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym artykułem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji statecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga, że ewentualne zaistnienie wady, o której mowa w tym przepisie ocenia się według stanu faktycznego i prawnego sprawy, istniejącego w dacie wydania decyzji kwestionowanej w postępowaniu nieważnościowym. Rażące naruszenie prawa, określa się jako oczywiste i bezsporne naruszenie przepisu prawa, a przy tym takie, które koliduje z zasadą praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W odniesieniu do przepisów proceduralnych rażące naruszenie prawa oznacza wadliwość decyzji wskutek naruszenia norm prawnych regulujących działania administracji publicznej w indywidualnych sprawach, w szczególności przepisów prawa procesowego o dużym ciężarze gatunkowym. Zachodzi ono w przypadku gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy (zob. wyrok NSA, II SA 1726/00, LEX nr 51233). O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Za "rażące" należy uznać wyłącznie takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności. Należy wskazać, że ocena decyzji pod kątem kwalifikowanej niezgodności z prawem wymaga rygorystycznego i ścisłego ich stosowania. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i służy jedynie wyeliminowaniu z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które są ewidentnie sprzeczne z przepisami prawa. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego ani materialnego które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji. Spór skarżącego z organem sprowadzał się do kwestii czy skarżący urządzał gry na automatach i w następstwie do zasadności nałożenia na skarżącego kary przy zastosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Przepis ten stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu. Przy czym w myśl art. 2 ust. 3 - ust. 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (ust. 4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5). Z kolei art. 3 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w jej art. 89 ust. 1, chociaż posługuje się tym pojęciem w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", a nie ograniczającego się jedynie do organizowania, przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W konsekwencji sankcja może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie (por. wyroki NSA z: 22 lutego 2024 r., sygn. akt II GSK 1330/20;, czy powołany przez Sąd I instancji wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSL 2210/16). Należy więc zbadać w trakcie postępowania administracyjnego czy dany podmiot (potencjalny urządzający) stworzył warunki do gry, udostępnił urządzenia, czerpał korzyści finansowe z funkcjonowania automatów. W celu wyjaśnienia tych kwestii organy prowadzą postępowanie administracyjne i muszą stosować reguły tego postępowania. W rozpoznawanym przypadku są to zasady ujęte w ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie zaś do brzmienia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Treść art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Biorąc pod uwagę treść art. 187 § 1 O.p. podkreślenia wymaga, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W konsekwencji art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec czego w myśl art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a w art. 192 Op. ustawodawca stwierdza, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W myśl art. 200a § 1, § 2, § 3 O.p.: "Organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony. Zgodnie z § 2 strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. W myśl § 3 organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem" Wreszcie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego/podatkowego jest wynikająca z art. 123 O.p. gwarancja czynnego udziału strony w postępowaniu. