I SA/Gl 1180/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.22.2025 UNP: 2401-25-204760 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w daninie solidarnościowej za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.234,64 (cztery tysiące dwieście trzydzieści cztery 64/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z 12 sierpnia 2025 r., nr 2401-IOD-2.4102.22.2025 (UNP: 2401-25-204760) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania podatnika P.B. (dalej także strona, skarżący) – utrzymał w mocy – decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 6 marca 2025 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w daninie solidarnościowej za rok 2020, w wysokości 76.732 zł. W decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny. Podatnik 24 kwietnia 2020 r., będąc udziałowcem w spółce H. Sp. z o.o. S.k. i rozliczając się na zasadach podatku liniowego według art. 30c u.p.d.o.f. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT36L), w którym wykazano dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 8.105.093,67 zł oraz podatek obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu stawki 19% w wysokości 1.537.917 zł, wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT/B), oraz deklaracją o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 (DSF-1) do zapłaty w kwocie 283.772 zł. Następnie organ wymienił złożone przez podatnika korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. (PIT-36L) oraz deklaracji DSF-1 w roku kalendarzowym 2020, które kolejno składał 17 września 2024 r., 11 grudnia 2024 r. oraz 30 grudnia 2024 r. wraz z ich sprostowaniem z 5 lutego 2025 r. W dniu 12 grudnia 2024 r. złożył elektronicznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w daninie solidarnościowej za 2019 r. (według organu winno być za 2020 r.) w kwocie 76.732 zł. W uzasadnieniu wniosku podał, że korekta deklaracji DSF-1 spowodowana jest poniesionymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej, które spowodowały zmniejszenie dochodu, a co za tym idzie obniżenie podstawy opodatkowania daniny solidarnościowej. Organ I instancji decyzją z 6 marca 2025 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w daninie solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020, w wysokości 76.732 zł. Uznał, że podstawa obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia ściśle określone odliczenia od dochodu, które wymienione zostały w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., które co istotne nie są tożsame z odliczeniami przysługującymi podatnikowi w zeznaniu rocznym. Tym samym stwierdził, że podatnik nie może pomniejszyć podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o ulgę badawczo-rozwojową. Podatnik w odwołaniu zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., na skutek przyjęcia wykładni zawężającej tego przepisu, polegające na uznaniu, że suma dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy nie obejmuje odliczeń, do których podatnik ma prawo na podstawie art. 26h ust. 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyjaśnił, że pierwotny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty z 12 grudnia 2024 r. stanowi załącznik do tzw. pisma ogólnego z 12 grudnia 2024 r. wygenerowanego przez system e-US. Powołując art. 35d ust. 2, 3 i 7 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) oraz § 2 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2022 r. w sprawie rodzajów pism niewymagających opatrzenia podpisem lub pieczęcią przez użytkownika e-Urzędu Skarbowego (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2042 ze zm.) uznał, że przekazanie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym pism, które nie zostały sporządzone na wzorach udostępnionych w e-Urzędzie Skarbowym (ale np. dołączone jako załączniki), tj. pisma takie przed przekazaniem wymagają opatrzenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym, podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną. Zatem wniosek z 11 grudnia 2024 r. (skan podpisanego podpisem odręcznym pisma), przekazany jako załącznik do pisma ogólnego z 12 grudnia 2024 r. nie mógłby wywierać skutku prawnego. Zważywszy, że kolejne wnioski podatnika z 30 grudnia 2024 r. oraz z 5 lutego 2025 r. (nazwane sprostowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty daniny solidarnościowej) zostały podpisane podpisem elektronicznym i zawierają pełne uzasadnienie żądania stwierdzenia nadpłaty analogiczne, jak zawarte we wniosku pierwotnym (różnią się obliczeniem wysokości postulowanej nadpłaty), organ przyjął, że podanie o stwierdzenie nadpłaty odpowiada przepisom prawa i mogło być rozpatrzone przez organ podatkowy I instancji co do istoty sprawy. Druga uwaga organu odwoławczego wiązała się z tym, że jakkolwiek danina solidarnościowa obliczana jest na podstawie dochodu uzyskanego w 2019 r., to jednak jest to danina przypadająca do zapłaty w 2020 r. (do 30 kwietnia 2020 r.), zatem pomimo, że w swoim piśmie z 12 grudnia 2024 r. podatnik wniósł "o stwierdzenie nadpłaty daniny solidarnościowej za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.", jak wynika z jego uzasadnienia w istocie domagał się stwierdzenia nadpłaty w daninie