III SA/Wa 228/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant referent Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.515.2025.1.MAZ, 0111_KDIB3-3.4013.222.2025.1.MAZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sporną interpretacją indywidualną z 13 listopada 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko P. S.A. (skarżąca) w zakresie pytania dotyczącego obowiązków w zakresie VAT w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego o kodzie CN 2901 10 00. Przedstawione organowi zagadnienie dotyczyło obowiązku rozliczania tzw. VAT-14 od frakcji gazu płynnego (tzw. n-butanu oraz izobutanu) o kodzie CN 2901 10 00, używanych do komponowania gazu płynnego LPG, gdzie dopiero finalny produkt klasyfikowany jest do kodu CN 2711 19 00. Jak wskazał wnioskodawca, spółka jest podmiotem prowadzącym działalność m.in. w zakresie prowadzenia składów podatkowych z gazem płynnym LPG, zwanych terminalami gazowymi. Prowadzone przez spółkę składy podatkowe (terminale LPG) mają charakter również usługowy, co oznacza, że spółka wprowadza do nich i magazynuje również gaz płynny LPG należący do innych podmiotów. W modelu usługowym prowadzonej działalności spółka, w oparciu o stosowne umowy, wyraża zgodę na wprowadzanie przez inne podmioty, posiadające również stosowne koncesje paliwowe, należącego do tych podmiotów gazu płynnego LPG. W związku z powyższym w sytuacji, w której przemieszczenie gazu płynnego do składu podatkowego spółki następuje w ramach systemu EMCS i jest realizowane ze składu podatkowego z innego kraju UE, w związku z kwalifikowaniem takiej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 103 ust. 5a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, spółka może występować w dwojakiej roli. Najczęściej pełni rolę płatnika tzw. podatku VAT-14 (scenariusz 1 – WNT usługowe). Może również zdarzyć się sytuacja, w której spółka dokona samodzielnego nabycia wewnątrzwspólnotowego analogicznych produktów, przy czym wówczas będą to produkty należące do spółki, przywożone do kraju w oparciu o koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (scenariusz 2 – WNT własne). Produkty jakimi są n-butan oraz izobutan (CN 2901 10 00) stanowią de facto frakcje gazowe o wysokiej czystości i nie są wykorzystywane bezpośrednio jako paliwo, ani jako paliwo opałowe, ani jako paliwo silnikowe. N-butan oraz izobutan, w postaci której dotyczy wniosek, nie spełniają wymagań jakościowych dla tzw. autogazu; do ich ewentualnego wykorzystania energetycznego potrzebne jest jego zmieszanie z inną frakcją – propanem, w ten sposób, że dopiero powstały gotowy produkt klasyfikowany do kodu CN 2711 19 00 (tzw. propan-butan) może być wykorzystany jako autogaz lub jako propan-butan do celów opałowych. W związku z powyższym spółka zwróciła się z pytaniami, które w identycznym zakresie odnoszą się do scenariusza 1, jak i scenariusza 2, bowiem ich istotą jest to, czy w przypadku opisanych produktów (n-butanu i izobutanu) należy realizować obowiązek w zakresie tzw. VAT-14; tzn. czy Spółka, jako operator składu podatkowego, jest obowiązana pobrać jako płatnik VAT (scenariusz 1), bądź czy obowiązana jest do zapłaty VAT w sytuacji przemieszenia towaru (scenariusz 2)? Zdaniem strony odpowiedzi na ww. pytania powinny być przeczące. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ stwierdził, że wskazany gaz płynny o kodzie CN 2901 10 00 należy traktować jako paliwo silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał informację, że do ewentualnego wykorzystania energetycznego wskazanego gazu, niezbędne jest jego zmieszanie z inną frakcją (propanem), a dopiero powstały wyrób o kodzie CN 2711 19 00 (propan-butan) może być wykorzystany jako autogaz lub jako gaz do celów opałowych. Zatem bezsprzecznie opisany gaz może zostać wykorzystany jako paliwo silnikowe w połączeniu z inną frakcją (propanem). Do tego spółka nie wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że ten gaz płynny o kodzie CN 2901 10 00 będzie stanowił jedynie dodatek lub domieszkę do paliwa silnikowego, choć swoje stanowisko oparła na dowiedzeniu, że biokomponenty nie są objęte mechanizmem przyspieszonego VAT. W ten sposób spółka wskazuje jednak na możliwe wykorzystanie gazu o kodzie CN 2901 10 00 jako paliwa silnikowego. Zresztą spółka w żaden sposób nie zakwestionowała potencjalnej możliwości użycia tego gazu jako paliwa silnikowego, a wręcz przedstawiła okoliczności, kiedy ten gaz może zostać jako takie paliwo wykorzystany. Tym samym wnioskodawca wykazał zamiar wskazujący, że nabywany wewnątrzwspólnotowo gaz płynny o kodzie CN 2901 10 00 może zostać przeznaczony do napędu silników. W konsekwencji gaz płynny o kodzie CN 2901 10 00 należy traktować jako paliwo silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro więc nabywany gaz płynny o kodzie CN 2901 10 00 będzie traktowany jako paliwo silnikowe w rozumieniu ww. przepisu, to będzie kwalifikował się do towarów, do których odnosi się art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji na spółce, jako operatorze składu podatkowego, będzie spoczywał obowiązek pobrania podatku VAT jako płatnik, w przypadku gdy kontrahent spółki, posiadający stosowną koncesję, będzie dokonywał przemieszczenia w systemie EMCS, z innego kraju UE do składu podatkowego spółki na terenie Polski, frakcji gazowej n-butanowej lub izobutanowej, klasyfikowanych do kodu CN 2901 10 00. Nabywana frakcja gazowa będzie objęta regulacją z art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 103 ust. 5a ww. ustawy. Analogicznie spółka będzie zobowiązana do przestrzegania ww. regulacji gdy będzie dokonywała przemieszenia własnego towaru o wskazanej charakterystyce. W skardze do tut. Sądu zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Istota wskazanych zarzutów sprowadza się do twierdzeń, że: - organ dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez stwierdzenie, że spółka wskazała na zamierzone zastosowanie paliwowe przemieszczanych frakcji gazowych, podczas gdy z wniosku wynika, że samodzielnie nie mogą one być wykorzystane jako paliwo, a dopiero po zmieszaniu z innymi frakcjami gazowymi (s. 4 i n. skargi), - nieprawidłowo zinterpretował w szczególności art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym uznając, że wyrażoną w tym przepisie definicję paliwa silnikowego spełnia frakcja gazowa, tj. komponent z którego dopiero (m.in.) ma powstać paliwo (s. 6 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując ocenę wyrażoną w spornej interpretacji indywidualnej. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd podzielił zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne, tym niemniej w optyce dalszego procedowania sprawy przez organ znaczenie powinny mieć materialne podstawy zaskarżenia, jako dalej idące. Tytułem uwagi porządkowej wskazać należy, że organ nadinterpretuje opis stanu faktycznego przedstawiony przez stronę wywodząc, że "wnioskodawca wykazał zamiar wskazujący, że nabywany wewnątrzwspólnotowo gaz płynny o kodzie CN 2901 10 00 może zostać przeznaczony do napędu silników" (s. 13 interpretacji). Spółka podkreśliła bowiem, że "produkty jakimi są n-butan oraz izobutan (CN 2901 10 00) stanowią de facto frakcje gazowe o wysokiej czystości i nie są wykorzystywane bezpośrednio jako paliwo, ani jako paliwo opałowe, ani jako paliwo silnikowe"; wskazała też jakie są niezbędne działania do ich ewentualnego wykorzystania energetycznego (jako autogaz lub do celów opałowych), tzn. "zmieszanie z inną frakcją – propanem" (s. 3 interpretacji). Jak więc zauważył sam organ (s. 11), strona "przedstawiła okoliczności, kiedy ten gaz może zostać jako takie paliwo wykorzystany". Stąd trafnie wywodzi skarżąca, że organ oparł swoje stanowisko na stanie faktycznym niezgodnym z przedstawionym przez wnioskodawcę, co naruszało art. 14b § 2 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Uchybieniem dalej idącym jest na tym tle jednakże dokonanie błędnej wykładni art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest sporne między stronami, że obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, aktualizują się w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia m.in. towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (ust. 5aa pkt 11), tj. paliw silnikowych w rozumieniu ustawy akcyzowej. Istota sporu w sprawie dotyczy więc tego, czy przemieszczane przez skarżącą frakcje gazowe n-butanu oraz izobutanu stanowią paliwo silnikowe w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym, tj. stanowią "wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych." Strony różnią się zwłaszcza co do tego, czy wskazane półprodukty można traktować jako "przeznaczone do użycia" do napędu silników spalinowych. Celnie w tym kontekście zarzuca skarżąca błędne przyjęcie przez organ, że półprodukt można traktować jako przeznaczony do użycia do napędu silnika (bądź do celów opałowych). Ta cecha powinna charakteryzować paliwo, nie zaś jego składnik. Sąd podziela na tym tle wykładnię ww. art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zaprezentowaną w przywołanym zresztą w skardze wyroku NSA (oraz poprzedzającym go wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1982/24), że komponenty (półprodukty) nie są przeznaczone do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych, lecz do produkcji paliw. W wyniku ich wykorzystania (zużycia) powstaje dopiero inny wyrób akcyzowy. Same półprodukty nie mają żadnego z "przeznaczeń", wymienionych w ww. przepisie, gdyż są wykorzystane (zużywane) w procesie produkcji paliw silnikowych lub opałowych; same nie stanowią tym samym paliwa silnikowego lub paliwa opałowego (w rozumieniu art. 86 ust. 2-3 ww. ustawy), lecz paliwo takie dopiero powstanie wskutek ich połączenia (wyrok NSA o sygn. I FSK 300/25, zob. zwłaszcza pkt 5.4 i n. uzasadnienia, CBOSA). Owo przeznaczenie (paliwowe), co należy powtórzyć, nie wynika także z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższą wykładnię. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także (w zakresie kosztów postępowania) stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.