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie administracyjne oparte jest na braku równości stron tego postępowania, co daje przewagę organowi prowadzącemu postępowanie nad stroną. Rolą zasad ogólnych, w szczególności zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jest konkretyzowanie obowiązków organu i w konsekwencji umożliwienie stronie korzystania z przysługujących jej praw. Prawodawca dążąc do zachowania minimalnej równowagi wprowadził zasady ogólne postępowania, gdyż prawo procesowe ma za zadanie stworzyć gwarancje w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej, bez określenia której nie jest możliwe prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego. Zasady ogólne nakładają określone wskazówki interpretacyjne istotne do wykładni przepisów proceduralnych. Wobec czego to treść zasady czynnego udziału stron w postępowaniu nadaje pełny sens brzmieniu art. 180 § 1 O.p.,187 § 1 O.p. 199 O.p. 200a O.p. W konsekwencji do jej naruszenia dojdzie gdy, odmówiono stronie składania wniosków dowodowych oraz nie przesłuchano strony pomimo jej chęci, nie przeprowadzono rozprawy na wniosek strony w celu realizacji jej wniosków dowodowych. Należy bowiem umożliwić stronie wypowiedzenie się, w szczególności jeżeli dowody obciążające stronę pochodzą z innych postępowań. Ponadto stosując zasady postępowania organy powinny mieć na uwadze, że gdy decyzja dotyczy nałożenia kary pieniężnej standard ochrony strony w takim postępowaniu musi być zbliżony do standardu postępowania karnego. W kontekście kar administracyjnych organ ma obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu jeżeli okoliczności te mają znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia dowodu który mógłby podważyć zasadność nałożenia kary jest naruszeniem prawa. Art. 188 O.p. (wobec zasady z art. 123 O.p.) - prawo strony do inicjowania wniosków dowodowych, pozwala organowi nie uwzględnić wniosku dowodowego jedynie w sytuacji gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, natomiast jeżeli strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną taki dowód musi być dopuszczony. Innymi słowy organ nie może oddalić wniosku dowodowego z uzasadnieniem, że "wszystko wie" i nie jest zainteresowany inną interpretacją zdarzeń, samo przekonanie organu o posiadaniu wystarczającej wiedzy nie może zamykać stronie drogi do skutecznego przedstawienia dowodów przeciwnych. Prowadzi to bowiem do przedwczesnego uznania okoliczności za udowodnioną. W rozpoznawanej sprawie skarżący już w postępowaniu przed Naczelnikiem Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu, pismem z 26 listopada 2024 r. (k. 183 akt administracyjnych) sformułował wnioski dowodowe w sprawie, w tym o przesłuchanie świadków i samego skarżącego na okoliczności precyzyjnie sformułowane wskazujące na brak udziału strony w procederze urządzania gier hazardowych w lutym 2020 r. Organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodów - postanowieniem z 11 grudnia 2024 r. (k. 188 ww. akt) wskazał, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, z tym że w postanowieniu przywołał jedynie dowód z eksperymentu procesowego oraz opinii biegłego sądowego, oraz przywołując treść art. 188 O.p. stwierdził, że przepis ten nie obliguje organów do przeprowadzenia każdego dowodu zgłoszonego przez stronę. Dodatkowo organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z 11 grudnia 2024 r., odnosząc się do pisma strony o umorzenie postępowania, zawierającego również wnioski dowodowe, wskazując na okoliczności, które strona starała się wykazać i które miały stanowić o zasadności umorzenia postępowania, stwierdził, zasadniczą przesłanką przemawiającą za poparciem zgłoszonego żądania jest twierdzenie pełnomocnika, że strona nie urządzała gier hazardowych 6 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu rozpoznając odwołanie strony, w tym zarzut rażącego naruszenie w zaskarżonej decyzji oraz postanowieniu z dnia 11 grudnia 2024 r. art. 122, art., 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów oraz wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy w celu przesłuchania zawnioskowanych świadków i strony postepowania - utrzymał zaskarżoną decyzję organu I Instancji w mocy (2 kwietnia 2025 r.) oraz wydał postanowienie (4 marca 2025 r.) odmawiające przeprowadzenia rozprawy. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał skarżącego za urządzającego gry na przedmiotowych urządzeniach, ponieważ wskazany wyżej materiał bezsprzecznie dowodzi, że aktywnie uczestniczył w procederze organizacji i urządzania nielegalnych gier hazardowych w lokalu w O. przy "ulicy [...]", w ramach kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami. Fakt ten potwierdza M. P. Organ II instancji wskazał, że w zeznaniach do protokołów podejrzanego z 4 oraz 5 kwietnia 2023 r. M. P. wielokrotnie wskazał Ł. M., jako osobę która uczestniczyła w rozmowach i działaniach mających na celu odpowiednie zorganizowanie miejsc i warunków do organizacji nielegalnego procederu urządzania gier hazardowych. Odmawiając przeprowadzenia