solidarnościowej przypadającej do zapłaty w 2020 r., a obliczonej jedynie na podstawie dochodu uzyskanego w 2019 r. (zgodnie z art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o Funduszu solidarnościowym). Uznał, że przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie, czy wartość tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, uwzględnionej przez podatnika w zeznaniu PIT-36L, która pomniejsza dochód do opodatkowania za 2020 r., powinna zostać również uwzględniona w dochodzie wykazywanym w deklaracji DSF-1, a tym samym czy powinna pomniejszać podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h u.p.d.o.f. Zaznaczył, że zgodnie z art. 30i u.p.d.o.f. do daniny solidarnościowej mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Powołał art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. Przechodząc więc do analizy materialnoprawnej sprawy podał, że danina solidarnościowa, która jest świadczeniem publicznym wprowadzonym ustawą z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz.U. z 2020, poz. 1787 ze zm.). Odwołując się do art. 1 tej ustawy wyjaśnił, że fundusz jest państwowym funduszem celowym, mającym na celu wsparcie społeczne, zawodowe, zdrowotne oraz finansowe osób niepełnosprawnych, finansowe emerytów i rencistów, o którym mowa w przepisach odrębnych, wsparcie działania w zakresie zapewnienia dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami lub jej poprawy, osobom ze szczególnymi potrzebami, o których mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1062), a także działania na rzecz rozwoju ekonomii społecznej, w szczególności działania w zakresie reintegracji społecznej i zawodowej podejmowane przez przedsiębiorstwo społeczne na rzecz swoich pracowników będących osobami zagrożonymi wykluczeniem społecznym w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej (Dz. U. poz. 1812). Powołując się na poglądy doktryny wyjaśnił także, że dysponentem tego funduszu jest minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego, natomiast wpływy z daniny solidarnościowej stanowią jedno ze źródeł przychodów Funduszu (art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Pomimo zamieszczenia przepisów o daninie publicznej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na beneficjenta tej daniny, nie stanowi ona podatku w rozumieniu art. 6 O.p. i jest daniną odrębną od podatku dochodowego. Związek daniny solidarnościowej z podatkiem dochodowym od osób fizycznych polega jednakże na powiązaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej z dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f. Stąd od 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 21 pkt 4 ww. ustawy o Funduszu Solidarnościowym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Dalej organ odwołał się do art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. regulującego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, a także do ust. 4 i 5 tego przepisu. Uznał, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny, a jedynie kwestia związana z jego prawidłowym obliczeniem oraz zapłatą daniny solidarnościowej. Nawiązał do złożonego wniosku podatnika, w którym wskazano, że kwalifikowana ulga B+R, o której mowa w art. 26e u.p.d.o.f. obniża dochód do opodatkowania, jednocześnie zmniejsza podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji powstaje nadpłata w daninie solidarnościowej. Ponadto do stanowiska organ I instancji, zgodnie z którym nie może on pomniejszyć podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o ulgę badawczo-rozwojową, gdyż przepis art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wymienia ściśle określone odliczenia od dochodu, które nie są tożsame z odliczeniami przysługującymi podatnikowi w zeznaniu rocznym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stanowią przepisy odrębne od przepisów określających zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Danina solidarnościowa jest bowiem autonomiczną daniną ustawową, a jej związek z podatkiem dochodowym od osób fizycznych polega jedynie na powiązaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej z dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1,9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art.30f. Zwrócił uwagę, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. określono wielkość, która stanowi podstawę do obliczania tej daniny, zgodnie z określoną formułą zawartą w ustawie. W ramach tej formuły nakazano uwzględnić przy obliczaniu daniny solidarnościowej różnicę między dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wskazanymi w punkcie 1 i 2 kwotami, pomniejszającymi tę wielkość. Definiując dochody, których osiągnięcie w określonej wysokości powoduje powstanie obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej, ustawodawca odwołał się tu do konkretnych przepisów regulujących ich opodatkowanie, w tym do mającego zastosowanie w sprawie art. 30c u.p.d.o.f., czyli do dochodów, które podatnik osiągnął. Za kluczowe uznał zaznaczenie, że ustawodawca w art. 30h ww. ustawy, odwołał się tylko do zasad opodatkowania dochodu (określonych w art. 30c ustawy), co należy rozumieć raz jako opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym, tj. według