I SA/Go 96/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę w całości.

Decyzją z [...] grudnia 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, Dyrektor, organ) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej DIAS z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2008 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia M. I. (dalej: skarżący, strona) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1 279 058,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Decyzją z [...] marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.279.058,00 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że wypłaty dokonane przez T. w [...] S.A. (dalej: T S.A.) w łącznej wys. 2.900.000,00 zł na rzecz skarżącego stanowiły odsetki od niewypłaconej dywidendy. W konsekwencji, przychody z tytułu wypłaconych odsetek zostały zakwalifikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) do "innych źródeł". Następnie na skutek wniesienia skargi na powyższą decyzję, po jej rozpoznaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1042/10 oddalił skargę strony. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/11 oddalił skargę kasacyjną skarżącego. Pismem z [...] stycznia 2014 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zakończonego ostateczną decyzją wymiarową z [...] sierpnia 2008 r. Jako podstawę wznowienia powołał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. dokonanie zmiany księgowania wypłaty kwoty 2.900.000,00 zł, dokonanej na jego rzecz w 2002 r., tzn. poprzednie księgowanie wypłaty odsetek zamieniono na wypłatę dywidendy. Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2008 r. nr [...]. Skarżący od powyższej decyzji nie wniósł odwołania. Dnia 31 stycznia 2018 r. skarżący ponownie zawnioskował do organu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z [...] sierpnia 2008 r., po raz kolejny powołując się na Pan art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że nowym dowodem są przelewy z urzędu skarbowego na konto T S.A. z [...] sierpnia 2002 r., które jednoznacznie potwierdzają, że z kwoty przelanej przez T S.A. na konto strony odsetki stanowiły jedynie kwotę 3 286,29 zł, pozostała część przelanej kwoty (tj. 2 496 713,71 zł) stanowiła dywidendę, bowiem Spółka pozostawała w zwłoce z wypłatą dywidendy jedynie przez okres 3 dni, tj. od 2 sierpnia 2002 r. do 5 sierpnia 2002 r. Pismem z [...] lutego 2018 r. skarżący złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji DIAS z [...] sierpnia 2008 r. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. organ wznowił przedmiotowe postępowanie zakończone decyzją DIAS z [...] sierpnia 2008 r., zaś postanowieniem z [...] marca 2018 r. nr [...] odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. Pismem z [...] marca 2018 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z akt Sądu Rejonowego w [...], [...], a w szczególnościz prawomocnego wyroku wydanego w niniejszej sprawie z [...] listopada 2013 r. wraz z uzasadnieniem. Decyzją z [...] marca 2018 r., nr [...] Dyrektor odmówił uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej DIAS z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1 279 058,00 złotych. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] maja 2018 r. nr [...] DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja DIAS została zaskarżona przez pełnomocnika strony, który pismem z [...] czerwca 2018 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd wyrokiem o sygn. akt I SA/Go 314/18 z 2 października 2018 r. uchylił decyzję z [...] maja 2018 r. nr [...] w całości. Na skutek wniesienia przez Dyrektora skargi kasacyjne od ww. wyroku WSA, wyrokiem z 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3819/18 Naczelny Sąd Administracyjnyw Warszawie uchylił ww. wyrok sygn. akt I SA/Go 314/18 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Następnie WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 19 września 2023 r., sygn. aktI SA/Go 77/22, oddalił skargę strony, zaś NSA wyrokiem z 19 marca 2025 r. sygn. akt.II FSK 2155/23 oddalił skargę kasacyjną skarżącego. Organ postępowanie w sprawie ww. decyzji ostatecznej DIAS z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] wznowił również postanowieniem z [...] maja 2023 r.nr [...] na wniosek strony z [...] maja 2023 r. oraz postanowieniem [...] kwietnia 2024 r. nr [...] na wniosek strony z [...] kwietnia 2024 r. Decyzjami z [...] września 2024 r. nr [...] odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołań skarżącego DIAS utrzymał w mocy ww. decyzje rozstrzygnięciami z [...] listopada 2024 r. nr [...]