rozprawy DIAS stwierdził, że okoliczności istotne dla sprawy, mające być przedmiotem rozprawy, zostały już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Biorąc pod uwagę obszernie rozpisane w treści uzasadnienia regulacje prawne zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej i przyrównując je do działania organów w rozpoznawanej sprawie, należy stwierdzić, że zaniechania organu I instancji jak i organu odwoławczego doprowadziły do pełnej eliminacji udziału strony w postępowaniu w domaganym się przez nią zakresie, co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 122, art., 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 192, art. 200a § 1, § 2, § 3 O.p. co mogło doprowadzić do zniekształcenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i doprowadziło do pozbawienia strony podstawowego instrumentu za pomocą, którego realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu, skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Należy bowiem zaznaczyć, że jedynymi dowodami obciążającymi stronę postępowania i wskazującymi, że był on urządzającym gry hazardowe w lutem 2020 r. są zeznania podejrzanego i w następstwie oskarżonego M. P., a strona w żądaniu przeprowadzenia dowodów wskazała liczne konkretne dowody oraz tezy dowodowe wraz z argumentacją dla przeprowadzenia, które miały dowodzić odmiennych faktów. Naruszenie ww. przepisów postępowania jest tym bardziej jaskrawe, że organ I instancji włączył do materiału dowodowego w tej sprawie materiały pochodzące z innych postępowań - protokoły przesłuchań M. P. z 5 i 4 kwietnia 2023 r. , co w rzeczywistości już wobec tych okoliczności, ogranicza możliwość strony uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Takie działanie organów nie może zasługiwać na akceptację. Prawo do bycia wysłuchanym prawo do dowodzenia swoich racji jest fundamentem państwa prawa a naruszenie zasady zaufania art. 121 O.p., wybiórcza ocena materiału dowodowego art. 191 O.p. przekraczająca zasadę swobodnej oceny dowodów. Wobec sformułowań zawartych w decyzjach organów obu instancji oraz w postanowieniach tych organów: o odmowie uwzględnienia wniosków strony o przeprowadzenie dowodów i odmowie przeprowadzenia rozprawy, podkreślenia ponownie wymaga, że realizacja czynnego udziału strony w postępowaniu, znajduje swoje rozwinięcie w art. 188 O.p. Wskazuje się w orzecznictwie, że sformułowanie z art. 188 O.p.: "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się to wyłącznie do sytuacji, w której żądanie przeprowadzenie dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony (zob. przykładowo wyroki NSA: z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK1359/15, 7 grudnia 2016 r., sygn. akt IFSK 692/15, z 9 sierpnia 2016 r. , sygn. akt II FSK 1831/14 publ. w CBOSA). Zasada wynikająca z art. 188 O.p. stanowi emanację procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W kontekście dowodu z przesłuchania strony należy pamiętać o zasadzie równej mocy wszystkich dowodów wyrażonej w art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. Treść art. 199 O.p. nie uprawnia do twierdzenia, że przesłuchanie strony jest jedynie dowodem pomocniczym w stosunku do innych dowodów. Wypowiedź strony co do istotnych faktów, stanowi uzupełnienie informacji uzyskanych w wyniku przeprowadzenia innych dowodów, z tego powodu rola zeznań strony nie może być pomniejszana. Natomiast wartość dowodową wyjaśnień strony ocenić można, dopiero po konfrontacji z innymi dowodami, ale żeby tego dokonać należy stronę postępowania wysłuchać, czego organy w niniejszym postępowaniu pomimo inicjatywy strony nie wykonały. Wskazane w uzasadnieniu uchybienia organów zarówno I jak i II instancji, rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1, art. 188, art. 200a § 1, § 2, § 3, art. 199 oraz zasady wyrażonej art. 121 - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - podejmowania działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, doprowadziły do dokonania wybiórczych ustaleń i w konsekwencji nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, co spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ II instancji przeprowadzając ponownie postępowanie dowodowe zastosuje się do niniejszego rozstrzygnięcia i zbierze pełny materiał dowodowy w sprawie i dokona jego prawidłowej oceny właściwie go konfrontując. Mając na uwadze powyższe naruszenia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a orzekł o kosztach postępowania.