jednolitej stawki podatkowej wynoszącej 19% (w odróżnieniu do zasad opodatkowania określonych w art. 27 ust. 1 ustawy - według progresywnej skali podatkowej, czy według zasad z art. 30b i 30f- ryczałtem 19%), a nadto chodzi tu o dochód podlegający opodatkowaniu. Nie chodzi tu zatem o uwzględnienie wszystkich elementów, które mogą wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 30c ustawy odnosząc się bowiem do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na składowe tej podstawy, a mianowicie dochód i kwoty pomniejszające ten dochód. Dopiero od tak wyliczonej wielkości jako różnicy dochodu i kwot pomniejszających oblicza się podatek według ustalonej stawki, w tym wypadku w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30c ust. 1 ustawy). Przepis art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. określając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, nie odwołuje się natomiast do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jedynie do jednego elementu tej podstawy, tj. do dochodu podlegającego opodatkowaniu, czyli do przedmiotu opodatkowania tym podatkiem według zasad określonych w art. 30c ustawy. Natomiast z przepisu art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności obliczyć dochód (jako różnicę przychodów i kosztów ich uzyskania - art. 9 ust. 2 ww. ustawy), ewentualnie obniżany o straty (art. 9 ust. 3 ww. ustawy) i dopiero tak obliczony dochód (podlegający opodatkowaniu) może być obniżany o kolejne kwoty wskazane w tym przepisie i w samej ustawie. Zdaniem organu ulga badawczo-rozwojowa na etapie obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. nie jest uwzględniana. Podatnik uzyskując przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, pomniejsza bowiem dopiero podstawę obliczenia podatku o koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, a nie składową podstawy obliczenia podatku czyli dochód, o którym mowa w art. 30 ust. 2 ustawy. Jeżeli zatem ustawodawca w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odwołuje się do "dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych (...) w art. 30c", to chodzi tu o opodatkowanie podatkiem liniowym i o dochód ustalony zgodnie z art. 9 ww. ustawy, od którego można dokonać dalszych odliczeń, ale wyłącznie tych, o których wprost mowa w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, tj. składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy, potrącane od podstawy obliczania podatku oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy, tj. odliczenia od podstawy opodatkowania w przypadku dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych - odliczone od tych dochodów. Literalne brzmienie art. 30h ust. 2 ww. ustawy nie pozostawia bowiem wątpliwości, że tylko ściśle określone w tym przepisie odliczenia od dochodu mogą wpływać na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. W istocie więc przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej ustawodawca zastosował podobną metodę, jak przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dopuszczając jednakże w mniejszym zakresie możliwość pomniejszenia tej podstawy. Organ zgodził się, że strata należy do tych elementów kalkulacyjnych, które wpisane są w konstrukcję obliczenia dochodu. Zupełnie inna jest jednak sytuacja jeśli chodzi o kwestię uwzględnienia ulgi badawczo-rozwojowej. Ta bowiem, postępując zgodnie z kolejnością czynności nakazanych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega odliczeniu na innym - dalszym niż ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, etapie procesu ustalenia podatku. Wniosek taki dodatkowo potwierdza przepis art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym. Podsumowując organ stwierdził, że skoro ustawodawca w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.: - po pierwsze, odwołuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach wskazanych w określonych przepisach tej samej ustawy, to pojęcia tego (wobec braku szczególnej regulacji w tym zakresie) nie można interpretować odmiennie niż wynika to z powołanych w nim przepisów podatkowych, - po drugie, jako że ulga badawczo-rozwojowa nie została wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy, to nie można jej uwzględnić przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Z brzmienia ww. art. 30h ust. 2 ustawy wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej kształtuje dochód podlegający opodatkowaniu oraz ściśle określone co do rodzaju kwoty pomniejszające dochód. Przy czym, jak dowiedziono, dochodu podlegającego opodatkowaniu nie można utożsamiać z podstawą opodatkowania tym podatkiem. Jest to bowiem przedmiot opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast odliczeń kwot wymienionych w art. 30h ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy dokonuje się w ramach obliczania podstawy opodatkowania, a nie ustalania dochodu. Podatnik, zaskarżając decyzję organu odwoławczego wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, wskazał na naruszenie przepisów: I) postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji w której decyzja ta jest sprzeczna z brzmieniem przepisów i organ odwoławczy powinien był ją uchylić i wydać