III SA/Wa 2592/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...]

W dniu 25 maja 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej Updop). We wniosku Strona podała, że jest właścicielem nieruchomości komercyjnej, której powierzchnia jest przez nią wynajmowana głównie na cele biurowe. Skarżąca przeprowadziła kompleksowe prace budowlane i aranżacyjne mające na celu przystosowanie nieruchomości do zmieniających się warunków rynkowych. Prace są prowadzone na podstawie odrębnych zleceń, które są dokumentowane podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Na podstawie rzeczonych protokołów wystawiane są faktury. Strona wymieniła zakres prac zrealizowanych w ramach zleceń. Koszty prac w ramach poszczególnych zleceń przekraczają 10.000 zł. Strona rozpoczęła wykonywanie projektu inwestycyjnego w 2022 r. Prace będą wykonywane również w kolejnych latach. W latach 2022-2024 Strona kwalifikowała koszty prac jako koszty, które zwiększają wartość początkową budynku dla celów podatkowych oraz księgowała je na koncie CAPEX. Mając na względzie, że projekt inwestycyjny nie został zakończony Strona nie dokonywała podwyższenia wartości początkowej na bieżąco, tj. w momencie odebrania prac określonych w poszczególnych zleceniach, ale koszty prac były "zawieszone" na koncie CAPEX. Strona dokonała jednorazowego podwyższenia wartości początkowej nieruchomości o koszty prac w grudniu 2024 r. Ponadto od 2023 r. Strona przeprowadziła tzw. prace fit-out (adaptacje powierzchni biurowych do potrzeb poszczególnych najemców). Skarżąca wymieniła jaki był zakres tych prac. Koszty prac fit-out były również księgowane na koncie CAPEX. Koszty te zwiększyły wartość początkową nieruchomości w grudniu 2024 r. Strona podała, że jest podatnikiem podatku od przychodu z budynków oraz spełnia przesłanki do uznania jej za spółkę nieruchomościową. Skarżąca podkreśliła, że w związku z zastosowaną metodą wyceny nieruchomości (według wartości godziwej) obecnie nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości. Strona jednak nie wyklucza, że zmieni podejście i będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości zależnie od brzmienia przepisów i kształtującej się wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w jej indywidualnej sprawie (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2023 r., uchylonej nieprawomocnie wyrokiem tut. Sądu III SA/Wa 1682/23 dot. pytania Skarżącej: "Czy w świetle art. 15 ust. 6 Updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Updop od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych stanowi nieruchomość inwestycyjną i tym samym nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?"). W związku z powyższym Strona zapytała: 1. Czy prawidłowe jest kwalifikowanie kosztów prac jako wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego (nieruchomości) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji podwyższających wartość początkową środka trwałego (nieruchomości) i stanowiących koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego (nieruchomości)? 2. Czy dla celów podatku od osób prawnych Strona powinna dokonywać zwiększenia wartości początkowej nieruchomości o wartość kosztów prac w momencie podpisania protokołu zdawczoodbiorczego dotyczącego danego zlecenia oraz zaksięgowania faktury (albo faktury końcowej) otrzymanej od zarządcy nieruchomości (wykonawcy) oraz dokumentującej dany zakres prac? 3. Czy dla celów podatku od przychodów z budynków Strona powinna zwiększać podstawę opodatkowania na pierwszy dzień następujący po miesiącu, w którym Strona zwiększyła wartość początkową nieruchomości? 4. Czy koszty prac, które nie zwiększyły wartości początkowej nieruchomości w miesiącu następującym po miesiącu, w którym został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy oraz zaksięgowana faktura dotyczące danego zlecenia, powinny podwyższać podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków określonym w art. 24b Updop w momencie, w którym faktycznie podwyższyły wartość początkową nieruchomości dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 5. Czy Strona prawidłowo kwalifikuje koszty fit-out (poniesione do dnia złożenia niniejszego wniosku oraz po tym dniu) jako wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego (nieruchomości) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji podwyższające wartość początkową środka trwałego (nieruchomości) i stanowiące koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego (nieruchomości)? 