. Na skutek wniesienia skarg, WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokami z 26 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Go 344/24 oraz I SA/Go 346/24 oddalił je. O wznowienie ww. postępowania skarżący wystąpił również pismem z [...] października 2023 r. Dyrektor decyzją z [...] lipca 2025 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej DIAS, a decyzją z [...] września 2025 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy ww. decyzję z [...] lipca 2025 r. Organ wskazał, że 1 października 2025 r. po raz kolejny skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2008 r. Jako podstawę prawną wniosku podał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazując na ujawnienie nowego dowodu nieznanego organowi, który wydał decyzję, a był w dacie jej wydania. Dowód ten to korekta błędnego zapisu księgowego o rzekomej wypłacie odsetek, podważenie zapisu księgowego. Podniósł, że decyzja ostateczna z 2008 r. wydana została w oparciu o zapis w księgach rachunkowych spółki dokonany 31 grudnia 2002 r. Zapis ten został zmieniony 31 grudnia 2007 r., a więc przed wydaniem decyzji. Zdaniem strony jest to więc dowód nowy, który nie był znany organowi w dacie wydania decyzji, a był w dacie wydania decyzji. Spełnia więc przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Postanowieniem z [...] października 2025 r. DIAS wznowił postępowanie zakończone decyzją z [...] sierpnia 2008 r. nr [...]. Decyzją z [...] października 2025 r., nr [...] DIAS odmówił uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1279 058,00 zł. W odwołaniu skarżący podniósł, że wbrew temu co twierdzi organ przedstawiony dowód jest nowy, nie był znany organowi wydającemu decyzję w 2008 r. i był on w dacie wydania decyzji wymiarowej. W związku z czym wniósł o uchylenie decyzji i przeprowadzenie postępowania uwzględniającego, że przedstawiony dowód wypełnia wymogi zawarte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Decyzją z [...] grudnia 2025 r. DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z [...] października 2025 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że we wniosku z [...] października 2025 r. o wznowienie postępowania skarżący wskazał na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. na ujawnienie dowodu nieznanego organowi, który wydał decyzję, a był w dacie jej wydania. Dowód ten to korekta błędnego zapisu księgowego o rzekomej wypłacie odsetek, podważenie zapisu księgowego. Skarżący dołączył kopie "polecenia księgowania" [...] z [...] grudnia 2007 r. Na przedłożonym dokumencie widnieje treść: "Storno mylnej kwalifikacji - wypłacono odsetki od dywidendy; winno być wypłata dywidendy - księgowanie odsetek od dywidendy". Zdaniem Dyrektora, organ I instancji prawidłowo ocenił, że dowód ten nie spełnia wszystkich wymagań z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co uniemożliwia podważenie decyzji ostatecznej z postępowania zwykłego. Zaznaczył przy tym, że wznowienie postępowania jako tryb nadzwyczajny służy wyjątkowemu wzruszeniu decyzji ostatecznych, co koliduje z zasadą ich trwałości z art. 128 O.p. i jest dopuszczalne jedynie w precyzyjnie określonych przypadkach, przy restrykcyjnym stosowaniu przesłanek. DIAS zauważył, że "polecenie księgowania" przedłożone w toku postępowania odwoławczego z odwołania z [...] kwietnia 2008 r., od decyzji nr [...] posiadało identyczną treść jak dokument załączony do wniosku z [...] października 2025 r. Różnicę pomiędzy tymi dwoma dowodami, jak słusznie stwierdził organ I instancji stanowi wyłącznie uzupełnienie późniejszego dokumentu o dane takie jak numer PK, data wystawienia, data zaksięgowania oraz podpis. Z akt sprawy, a w szczególności z treści decyzji Dyrektora z [...] sierpnia 2008 r. nr [...], wynika, że organ odwoławczy, dokonując oceny rzeczonego dowodu, podniósł m.in., że w żadnej mierze nie może świadczyć on o przekazaniu przez T S.A. w 2002 r. na rzecz skarżącego zaległej dywidendy. Dokument ten nie spełnia wymogów stawianych dowodom księgowym przez przepis art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Na druku polecenia księgowania brak bowiem jego numeru identyfikacyjnego, daty wystawienia a ponadto brak stwierdzenia sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacji) i podpisu osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Ocena merytoryczna polecenia księgowego, dokonana przez DIAS, doprowadziła do wniosku, że treść tego dokumentu wbrew argumentacji strony nie świadczy, aby Spółka dokonała na jego podstawie storna księgowań istniejących w księgach rachunkowych w 2002 r., w których kwota 2.900.000,00 zł jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego została ostatecznie zapisana po stronie Wn konta [...] (koszty finansowe – odsetki budżetowe). W celu zatem korekty tego zapisu zgodnie z obecną intencją strony odwołującej się, prawidłowe storno tego zapisu (bez względu na to czy uznane byłoby za skuteczne) winno polegać na ujęciu kwoty 2.900.000,00 zł po stronie Ma ww. konta i jednocześnie po stronie Wn konta nr [...] (rozrachunki z udziałowcami z tytułu dywidendy). Na załączonym do odwołania poleceniu księgowania osoba, która go sporządziła ujęła natomiast kwotę 2.900.000,00 zł po stronie Ma konta [...] (inne rozrachunki z udziałowcami – M. I.) zamiast ww. konta [...]