III SA/Wa 717/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Tomasz Grzybowski, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi P. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2026 r. nr 0111-KDIB1-3.4016.9.2025.1.MBD w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie interpretacyjne 1. Pismem z 2.1.2026 r. P. w likwidacji ("Skarżący") wniosło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych. 2. Najważniejsze elementy opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są następujące: - Skarżący jest towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych; - działalność Skarżącego podlega ustawie z 11.9.2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 838 ze zm., "ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej" lub "u.d.u.r."); - 100% udziałów Skarżącego jest własnością P. S.A. ("P."); - głównym akcjonariuszem P. jest Skarb Państwa będący na moment składania wniosku właścicielem 34,2% akcji P.; pozostali akcjonariusze nie przekraczają progu 5% posiadanych akcji P., jednak takie sytuacje zdarzały się w przeszłości i nie można wykluczyć, że będą mieć miejsce w przyszłości; - akcjonariusze P. nie zawarli żadnej umowy mającej dotyczyć współkontroli nad działalnością P.; - P. jest właścicielem 100% akcji w spółkach P. Spółka Akcyjna ("P.") i 100% akcji w spółce L. Spółka Akcyjna ( "L."); od 25.1.2024 r. P. jest właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym w podmiocie T. ("T."); - jednostkowe sprawozdania finansowe podmiotów z ubezpieczeniowej grupy P. są sporządzane na podstawie przepisów ustawy z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., "ustawa o rachunkowości" lub "u.o r."). 1.3. Skarżący zapytał, czy jest podatnikiem zależnym lub współzależnym bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy z 15.1.2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 623, dalej: "u.p.i.f."), a w konsekwencji czy ma prawo i będzie mieć prawo odrębnie od pozostałych podmiotów z ubezpieczeniowej grupy P. pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu p.i.f. liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. o kwotę 2 mld zł. 1.4. Skarżący stanął na stanowisku, że nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.o.i.f., zatem ma prawo i będzie mieć prawo odrębnie od pozostałych podmiotów z ubezpieczeniowej grupy P. pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę 2 mld zł. 1.5. W interpretacji indywidualnej z 3.2.2026 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że: - Skarżący i inne podmioty z ubezpieczeniowej grupy P. są jako krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 u.d.u.r. podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych; - ustawodawca posługuje się pojęciami "podatnika zależnego" i "współzależnego", jednak nie definiuje tych pojęć w treści ustawy; wykładnia tego przepisu powinna bazować na definicjach zawartych w ustawie z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; "u.o.r.") lub na standardach stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych; - w świetle art. 3 ust. 1 pkt 34, 35, 37, 37c, 39, 43 i 44 u.o.r. Skarżący będzie uznany za jednostkę zależną zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, zarówno od P., jak i P.; - ponieważ P. jest właścicielem 100% udziałów Skarżącego, a także akcji w P. oraz L., a od 25.1.2024 r. P. jest również właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym w podmiocie T., P. jest wobec tych podmiotów jednostką dominującą sprawującą nad nimi kontrolę jako nad jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości; - zatem podmioty z grupy są podatnikami zależnymi od P. w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f.; - wobec tego na gruncie art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Skarżący jako jeden z podmiotów stanowiących grupę ubezpieczeniową P. będzie zobowiązany do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych z pozostałymi członkami tej grupy; - zatem Skarżący powinien łącznie z pozostałymi podmiotami z grupy pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu p.i.f. liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na interpretację indywidualną Skarżący zarzucił jej naruszenie: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 2 u.p.i.f. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 37 oraz 39 u.o.r. polegające na niezasadnym przyjęciu, że Skarżący nie ma oraz nie będzie mieć prawa samodzielnie ustalić podstawy opodatkowania p.i.f., a co za tym idzie pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu p.i.f. o całą kwotę wolną w wysokości 2 mld zł; - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., "O.p.") przez zaniechanie przedstawienia uzasadnienia w sposób wyczerpujący, co skutkowało nieodniesieniem się do argumentacji Skarżącego i wszelkich kwestii mających istotne znaczenie w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami. 3. Strony spierają się o to, czy Skarżący jest podatnikiem zależnym lub współzależnym bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.i.f.; w konsekwencji, czy ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych (liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) o kwotę 2 mld zł odrębnie od pozostałych podmiotów z ubezpieczeniowej grupy P.. 4. W wykładni tego przepisu kluczowe jest ustalenie znaczenia wyrażeń "podatnik zależny" i "podatnik współzależny". Jest oczywiste i między stronami niesporne, że ustawa nie zawiera legalnej definicji tych wyrażeń, nie odsyła też w tym zakresie do innych aktów prawnych. Strony są także zgodne, że zasadne w takim razie jest odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie o rachunkowości; tak też przyjęto w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...].3.2016 r. nr [...]