decyzję uwzględniającą żądanie skarżącego albo uchylić decyzję i przekazać organowi I instancji do ponownego rozpoznania, 2) art. 2a O.p. w zw. z art. 30h, art. 30c oraz art. 26e u.p.d.o.f. jak również art. 121 § 1 i art. 124 O.p., gdyż rozstrzygając sprawę, nie zastosował zasady in dubio pro tributario w sytuacji powstania wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa podatkowego, które zgodnie z prawem powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, a także ograniczył się wyłącznie do wykładni językowej przepisów, pomijając wykładnię systemową, mimo że nie usunęło to wszystkich wątpliwości co do właściwego rozumienia art. 30h ustawy, przez co zawęził zakres stosowania tego przepisu, 3) art. 201 § 1c pkt 1, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy posiadał informację oraz dysponował dowodami na to, iż równolegle toczy się inne postępowanie w sprawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, którego rozstrzygnięcie ma bezpośredni wpływ na wynik niniejszej sprawy, a w konsekwencji czego organ nie zawiesił postępowania do czasu zakończenia postępowania powiązanego prawomocnym rozstrzygnięciem i rozstrzygnął sprawę przedwcześnie, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony; II) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ustawy o Funduszu Solidarnościowym poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej nie uwzględnia się kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania i rozwój ujawnione w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. podczas gdy ulga badawczo-rozwojowa uwzględniana jest przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., który dopiero po uwzględnieniu ulgi stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, 2) art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 26e w związku z art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zakresu ich zastosowania, tj. uznanie, że wpływ ulgi badawczo-rozwojowej na obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym powinien zostać pominięty na potrzeby ustalenia podstawy daniny solidarnościowej, podczas gdy taki skutek nie wynika z obecnego brzmienia wskazanych przepisów, przez co ulga badawczo-rozwojowa powinna być uwzględniania przy ustalaniu podstawy obliczania daniny solidarnościowej, 3) art. 9 ust. 2, art. 30c w zw. z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przywołanych przepisów oraz pominięcie wzajemnych korelacji występujących pomiędzy nimi, co przejawia się w twierdzeniach organu odwoławczego, że podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota nadwyżki ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c ustawy, ale z pominięciem możliwych na etapie ustalania tego dochodu odliczeń przewidzianych w rozliczeniu rocznym osoby fizycznej, w tym m.in. ulgi badawczo-rozwojowej, a więc wbrew zasadzie wynikającej z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f., że dochód ustalany jest zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 23o ustawy wobec czego organ zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Podatnik powołując się na stanowiska orzecznictwa oraz doktryny stwierdził, że organ naruszył art. 2a O.p. w zw. z art. 30h, art. 30c oraz art. 26e u.p.d.o.f., jak również art. 121 § 1 i art. 124 O.p., bowiem na skutek utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji nie zastosował zasady in dubio pro tributario. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego tworzenia dodatkowych ograniczeń. Takie działanie wykracza poza kompetencje organów stosujących prawo, ma charakter prawotwórczy i narusza konstytucyjną zasadę trójpodziału władzy. Podkreślił, że równolegle wobec skarżącego toczy się inne postępowanie, bowiem 11 grudnia 2024 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., powstałej w wyniku odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę w 2019 r. na działalność badawczo-rozwojową, stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e u.p.d.o.f., a także w związku z poniesioną stratą. Organ posiadał wiedzę, że toczy się równoległe postępowanie dotyczące kwestii, która ma wpływ na wynik niniejszej sprawy, więc winien był rozważyć skorzystanie z art. 201 § 1c pkt 1 O.p. i zawiesić niniejsze postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu toczącego się równolegle przed WSA w innej sprawie. W podsumowaniu podatnik stwierdził, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi dochód uprzednio ustalony zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., a więc już pomniejszony o przewidziane ustawą odliczenia, w tym ulgę badawczo-rozwojową z art. 26e ustawy. Brak przepisu wyłączającego tę ulgę oznacza, że jej zastosowanie jest prawnie dopuszczalne. Odmienne stanowisko organu prowadzi do niedopuszczalnego ograniczenia praw podatnika i kreowania dodatkowych warunków nieznanych ustawie, co stanowi niedopuszczalną wykładnię contra legem. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Podatnik w piśmie z 14 listopada 2025 r. złożył, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2025 r. znak: 0115-KDIT1.4011.675.2025.2.MR. W załączonej do pisma interpretacji DIKS uznał, że prące w zakresie opisanych we wniosku Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Podatnik wskazał, że charakter realizowanych projektów badawczo-rozwojowych będących przedmiotem otrzymanej interpretacji podatkowej jest analogiczny do projektów realizowanych w 2019 r., a będących przedmiotem niniejszego postepowania, tj. dotyczą one innowacji procesowej mającej na celu otrzymanie nowego produktu z trudno przetwarzalnych odpadów. Organ odwoławczy w piśmie procesowym z 3 grudnia 2025 r. oświadczył, że przedłożona przez podatnika interpretacja indywidualne z 21 października 2025 r. nie ma żadnego przełożenia na sprawę daniny solidarnościowej. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w przedmiocie wykładni art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej P.p.s.a.) – stanowiła podstawę do uwzględnienia skargi. Na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. przedmiotem wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania ze sprawa niniejszą była sprawa tego samego podatnika, która zawisła pod sygn. I SA/Gl 1058/25 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Niezależnie analogiczne sprawy były rozpoznawane ze skargi drugiego z komplementariuszy spółki H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Spółka) M.B., które zawisły pod sygn. I SA/Gl 1126/25 oraz I SA/Gl 1230/25. Spór w sprawie dotyczy ustalenia zasadności pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w przepisach art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. o koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (tzw. koszty kwalifikowane), o których mowa w art. 26e tej ustawy. Przy czym zaznaczyć należy, tut. Sąd w wyroku z 21 maja 2026 r., sygn. I SA/Gl 1058/25 uwzględniając skargę podatnika uznał, że na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest stwierdzenie, czy ulga przewidziana w art. 26e u.p.d.o.f. w ogóle skarżącemu przysługuje. Kwestia obejmująca sposób ustalania podstawy opłaty solidarnościowej oraz dopuszczalności uwzględniania w tym procesie odliczeń (w tym również ulgi B+R) – jak zaznaczył tut. Sąd w wyroku z 21 kwietnia 2026 r., I SA/Gl 1234/25 – była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Wskazać należy na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1099/22; z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22; z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1172/22; z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 338/23 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto powołać także należy najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące spornej kwestii, np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1007/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 października 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 531/25, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 kwietnia 2026., sygn. akt I SA/Lu 69/26. Na rozprawie pełnomocnik organu zaakcentował, że NSA w wyroku z 12 marca 2026 r., II FSK 1270/25 uchylił wyrok WSA w Szczecinie z 23 lipca 2025 r., sygn. I SA/Sz 145/25 i oddalił skargę. WSA w Szczecinie ww. wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie nadpłaty w daninie solidarnościowej przyjmując wykładnię art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. korzystną dla podatnika. Na dzień wydania wyroku w niniejszej sprawie w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, uzasadnienie wyroku NSA nie zostało zamieszczone. Skład orzekający podzielił dotychczasową linię orzeczniczą zaprezentowaną powyżej i posłuży się argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach. Z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. Zgodnie z art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Przepis art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy podatku liniowego, zgodnie z jego treścią podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dalsze jednostki redakcyjne tego przepisu odnoszą się m.in. do ustalenia podstawy obliczenia podatku. Przepisy o daninie solidarnościowej (rozdział 6a) nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają tylko do pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c". Zatem, ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z − w tym wypadku − art. 30c u.p.d.o.f., stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega ewentualnemu pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Kierując się wykładnią systemową wewnętrzną i założeniem o spójności sytemu prawa należy zakładać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że zarówno podatek dochodowy, jak i danina solidarnościowa objęte są tą samą ustawą z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na to, że danina solidarnościowa zasila specjalny Fundusz Solidarnościowy (a nie jest dochodem państwa czy jednostki samorządu terytorialnego), nie można jej uznać za podatek w znaczeniu wynikającym z art. 6 O.p. Skoro jednak regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód ma być rozumiany inaczej. Ustawa w art. 30h u.p.d.o.f. nie odwołuje się wprawdzie do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu", a zatem powinna być to ta kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę z PIT-BR, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Przepis