6. Zakładając, że koszty fit-out nie stanowią wydatków na ulepszenie nieruchomości, a tym samym powinny być potrącalne na zasadach określonych dla kosztów pośrednio związanych z przychodem (w momencie ich poniesienia), czy prawidłowe jest stanowisko Strony, zgodnie z którym koszty fit-out jako koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny być zaliczane do kosztów podatkowych czasie, tj. proporcjonalnie do trwania umowy najmu? Postanowieniem z [...] lipca 2025 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej w zakresie pytań 1, 2, 5 i 6 (w zakresie pytań 3 i 4 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie). Strona wniosła zażalenie na to postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2025 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), DKIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że nie mógł udzielić odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, gdyż działania Strony mogą być podyktowane orzeczeniem sądu w sprawie odpisów amortyzacyjnych. DKIS podkreślił, że Strona może zmienić podejście i może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości zależnie od brzmienia przepisów i kształtującej się ich wykładni ze strony NSA w sprawie Skarżącej. Przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należało zatem traktować jako warunkowe, wielowariantowe, hipotetyczne. DKIS dodał, że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczy zagadnienia objętego już postępowaniem sądowym, którego wynik jest nieznany. Wynik tego postępowania będzie miał istotny wpływ na okoliczności sprawy, co ostatecznie wpłynie na prawa i obowiązki podatkowe Skarżącej. DKIS stwierdził, że może wydawać interpretację tylko w sytuacji, kiedy ma do czynienia z projektowanym opisem rzeczywistości (zdarzenie przyszłe), niemniej na etapie wystąpienia z wnioskiem inicjującym postępowanie interpretacyjne pewnym i zakładanym przez danego wnioskodawcę. Przedmiotowe zdarzenie tego warunku nie spełnia. Skoro bowiem na moment składania wniosku sprawa dotycząca możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości nie została rozstrzygnięta, DKIS nie mógł jednoznacznie określić dla Skarżącej skutków podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach i przekazanie sprawy organowi interpretacyjnemu. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Op, poprzez jego niezastosowanie, tj. utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy zaistniały przesłanki do uchylenia przedmiotowego postępowania, 2. art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w okolicznościach sprawy zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez uznanie, że doszło do spełnienia przesłanek uniemożliwiających wszczęcie postępowania, w szczególności nie zachodzą przesłanki określone w art. 14b § 5 Op, podczas gdy przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania nie zaistniały, a interpretacja indywidualna powinna zostać wydana, 3. art. 14b § 1,2 i 3 oraz art. 14c § 1 w związku z art. 14k Op, poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż interpretacja indywidualna wydana na podstawie wniosku złożonego przez Skarżącą nie miałaby mocy ochronnej na tej podstawie, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną był warunkowy, wielowariantowy i hipotetyczny - w sytuacji, gdy pytania postawione przez Stronę we wniosku o interpretację indywidualną dotyczyły okoliczności, czy wydatki ponoszone rzeczywiście przez Skarżącą w związku z toczącymi się i to od dłuższego czasu pracami powinny być kwalifikowane jako wydatki na zwiększenie wartości początkowej nieruchomości oraz momentu, w którym Skarżąca powinna zwiększyć wartość początkową nieruchomości, a tym samym były związane z bieżącymi (istniejącymi i to od pewnego już czasu) rozliczeniami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a nie "hipotetycznym stanem faktycznym", który ziściłby się dopiero po uzyskaniu korzystnego rozstrzygnięcia w innej sprawie, 4. art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez instrumentalne zastosowania przepisu art. 165a Op oraz uchylenie się od wydania interpretacji indywidualnej, a tym samym pozbawienie Skarżącej możliwości skorzystania z przysługującego jej prawa. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia wskazać należy, że na mocy art. 14h Op w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 165 i art. 165a Op. Zgodnie z art. 165 § 1 Op postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Z kolei art. 165a § 1 Op stanowi, iż gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania przez stronę - wyjaśnienie Sądu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści art. 165a § 1 Op wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., II FSK 261/18). Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Sp. z o.o., Warszawa 2011 r.). Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługują poglądy podnoszone w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r. III SA/Wa 3288/06; WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r. I SA/Po 1228/08; WSA w Poznaniu z 11 lutego 2009 r. I SA/Po 1347/08; WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r. I SA/Ol 551/08). Organ interpretacyjny uznał, że wniosek Strony nie może być przedmiotem merytorycznej wypowiedzi, gdyż sprzeciwia się temu treść art. 14b § 1, 3 i 5 Op. Opisany we wniosku stan faktyczny ma bowiem charakter warunkowy, albowiem Skarżąca nie wyklucza dokonywania odpisów amortyzacyjnych jeśli trwające postępowanie sądowe w zakresie jej wcześniejszego wniosku z 7 kwietnia 2023 r. zakończy się dla niej pozytywnie, czyli potwierdzeniem, że nie dotyczy jej ograniczenie z art. 15 ust. 6 Updop. Organ stoi w związku z tym na stanowisku, że nie będzie mógł wydać interpretacji indywidualnej określającej w sposób jednoznaczny skutki podatkowe. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 Updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Sądowi wiadomo z urzędu, że w sprawie zainicjowanej wnioskiem z 3 kwietnia 2023 r. rozstrzygnięte ma być to, czy Strona niedokonująca odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o rachunkowości nie będzie w ogóle ograniczona tym przepisem w zakresie wartości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do celów podatkowych, czy też wartość jej odpisów amortyzacyjnych osiągnie wartość zerową. Przedmiotem rzeczonego postępowania jest zatem kwestia wykładni art. 15 ust. 6 Updop odnośnie limitu wartości odpisów amortyzacyjnych spółki nieruchomościowej niedokonującej odpisów amortyzacyjnych do celów bilansowych. Tymczasem w sprawie niniejszej pytania 1, 2, 5 i 6 zostały sformułowane w taki sposób, że: po pierwsze DKIS jest w stanie udzielić na nie odpowiedzi nie rozstrzygając w ogóle kwestii podniesionych we wniosku Skarżącej z 3 kwietnia 2023 r., po drugie są to istotne zagadnienia z punktu widzenia Skarżącej, które nie wymykają się zakresowi interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy zauważyć, że Strona opisała we wniosku przyjęty model zwiększania wartości początkowej nieruchomości w związku z wykonywanymi pracami budowlanymi oraz pracami fit-out. W latach 2022-2024 Strona kwalifikowała koszty prac jako koszty, które zwiększają wartość początkową budynku dla celów podatkowych oraz księgowała je na koncie CAPEX. Mając na względzie, że projekt inwestycyjny nie został zakończony Strona nie dokonywała podwyższenia wartości początkowej na bieżąco, tj. w momencie odebrania prac określonych w poszczególnych zleceniach, ale koszty prac były "zawieszone" na koncie CAPEX. Strona dokonała jednorazowego podwyższenia wartości początkowej nieruchomości o koszty prac w grudniu 2024 r. Ponadto od 2023 r. Strona przeprowadziła tzw. prace fit-out (adaptacje powierzchni biurowych do potrzeb poszczególnych najemców). Skarżąca wymieniła jaki był zakres tych prac. Koszty prac fit-out były również księgowane na koncie CAPEX. Koszty te zwiększyły wartość początkową nieruchomości w grudniu 2024 r. Jest zatem całkowicie zrozumiałym, że Strona pyta: - czy wymienione we wniosku prace może traktować jako wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego; - czy zwiększają one wartość początkową środka trwałego; - czy stanowią one koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne; - czy wartość początkowa powinna być każdorazowo zwiększana w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego i zaksięgowania faktury; - czy wydatki fit-out, jeśli nie stanowią wydatków na ulepszenie nieruchomości, mogą być traktowane jako tzw. koszty pośrednie i czy powinny być zaliczane proporcjonalnie do trwania umowy najmu. Kwestia ewentualnego limitu wartości odpisów amortyzacyjnych w roku podatkowych dla spółki nieruchomościowej jest w tym wypadku zagadnieniem wtórnym. Strona może bowiem pytać czy jej działania w kontekście zwiększenia wartości początkowej nieruchomości są prawidłowe i czy, co do zasady, stanowią koszt podatkowy realizowany w postaci odpisów amortyzacyjnych. Odpowiedzi na te pytania nie są bowiem determinowane ani uzależnione tym jaka może być maksymalna wartość tych odpisów w danym roku podatkowym. W ocenie Sądu, organ mylnie pozbawia Stronę prawa do otrzymania interpretacji indywidualnej w oparciu o fakt, że Skarżąca rozważa możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych o ile okaże się, iż nie będą one przedstawiały wartości "0" w danym roku podatkowym. Uwadze organu umyka bowiem, że interpretacja w sprawie niniejszej będzie dotyczyła oceny: prawidłowości działań Skarżącej w zakresie zwiększania wartości początkowej nieruchomości w kontekście dokonywanych ulepszeń; kwalifikacji prawno-podatkowej prac typu fit-out; możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Z kolei interpretacja w sprawie z wniosku 3 kwietnia 2023 r. dotyczyła tego, ile w przypadku Skarżącej może wynieść maksymalna wartość odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym. Należy wręcz postawić tezę, że nawet pozytywne zakończenie sprawy z wniosku z 3 kwietnia 2023 r. będzie miało dla Strony znaczenie niepełne jeśli nie uzyska potwierdzenia swojego stanowiska odnośnie przywołanych zagadnień. Sąd nie dostrzega zatem żadnego racjonalnego powodu aby z uwagi na zakres wspomnianej sprawy organ uchylał się od wydania interpretacji indywidualnej w niniejszym postępowaniu. Pytania sformułowane w tej sprawie dotyczą sytuacji prawno-podatkowej Skarżącej, która może stanowić przedmiot interpretacji bez względu na przywołane wcześniej wątpliwości dot. wykładni art. 15 ust. 6 Updop. Sąd uznał zatem, że organ nie miał podstaw aby odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op. Zarzuty sformułowane w skardze zasługiwały zatem na uwzględnienie. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Sąd uchylił w związku z tym postanowienia organu wydane w obu instancjach w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Ppsa.