. Jak często powtarza się w orzecznictwie – zabieg ten miałby być uzasadniony o tyle, że do ustawy tej nawiązano w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f, ponadto zawiera ona (w swoim "słowniczku" zawartym w art. 3 ust. 1) definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 2: mowa tak o "jednostce zależnej" (pkt 39), "jednostce współzależnej" (pkt 40), "jednostce dominującej" (pkt 37). 5. "Kością niezgody" jest natomiast to, czy na gruncie tych definicji Skarżący może być uznany za "podatnika zależnego". Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 39 u.o.r. jednostką zależną jest jednostka będąca spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowana przez jednostkę dominującą. Skarżący ma rację, że w świetle tej definicji legalnej nie może być wobec jakiegokolwiek podmiotu "jednostką zależną" ("podatnikiem zależnym") – ponieważ nie jest spółką handlową. Ma też rację, że "jednostkami zależnymi" z punktu widzenia u.o.r. nie są także inne towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych należące do grupy ubezpieczeniowej P. 6. Dlatego na gruncie własnego stanowiska DKIS o konieczności szukania znaczenia kluczowych wyrażeń art. 5 ust. 2 u.p.i.f. w ustawie o rachunkowości nie do utrzymania jest zapatrywanie, że "jednostką zależną" może być towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych. 7. Z kolei treść samego art. 5 ust. 2 u.p.i.f. nie pozwala na przyjęcie, że obowiązkiem łącznego ustalania kwoty wolnej od podatku objęta jest grupa podmiotów powiązanych ze sobą w jakikolwiek sposób. Także z tego powodu DKIS nie ma racji, gdy twierdzi, że Skarżący powinien w świetle tego przepisu ustalać podstawę opodatkowania (dysponować kwotą wolną 2 mld zł) "łącznie z pozostałymi podmiotami z grupy ubezpieczeniowej" – jeżeli ma to znaczyć, że chodzi o wszystkie podmioty z grupy, w tym podmioty (jednostki) dominujące. 8. Dlatego zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 5 ust. 2 u.p.i.f. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39 u.o.r. 9. Interpretacja indywidualna narusza również art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie i niedostateczną analizę prawną. Po pierwsze, jak słusznie podnosi Skarżący, DKIS podał swój pogląd bez odniesienia do wcześniej przytoczonych przez siebie przepisów prawa i do argumentów Skarżącego. Teza ta stanowi swoiste "deux ex machina" na tle wcześniejszego wywodu – organ interpretacyjny nie powiązał tej tezy z przepisami prawa, tj. nie pokazał, jak ona wynika z tych przepisów. W szczególności nie pokazał, jak na gruncie tych przepisów towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych może być podatnikiem zależnym (jednostką zależną). 10. Po drugie natomiast – co uszło uwadze obu stron tego sporu – znaczenie kluczowych wyrażeń należy zdaniem Sądu ustalać z uwzględnieniem regulacji ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Jest to systemowo ruch interpretacyjny ze wszech miar zasadny – skoro Skarżący działa właśnie na podstawie tej ustawy (ta ustawa determinuje jego formę organizacyjną i ustrojową) i skoro do ustawy tej również odwołuje się u.p.n.i.f. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej definiuje m.in. "jednostkę zależną" i "jednostkę dominującą" (art. 3 ust. 1 pkt 15 i 14 u.d.u.r.) – zresztą tę ostatnią przez odniesienie do regulacji ustawy o rachunkowości w zakresie sposobu sprawowania kontroli; definiuje także "grupę [podmiotów]" (art. 3 ust. 1 pkt 12 u.d.u.r.). 11. Jest to pogląd nienowy – został zaprezentowany w szczególności przez A. Boguckiego i S. Boguckiego. Autorzy ci wskazali: " "[z] uwagi na to (...), że ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych nie definiuje tych pojęć, niezbędne jest poszukiwanie ich rozumienia w ramach wykładni systemowej. Właściwym odwołaniem jest odwołanie się do ustawy z 11.09.2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, ustawa ta bowiem wskazuje podmioty opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, tak jak na przykład w przypadku banków podmioty opodatkowania są ustalane na podstawie ustawy z 29.08.1997 r. - Prawo bankowe" (A. Bogucki, S. Bogucki, Podatek od niektórych instytucji finansowych. Komentarz, komentarz do art. 5, WKP 2022). Tak też przyjęto w zdaniu odrębnym sędziego B. Dautera w sprawach II FSK 3087/18 i II FSK 3243/18. Jak wskazał: "ze zdania pierwszego [art. 5 ust. 2 u.po.i.f.] wynika nie tylko odesłanie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardów rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, ale także poprzez art. 4 pkt 5 - 8 do [ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej]"; uznał też odwołanie się do u.d.u.r. za "[j]edyne rozsądne odwołanie". 12. Ten pogląd podziela Sąd. 13. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej nie została w ogóle przeanalizowana przez DKIS: organ interpretacyjny nie ustalał znaczenia wyrażeń "podatnik zależny" przez pryzmat regulacji u.d.u.r. Stanowi to o wadzie przeprowadzonej przez organ interpretacyjny analizy prawnej (która okazała się zbyt płytka) i naruszeniu wskazanych w skardze przepisów O.p.: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy. 14. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 15. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DKIS uwzględni powyższą ocenę prawną. 16. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j Dz.U. z 2023 r. poz. 1964) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. ----------------------- # #