art. 30h u.p.d.o.f., odwołując do art. 30c u.p.d.o.f., nie wskazuje jego konkretnej jednostki redakcyjnej, a zatem odwołuje do całokształtu regulacji zawartych w art. 30c u.p.d.o.f. Z kolei zgodnie z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Podatnik, uzyskując przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, pomniejsza podstawę obliczenia podatku o te koszty kwalifikowane. Koszty te są uwzględnione w dochodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. i do którego odwołuje art. 30h u.p.d.o.f. Przewidziane w art. w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. odliczenie kosztów poniesionych na prowadzoną przez podatnika działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych) jest zatem etapem w procesie ustalania dochodu do opodatkowania. Skoro podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględnia już obniżenie dochodu o koszty kwalifikowane przewidziane w art. 26e, to nie sposób stwierdzić, że na potrzeby zastosowania art. 30h u.p.d.o.f. należy dokonać innego obliczenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Cytowany wyżej art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. nawiązuje do wymienionych w nim jednostek redakcyjnych jako do przepisów regulujących "zasady opodatkowania dochodu", nie zaś jako do przepisów definiujących sam dochód. Ustawowa formuła brzmi bowiem, że "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w (...)". Przepisy o daninie solidarnościowej nie definiują zatem podjęcia dochodu, zaś odwołują się nie tyle nawet do samego pojęcia dochodu, lecz do "dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w (...)". Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy odczytywać przepisy prawa podatkowego w sposób kompleksowy, zakładając spójność systemu podatkowego i jego komplementarność. Skoro art. 30h u.p.d.o.f. odwołuje do dochodu opodatkowanego według art. 30c u.p.d.o.f., to oznacza, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjmować całość regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym, a nie dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem, by następnie tak ustaloną podstawę opodatkowania przyjąć do obliczenia daniny solidarnościowej. Skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód "podlegający opodatkowaniu" według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej pojęcia "dochodu" czy też "dochodu podlegającego opodatkowaniu" powinny być rozumiane w sposób swoisty, odrębny czy autonomiczny w oderwaniu od ustawowej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy dotyczące daniny solidarnościowej (art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.) posługują się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowania", a nie tylko "dochód". Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, w tym ulgę na działalność badawczo-rozwojową, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. W przywołanych wyżej judykatach (szczególnie w wyroku NSA z 14 lutego 2023 r., II FSK 1099/22), który wprost odnosi się do ulgi B+R − którego tezy skład orzekający w całości aprobuje − wyrażono stanowisko, które nie powinno być pomijane w procesie wykładni prawa przez organy podatkowe. Wskazano w nich, że odliczenie z tytułu ulgi B+R odbywa się na wcześniejszym etapie ustalania dochodu do opodatkowania, zanim jeszcze miałyby mieć potencjalne zastosowanie odliczenia od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wymienione w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. To stanowi o wadliwości wykładni dokonanej w sprawie przez organy podatkowe. Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, tj. art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mające wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni dokonaną ocenę prawną. Rozważy także, czy zachodzą podstawy do ewentualnego zawieszenia postępowania, na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 O.p., do czasu zakończenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., zainicjowanym wnioskiem skarżącego (wyrok tut. Sądu z 21 maja 2026 r., I SA/Gl 1058/25). Gdyby się bowiem okazało, że skarżącemu przysługuje ulga przewidziana w art. 26e u.p.d.o.f., to w konsekwencji skutkowałoby to także naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 oraz art. 206 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4.234,64 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi (1.534,64 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (2.700 zł), stanowiące część wynagrodzenia określonego w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Stosownie bowiem do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a., w której ustawodawca wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15). Zasądzając koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że czynności pełnomocnika ograniczyły się jedynie do reprezentacji strony na rozprawie, pełnomocnik nie był autorem skargi, a jedynie ją podtrzymał nie składając dalszych zarzutów i wniosków w sprawie. Ponadto reprezentował strony w czterech sprawach, wymienionych na wstępie rozważań, o analogicznym stanie faktycznym. Okoliczności te miały wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy.