III SA/Wa 468/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2026 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik" lub "Organ I instancji"), decyzją z dnia [...] września 2025 r., określił M.S. ("Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Następnie Naczelnik, postanowieniem z [...] października 2025 r., wskazanej decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie. Zarzucił Organowi I instancji: Brak rzeczywistej przesłanki nadania rygoru - błędne powołanie się na bliskość terminu przedawnienia. Organ I instancji uzasadnił nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tym, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa 1 stycznia 2026 r., a więc w chwili wydania postanowienia do przedawnienia pozostawało mniej, niż trzy miesiące. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p."), bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie tego zobowiązania. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w lipcu 2025 r., a więc bieg terminu przedawnienia został zawieszony. W konsekwencji przesłanka z art. 239b §1 pkt 4 O.p. (krótszy niż 3 miesiące okres do przedawnienia) nie mogła zostać spełniona, ponieważ termin przedawnienia uległ zawieszeniu i nie istniała realna groźba jego upływu. Organ I instancji błędnie przyjął zatem, że zachodzi podstawa do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., dla nadania rygoru konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ I instancji w uzasadnieniu ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że podatek nie został dotąd zapłacony, co nie stanowi wystarczającego dowodu ani uprawdopodobnienia celowego unikania wykonania obowiązku. Zdaniem Skarżącego nie wykazano żadnych konkretnych okoliczności wskazujących na zamiar niewykonania zobowiązania - przeciwnie, z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadzi "czynny dialog z organem", składa liczne wyjaśnienia i dokumenty. Naruszenie zasad postępowania podatkowego: - art. 121 § 1 O.p. - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. - obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 210 § 4 O.p. - wymóg należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia, zawierającego wskazanie faktów, dowodów i podstawy prawnej. W ocenie Strony Organ I instancji w sposób schematyczny powołał się na przepisy, nie przedstawiając przekonującego uzasadnienia faktycznego. Tym samym decyzja o nadaniu rygoru jest nieproporcjonalna i przedwczesna. Z uwagi na wskazane naruszenia przepisów prawa oraz brak rzeczywistego uzasadnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wstrzymanie wykonania decyzji do czasu ostatecznego rozpatrzenia odwołania od decyzji z [...] września 2025 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego postanowienia wyjaśnił, że przesłanki, na podstawie których organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, wynikają z art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj.: 1. wystąpienie co najmniej jednej okoliczności określonej w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej; uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor stwierdził, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące. Natomiast jako okoliczności uprawdopodobniające, że ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane, Naczelnik wskazał krótki okres do upływu terminu przedawnienia oraz przysługujące Stronie prawo do złożenia odwołania, z którego Skarżący skorzystał. Okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor zauważył, że na dzień wydania skarżonego postanowienia nie zostały zastosowane żadne środki zawieszające/przerywające bieg terminu przedawnienia, które spowodowałyby wydłużenie wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Zatem, w ocenie Dyrektora IAS, termin przedawnienia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. upływa 31 grudnia 2025 r. Niezasadny jest zatem zarzut, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i nie istniała realna groźba jego upływu. W sprawie została spełniona przesłanka art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ pierwszej instancji. Bezspornym jest więc fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co stanowi wystarczającą okoliczność do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem zobowiązanie to mogło nie zostać wykonane z uwagi na jego przedawnienie. Odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, Dyrektor IAS zauważył, że z brzmienia cytowanych przepisów wynika, że Ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego udowodnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a wymaga jedynie uprawdopodobnienia tego faktu, co oznacza, że postępowanie w tym zakresie jest odformalizowane. Zdaniem Dyrektora IAS nie bez znaczenia jest fakt, że Skarżący wniósł od decyzji z [...] września 2025 r. odwołanie. Skuteczne wniesienie odwołania spowodowało bowiem, że w świetle obowiązujących przepisów prawa decyzja Organu I instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i, co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji oraz brak zapłaty zobowiązania wynikającego z tej decyzji w okoliczności konkretnej sprawy może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie Dyrektora IAS, czynią prawdopodobnym, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika z [...] września 2025 r. nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że regulacje zawarte w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu. Oznacza to, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia", wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4 cyt. ustawy, a konkretnie tych, bądź tej z nich, na zaistnienie której organ podatkowy pierwszej instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności się powołał. Ponadto uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzeń o jakimś fakcie. Zatem przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, wskazać należy, że Naczelnik po spełnieniu odpowiednich przesłanek skorzystał jedynie z prawa do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora. Zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprzedstawienie w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia okoliczności uzasadniających prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy Dyrektor IAS był zobowiązany do przedstawienia w zaskarżonym postanowieniu okoliczności uzasadniających takie prawdopodobieństwo, na podstawie których utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązaniu podatkowemu wynikającemu z nieostatecznej decyzji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia Dyrektor błędnie i bezpodstawnie utrzymał postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności; 2) art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów (tzn. niezastosowanie przywołanych przepisów) oraz wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo braku spełnienia przesłanki polegającej na uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez brak argumentów oraz okoliczności faktycznych zmierzających do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i poprzestanie na twierdzeniu, że wystarczającym jest krótki okres do przedawnienia zobowiązania oraz złożenie odwołania od decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwanej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego upływał z końcem 2025 r. Wydanie postanowienia Naczelnika w dniu [...] października 2025 r. nastąpiło więc niewątpliwie na krócej, niż 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Spełniona zatem została pierwsza przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionował w skardze wystąpienie przesłanki drugiej, tj. tej z § 2 wskazanego przepisu. Otóż poza sporem jest, że w dniu 7 października 2025 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji z [...] września 2025 r. Tym faktem Dyrektor próbował uzasadnić, jak się wydaje, że prawdopodobne było niewykonanie zobowiązania w razie braku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na str. 9 swojego uzasadnienia DIAS uznał mianowicie, że wniesienie odwołanie jest "nie bez znaczenia", odnotował, że wskutek tego odwołania decyzja Naczelnika nie mogła nabrać przymiotu ostateczności, i że Skarżący nie zapłacił zobowiązania dobrowolnie. Powołał się jeszcze na wyrok NSA o sygn. I FSK 1650/10 (a więc wyrok sprzed 15 lat), z którego wynika, że wniesienie odwołania "może" zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Przywołane uwagi Dyrektora miały wystarczać za uzasadnienie spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji. W ocenie Sądu Skarżący trafnie jednak zauważył w swojej skardze, że Dyrektor nie przedstawił jakiejkolwiek analizy dotyczącej ewentualnych okoliczności, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, związane z faktem wniesienia odwołania. Nie przeanalizował stopnia zawiłości (skomplikowania) sprawy pod kątem dowodowym, czasochłonności tych czynności, ich wpływu na obowiązujące w postępowaniu odwoławczym terminy załatwiania spraw. DIAS nie wskazał też, jakie inne czynności, np. egzekucyjne, konieczne byłyby do wykonania dla zapobieżenia przedawnieniu, a którym to czynnościom zagraża wniesione przez Skarżącego odwołanie. Wskutek tych zaniechań rzeczywiście naruszony został art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż poza samą krótką wzmianką, że takie odwołanie zostało wniesione, DIAS nie wykazał i nie uzasadnił, jakie z tej okoliczności wynikają skutki w zakresie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania. Zgodzić się należy ze skargą, że wniesienie odwołania per se nie prowadzi do wniosku o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (trafnie przywołane w skardze wyroki NSA – III FSK 1267/24 oraz II FSK 445/23). Konieczne było odniesienie się do realiów niniejszej, konkretnej przecież sprawy. Co prawda nie należy przeceniać faktu, że decyzja odwoławcza została wydana "już" w dniu 11 grudnia 2025 r. (ocena wystąpienia przesłanek nadania rygoru musi być podejmowana z perspektywy daty wydania postanowienia pierwszej instancji w tym przedmiocie), ale Skarżący wniósł odwołanie w dniu 7 października 2025 r., zatem bazując na racjonalnym, a wręcz koniecznym założeniu, że postępowanie odwoławcze zakończy się terminowo, tj. w ciągu najdalej dwóch miesięcy (art. 139 § 3 O.p.), uprawniona wydawała się prognoza, że w pierwszej połowie grudnia 2025 r. Dyrektor wyda swoją decyzję odwoławczą. Z tego punktu widzenia tym bardziej konieczne było wykazanie w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora, dlaczego wniesienie odwołania in concreto może doprowadzić do niewykonania przez Skarżącego określonego zobowiązania podatkowego. Należy tu odnotować, że w wyroku NSA, na który powołał się Dyrektor (I FSK 1650/10), Sąd ten zauważył oczywiście trafnie, że złożenie odwołania jedynie "może" wskazywać na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Sam fakt odwołania jedynie otwiera więc kwestię jego znaczenia dla sprawy nadania rygoru, ale, bynajmniej, nie świadczy o takim prawdopodobieństwie automatycznie. Z tego względu zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w petitum skargi. Niezasadny jest natomiast zarzut skargi dotyczący niezbadania sytuacji finansowej, majątkowej Skarżącego, jego "historii" podatkowej i braku zaległości. Podstawą nadania rygoru był bowiem art. 239b § 1 pkt 4, a nie pkt 2 O.p. Nie było więc potrzeby analizować tych kwestii, skoro nie miały one znaczenia prawnego. W dalszym postępowaniu Dyrektor wskaże, jakie konkretne okoliczności sprawy - poza samym wniesieniem odwołania - świadczyły o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania Skarżącego w razie braku nadania decyzji Naczelnika rygoru natychmiastowej wykonalności. W razie braku takich okoliczności postanowienie Naczelnika powinno zostać uchylone, zaś postępowanie w przedmiocie nadania rygoru umorzone. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora. Podstawą zasądzenia kosztów postępowania (100 zł) był art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.