. Oceniając wartość dowodową ww. dokumentu, na którym widnieje 31.12.2007r. jako data, pod którą jego wystawca polecił dokonać przedmiotowego księgowania, DIAS wskazał także na zapis art. 24 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe winny być prowadzone m.in. na bieżąco. Stosownie natomiast do zapisu w ust. 5 tego artykułu bieżące prowadzenie ksiąg, za które w myśl art. 4 ust. 5 ustawy odpowiedzialny był kierownik jednostki, oznacza w szczególności, iż pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Niewątpliwie, zakwalifikowanie przelewu środków w łącznej wys. 2.900.000,00 zł dokonanego w 2002 r. jako dywidendy dopiero w 2007 r., na podstawie zapisów w księgach rachunkowych w tym roku, nie czyni zadość ww. obowiązkowi ustawowemu, gdyż uniemożliwia zarówno sporządzenie przez jednostkę prawidłowego sprawozdania finansowego w ustawowym terminie oraz stosownych deklaracji podatkowych. Powyższe świadczy o sporządzeniu przedmiotowego polecenia księgowania wyłącznie na potrzeby postępowania. Zdaniem DIAS, z powyższego wynika jednoznacznie, że dowód w postaci polecenia księgowania był już znany organowi podatkowemu i podlegał ocenie na etapie wydawania decyzji ostatecznej, którą obecnie strona próbuje podważyć. Dokument ten nie może być traktowany jako nowy dowód w rozumieniu przepisów proceduralnych, nie jest to dowód, który istniał w dniu wydania decyzji, a który nie był wówczas znany organowi. W ocenie organu, fakt uzupełnienia obecnie przedłożonego polecenia księgowania o elementy formalne, takie jak numer czy daty, pozostaje bez wpływu na jego kwalifikację jako "nowego dowodu". Istotne jest, że sama treść merytoryczna dokumentu nie uległa zmianie. Treść ta oraz jej wpływ na ocenę skutków podatkowych dwóch wpłat dokonanych przez Spółkę na rzecz strony (2 500 000,00 zł z [...] sierpnia 2002 r. oraz 400 000,00 zł z [...] września 2002 r.) zostały już wnikliwie przeanalizowane i ocenione w toku zwykłego postępowania podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w treści powołanej wcześniej decyzji ostatecznej. DIAS zaznaczył, że przedmiotem badania w toku postępowania wymiarowego była już okoliczność, czy środki pieniężne wypłacone stronie przez Spółkę T S.A. w 2002 r. stanowiły dywidendę, czy też odsetki z nią związane. Dyrektor przychylił się do stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym łączna kwota 2 900 000,00 zł, otrzymana przez stronę, została potraktowana jako odsetki od dywidendy, której termin wypłaty minął, a niejako kwota samej dywidendy. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy zwrócił uwagę na pierwotną ewidencję księgową: kwota 2 500 000,00 zł została początkowo zapisana w księgach Spółki jako "rozrachunki z udziałowcem - dywidenda", a kwota 400 000,00 zł jako "rozrachunki z udziałowcem – M. I.". Następnie, na podstawie pisemnej dyspozycji skarżącego, wydanej w roli Prezesa Spółki i zawartej w notatce służbowej z [...] grudnia 2002 r., dokonano korekty. Łączną sumę 2 900 000,00 zł przeksięgowano na konto "należne odsetki od budżetu" z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy. W rozliczeniu tym zastrzeżono, że kwota 2 900 000,00 zł stanowi odsetki, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Ponadto, brak wypłat dywidendy w 2002 r., która przysługiwała stronie, potwierdzały zapisy w dokumentacji księgowej (m.in. na kontach analitycznych, rachunku przepływów pieniężnych oraz rachunku zysków i strat), która korzysta z domniemania rzetelności. Dyrektor zaznaczył, że organy podatkowe obu instancji odmówiły uznania za wiarygodne oświadczenie skarżącego z [...] września 2007 r., o zaliczeniu otrzymanych od Spółki środków pieniężnych w wysokości 2 900 000,00 zł na poczet zaległej dywidendy. Argumentacja organów w tym zakresie opierała się na fakcie, że oświadczenie to zostało sporządzone po upływie pięciu lat od momentu dokonania wypłaty przez Spółkę oraz że miało to miejsce w toku prowadzonych równolegle postępowań podatkowych, zarówno wobec skarżącego, jak i wobec Spółki. W konsekwencji, przychody wynikające z odsetek zakwalifikowane zostały zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do kategorii "innych źródeł" i objęte opodatkowaniem na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy podatkowej. O charakterze wypłaconych kwot zadecydowały przede wszystkim zapisy dokumentacji księgowej (w tym informacje do rachunku zysku i strat za 2002 r., zapisy na koncie "dywidendy", rachunek przepływów pieniężnych), zastrzeżenia strony do protokołu z [...] marca 2007 r. nr [...] (przesłane pismem z [...] kwietnia 2007 r.) oraz sporządzona przez skarżącego notatka służbowa z [...] grudnia 2002 r. W trakcie postępowania wymiarowego dotyczącego ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., analizowano zatem dokumentację pochodzącą z akt sprawy T S.A., która dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za ten sam rok. Organ podkreślił, że z kwalifikacją przychodu w decyzji ostatecznej DIAS z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] zgodziły się sądy administracyjne: WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1042/10 oddalił skargę strony na decyzję DIAS z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] a NSA wyrokiem z 11 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/11 oddalił skargę kasacyjną strony. Na podstawie powyższego Dyrektor stwierdził, że wydając ostateczną decyzję, organ przeprowadził wszechstronną analizę zgromadzonego materiału dowodowego. W treści tej decyzji stwierdził, że kwestionowane wpłaty stanowiły wypłatę odsetek,a nie dywidendy. O charakterze środków przekazanych przez Spółkę na rzecz skarżącego decydował całokształt zebranych dowodów, w tym dokumentacja prowadzona w księgach Spółki. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym, aby skutecznie podważyć ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym, konieczne jest przedstawienie istotnego dowodu, który zaprzeczałby treści zapisów księgowych. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że intencją zarządu Spółki (a zatem również skarżącego) była realizacja wypłaty odsetek, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej, która potwierdza wypłatę odsetek, a nie dywidendy. Na ocenę tę nie ma wpływu dokument PK (polecenie księgowania) sporządzony pięć lat po zamknięciu ksiąg rachunkowych, zwłaszcza że w momencie jego wystawienia toczyły się już postępowania podatkowe zarówno wobec skarżącego, jak i wobec Spółki. Zauważył przy tym, że NSA w orzeczeniu z 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 717/09, wydanym w sprawie dotyczącej oceny zgodności z prawem decyzji ostatecznej, której uchylenia w trybie nadzwyczajnym skarżący się domaga, stwierdził m.in. "(...) zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy stwarzał pełne podstawy do wydania zakwestionowanej decyzji. Rzecz w tym, iż dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja wpłat na konto p. M. I. uwzględniała zapisy w dokumentacji księgowej (księgach rachunkowych), korzystającej z domniemania prawidłowości (rzetelności). W toku postępowania podatkowego podjęto starania w celu zbadania zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń i obiekcji, a co więcej - przeprowadzono należytą ocenę istniejącego materiału dowodowego. Jeśli zatem organy podatkowe dysponowały całością materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, wnioski płynące z analizy tego materiału nie zostały przez stronę skutecznie podważone mimo stworzenia jej warunków do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (m. in. przez przesłuchanie świadka p. E. A., bez udziału p. M. I., którego dwukrotnie powiadamiano o tej czynności) i są one weryfikowalne, nie sposób zarzucać im błędu natury proceduralnej. Oznacza to, że wyczerpano możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności co do oświadczeń składanych przez p. M. I. oraz Spółkę T. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się tym samym do poglądu autorki skargi kasacyjnej, iż nie było możliwe (i w świetle posiadanego materiału dowodowego - nie jest możliwe) ustalenie w oparciu o inne dowody niż już istniejące, czy w 2002 r. doszło do wypłaty dywidendy czy też odsetek. (...) Jeśli zatem podatnik nie podważył (nie był w stanie podważyć) korzystających z domniemania rzetelności zapisów w księgach rachunkowych, należało uwzględnić je na etapie rozstrzygnięcia sprawy, co też uczyniono. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w toku postępowania podatkowego odniesiono się szczegółowo do wszystkich wypowiedzi podatnika, wykazując ich bezzasadność i pozostawiając mu pole do prezentowania swoich racji". DIAS podkreślił, że dokumentacja księgowa stanowi kluczowy dowódo charakterze prywatnym w postępowaniu podatkowym. Księgi, które są prowadzone rzetelnie i niewadliwie, stanowią potwierdzenie dla zapisanych w nich zdarzeń, korzystając tym samym z domniemania wiarygodności, które jest analogiczne do przysługującego dokumentom publicznym. Prawidłowo prowadzone księgi odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, które mogą mieć wpływ na wymiar podatku. Za niewadliwe (w myśl art. 193 § 3 O.p.) uznaje się te księgi, które są zgodne z zasadami wynikającymi z przepisów prawa (w tym z ustawą o rachunkowości), przy czym wady te nie zawsze mają charakter bezwzględny, a ich znaczenie dla sprawy może być istotne lub nieistotne. Szczególna moc dowodowa ksiąg w postępowaniu podatkowym, odróżniająca je od innych dowodów, polega na tym, że organ podatkowy nie może ustalać elementów wpływających na wysokość podatku bez uprzedniego, zgodnego z prawem stwierdzenia, że księgi te są prowadzone nierzetelnie lub zawierają wady w zakresie objętym stanem faktycznym istotnym dla opodatkowania, a zdarzenia te powinny być ewidencjonowane zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, księgi powinny być aktualizowane na bieżąco, a zawarte w nich dane muszą umożliwiać terminowe sporządzenie sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Ocenił, że w sprawie brak jest dowodu, na podstawie którego organy podatkowe mogłyby zakwestionować rzetelność zapisu obciążającego koszty finansowe Spółki kwotą 2 900 000,00 zł jako odsetki od niewypłaconej dywidendy, co uprawniałoby do stwierdzenia, że zapis ten nie odzwierciedlał rzeczywistości. Jak wcześniej wykazano, dokonanie przez T S.A. późniejszych korekt zapisów księgowych nie stanowi takiego dowodu. Wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku z [...] października 2025 r. oraz w odwołaniu z [...] października 2025 r., przedłożony dowód PK (polecenie księgowania) nie podważa wcześniejszych zapisów. Sama zmiana sposobu księgowania nie zmienia charakteru przychodu, który został już oceniony przez organy podatkowe obu instancji w postępowaniu wymiarowym, a ocena ta została podtrzymana przez sądy administracyjne. Organ uznał, że wspomniany dowód w postaci polecenia księgowania nie jest nowym dowodem w rozumieniu artykułu 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie wskazuje on również na żadną nową okoliczność, która byłaby nieznana organom prowadzącym postępowanie zwyczajne, w świetle przywołanego przepisu. W ocenie Dyrektora, organ I instancji zasadnie stwierdził, że przedłożony dokument (polecenie księgowania numer [...]) nie jest wystarczający do stwierdzenia nierzetelności pierwotnego zapisu po stronie kosztów finansowych Spółki, dotyczącego kwoty 2 900 000,00 zł jako odsetek od niewypłaconej dywidendy. Abstrahując od faktu, że skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu oryginału tego dokumentu księgowego, a jedynie kopię, która nie została nawet potwierdzona za zgodność z oryginałem przez osobę ją sporządzającą, podkreślił, że sama treść polecenia księgowania nie potwierdza faktycznej zmiany kwalifikacji wypłaconych stronie kwot. Dowód ten nie stanowi dowodu zdolnego obalić stanowisko przyjęte przez organ, a jego merytoryczna zawartość była już przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym. W konsekwencji powyższego, nie zaistniała podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., brak jest zatem przesłanek do wydania nowej decyzji merytorycznej. DIAS podkreślił przy tym, że odmienna ocena okoliczności nie uzasadnia wznowienia. Uznał, że skarżący dążył do ponownej oceny materiału dowodowego z decyzji ostatecznej, co przekracza ramy wznowienia. Tymczasem skarżący cały czas konsekwentnie neguje stanowisko przyjęte przez organy w decyzjach pierwotnych, że wypłacone mu przez Spółkę T S.A. w 2002 r. środki pieniężne stanowiły odsetki od niewypłaconej dywidendy, bez wskazania konkretnych nowych dowodów. Oznacza to, że w postępowaniu wznowieniowym w gruncie rzeczy skarżący podważa przyjętą w decyzjach wymiarowych (a w konsekwencji również w ww. prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, które zapadły w sprawie przedmiotowej decyzji ostatecznej) ocenę zebranych dowodów, jednak trafność tej oceny mogła być kwestionowana w postępowaniu zwyczajnym, a nie w postępowaniu wznowieniowym jako przesłanka wznowienia postępowania. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że w omawianej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] października 2025 r. wydaną w trybie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W skardze do WSA na powyższą decyzję skarżący zarzucił niezgodność z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wniósł o uchylenie decyzji, zasądzenie kosztów od strony przeciwnej i rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu podniósł, że urzędnicy wiedzieli o korespondencji w 2014 r. Izby Administracji Skarbowej z PG RP i analizach wykonanych przez urzędników IAS, z których wynikało, że Spółka wypłaciła akcjonariuszowi w 2002 r. dywidendę. Dowodem na to, że co najmniej od 13 stycznia 2025 r. mieli wiedzę o niezgodności z prawem decyzji DIS z 2008 r. jest oświadczenie DlAS złożone do Prokuratora Rejonowego, w którym informuje o korespondencji pomiędzy DIS w PG RP w sprawie niezgodności z prawem decyzji DIS nakładającej na akcjonariusza podatek od otrzymanych rzekomo od spółki odsetek, gdy w rzeczywistości Spółka wypłaciła mu dywidendę. Podkreślił, że to samo zdarzenie - wypłata pieniędzy przez Spółkę akcjonariuszowi - było najpierw wg DIAS w [...] otrzymaniem przez akcjonariusza od Spółki odsetek od dywidendy, co skutkowało nałożeniem na akcjonariusza ogromnego podatku, a następnie zostało uznane przez ten sam organ za wypłatę przez Spółkę dywidendy, co "uwolniło" ten sam organ od poniesienia konsekwencji w postaci zapłaty odszkodowania dla Spółki za zawinioną przez organ zapłatę przez spółkę odsetek za zwłokę. Skarżący wyjaśnił, że charakter podatkowy wypłaconych pieniędzy wynikać może jedynie z dowodów istniejących w dacie transakcji. Co rzetelnie i słusznie wyjaśnił Sąd [...] w wyroku [...], który skoncentrował się na tym co winna była Spółka akcjonariuszowi w dacie wypłaty, a całkowicie pominął czasowo funkcjonujące zapisy w księgach rachunkowych dokonane wiele miesięcy po wypłacie pieniędzy. Zarząd dokonał czasowej zmiany zapisów księgowych w obronie interesów Spółki, do czego jest ustawowo zobowiązany. Skarżący przedstawił też chronologię zdarzeń, mającą w jego ocenie wykazać, że środki wypłacone mu przez Spółkę miały charakter dywidendy, a nie odsetek. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z [...] maja 2026 r. skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o przelewy bankowe od organu podatkowego na rzecz Spółki w 2002 r. na prawdziwość/autentyczność przedstawionego dowodu w aktualnie toczącym się postępowaniu wznowieniowym, czyli na prawdziwość/autentyczność dokumentu księgowego zmieniającego księgowanie wypłaconych przez Spółkę akcjonariuszowi kwot z odsetek od dywidendy na dywidendę. Bowiem ten dowód potwierdza to, że spółka była dłużna dywidendę, więc wypłaciła dywidendę, a nie coś innego. Dowód ten jednocześnie potwierdza nieprawdziwość czasowo funkcjonującego dokumentu księgowego jakoby spółka wypłaciła odsetki. Ponadto zgłosił wniosek o zawieszenie postępowania celem skierowania pytania do TK o zgodność normy prawnej wywodzonej przez orzecznictwo NSA, wg której, pomimo przedstawienia nowego dowodu, organ może odmówić wznowienia postępowania z uwagi na to, że "instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości". Co prowadzi do pozostawania w obrocie prawnym decyzji obiektywnie wadliwych. W piśmie zawarł również, skierowane do NSA, wnioski o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie: zgodności z Konstytucją przepisów w różny sposób opodatkowujących dywidendę i odsetki od niej oraz o zbadanie zgodności ustawą zasadniczą art. 10 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. skarżący wniósł o odroczenie rozprawy wskazując, że jest chory. Podkreślił, że z uwagi na brak zatrudnienia nie może przedstawić zwolnienia lekarskiego. Sąd postanowił oddalić wnioski strony o odroczenie rozprawy, o uzupełnienie materiału dowodowego, o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego oraz o zawieszenie postępowania. W piśmie z [...] maja 2026 r. skarżący wniósł o otwarcie zamkniętej rozprawy, kwestionując oddalenie przez Sąd ww. wniosków. Postanowieniem z [...] maja 2026 r. Sąd oddalił wniosek skarżącego o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy przypomnieć, że wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej, jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja znajduje zastosowanie wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p.. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotą sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowości odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z powodu niestwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończone decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Należy przy tym zaznaczyć, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Składając wniosek o wznowienie postępowania skarżący jako podstawę prawną wniosku podał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując na ujawnienie nowego dowodu nieznanego organowi, który wydał decyzję, a istniejącego w dacie jej wydania. Dowód ten to korekta błędnego zapisu księgowego o rzekomej wypłacie odsetek, podważenie zapisu księgowego. W ocenie skarżącego decyzja ostateczna z 2008 r. wydana została w oparciu o zapis w księgach rachunkowych spółki dokonany 31 grudnia 2002 r. Zapis ten został zmieniony 31 grudnia 2007 r., a więc przed wydaniem decyzji. Postępowanie zainicjowane wnioskiem o wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, o ściśle zakreślonych granicach. Kontrola sądowoadministracyjna decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania obejmuje sprawę w tych ściśle oznaczonych granicach. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie, i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową (J. Rudowski [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 240.) Powyższe oznacza, że granice sprawy, a tym samym kontroli sądowoadministracyjnej, wyznaczył sam skarżący treścią wniosku o wznowienie postępowania, wskazując w nim jako przesłankę wznowienia ujawnienie wspomnianego wyżej, konkretnego dowodu. Dlatego też duża część argumentacji skargi oraz pism procesowych musi zostać uznana za niemającą związku ze sprawą, w tym sensie, że wykracza poza możliwy zakres kontroli sądowoadministracyjnej. W szczególności dotyczy to wniosku o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją przepisów w różny sposób opodatkowujących dywidendę i odsetki od niej. Podobna uwaga dotyczy wniosku o zbadanie zgodności z Ustawą zasadniczą art. 10 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Próba podważenia, dokonanej przez organy, wykładni tych przepisów, nie może być skuteczna w trybie wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dotyczy ona bowiem prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do wniosku o skierowanie pytania prawnego dotyczącego normy prawnej, że "instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia jej wadliwości" stwierdzić należy, że skarżący nie wskazał aktu normatywnego, ani tym bardziej konkretnego jego przepisu, którego potwierdzenia zgodności z Konstytucją oczekuje. Sąd domyśla się, że skarżącemu chodzi o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w rozumieniu nadanym mu przez orzecznictwo. Jednak nawet po takim odkodowaniu intencji skarżącego uznać należy, że od odpowiedzi na to pytanie prawne nie zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, środki nadzwyczajne, w tym wznowienie postępowania, w swej istocie mogą być zastosowane wyłącznie w sytuacjach właśnie nadzwyczajnych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza bowiem ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji (postanowienia) ostatecznej (S. Presnarowicz [w:] System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 797 i n.). Granice zakreślone wnioskiem o wznowienie postępowania uniemożliwiają również kontrolę zaskarżonej decyzji przez pryzmat innych, nie przedstawionych przez stronę dowodów (np. będących zdaniem skarżącego w posiadaniu organów). Należy wskazać, że ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów lub okoliczności ma poprzedzać wznowienie postępowania, tj. być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przez Skarżącego od Sądu czy też organu przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem może być dopiero wyjście na jaw istotnych nowych okoliczności lub dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W drodze postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy w trybie nadzwyczajnym – w toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – ów organ nie może stwarzać sobie czy też podatnikowi możliwość wykazania ewentualnej wadliwości decyzji ostatecznej (a w konsekwencji również prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, który oddalił skargę na tą decyzję), z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 O.p. Wyjątków od tej zasady nie należy oceniać rozszerzająco. W toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ będący gospodarzem tego postępowania, mając na uwadze zasadę przewidzianą w art. 128 O.p., uprawniony jest bowiem do prowadzenia postępowania dowodowego tylko w ramach zakreślonych przepisem, na podstawie którego owo postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte - a nie tak jak w trybie zwykłym (zob. wyrok NSA z 19 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 2155/23). Przechodząc do meritum przypomnieć należy, że zarówno w trakcie postępowania wymiarowego jak i postępowania sądowoadministracyjnego, okoliczność czy w 2002 r. doszło do wypłaty dywidendy czy odsetek od niej, była szczegółowo omawiana. O takim charakterze wypłaconych kwot świadczyły zdaniem organu przede wszystkim zapisy dokumentacji księgowej (informacje i objaśnienia do rachunku zysku i strat za 2002 r., zapisy na koncie analitycznym "dywidendy", rachunek przepływów pieniężnych stanowiący załącznik do zeznania podatkowego), zastrzeżenia do protokołu sporządzone przez Skarżącego 6 kwietnia 2007 r., a także jego autorstwa notatka służbowa z [...] grudnia 2002 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2008 r., określającą M.I. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 3 lutego 2009r. o sygn. akt I SA/Go 842/08. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd nakazał m.in. ustalić, "kiedy pojawiły się w spółce środki pieniężne, które można było przeznaczyć je na wypłatę dywidendy za 1997 r., albowiem od tego momentu wspólnik mógł domagać się wypłaty dywidendy." Orzeczenie to zostało jednak uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 717/09. W swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy stwarzał pełne podstawy do wydania zakwestionowanej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja wpłat na konto p. M.I. uwzględniała zapisy w dokumentacji księgowej (księgach rachunkowych), korzystającej z domniemania prawidłowości (rzetelności). W toku postępowania podatkowego podjęto starania w celu zbadania zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń i obiekcji, a co więcej – przeprowadzono należytą ocenę istniejącego materiału dowodowego. Jeśli zatem organy podatkowe dysponowały całością materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, wnioski płynące z analizy tego materiału nie zostały przez stronę skutecznie podważone mimo stworzenia jej warunków do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (m. in. przez przesłuchanie świadka p. E.A., bez udziału p. M.I., którego dwukrotnie powiadamiano o tej czynności) i są one weryfikowalne, nie sposób zarzucać im błędu natury proceduralnej. Oznacza to, że wyczerpano możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności co do oświadczeń składanych przez p. M.I. oraz Spółkę T. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do poglądu autorki skargi kasacyjnej, iż nie było możliwe (i w świetle posiadanego materiału dowodowego – nie jest możliwe) ustalenie w oparciu o inne dowody niż już istniejące, czy w 2002 r. doszło do wypłaty dywidendy czy też odsetek. Bez znaczenia dla końcowej oceny jest – zdaniem NSA – okoliczność, czy w momencie wypłacenia p. M.I. kwot w łącznej wysokości 2.900.000 zł przysługiwała mu dywidenda za 1995 r. oraz lata 1996 – 1998. Istotne dla niej jest natomiast to, że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r. jednoznacznie wynika jaki charakter miała owa wypłata. Jeśli zatem podatnik nie podważył (nie był w stanie podważyć) korzystających z domniemania rzetelności zapisów w księgach rachunkowych, należało uwzględnić je na etapie rozstrzygnięcia sprawy, co też uczyniono. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w toku postępowania podatkowego odniesiono się szczegółowo do wszystkich wypowiedzi podatnika, wykazując ich bezzasadność i pozostawiając mu pole do prezentowania swoich racji. Bezprzedmiotowe jest wobec tego badanie umowy Spółki i podjętych uchwał w celu ustalenia terminu wypłaty, a także sprawdzenia, czy otrzymane przez p. M.I. odsetki związane były z pozostawaniem przez Spółkę w zwłoce (art. 481 k.c.) lub inną okolicznością, np. korzystania z kapitału (s. 15 uzasadnienia wyroku NSA). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1042/10 oddalił skargę. Z kolei wyrokiem z 11 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1684/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. W uzasadnieniu przywołał fragmenty ww. wyroku z dnia 6 października 2010 r., II FSK 717/09 oraz wskazał, że sformułowano w nim i przekazano oceny prawne, a przez to wskazania dalszego postępowania odnośnie oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego i prawa o postępowaniu podatkowym, które, na podstawie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., były dla sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę wiążące. Przywoływane oceny dotyczyły tak zastosowania podatkowego prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jak i przepisów administracyjnego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, które co do zasady stanowiły również podstawę rozpoznanej obecnie skargi kasacyjnej. Stan faktyczny indywidualnej sprawy podatkowej ustalany jest w administracyjnym postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe, nie zaś w postępowaniu sądowym przez sądy administracyjne, natomiast od czasu wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., II FSK 717/09, postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej nie było już wobec skarżącego podatnika prowadzone. Zatem z oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w obu ww. wyrokach wynika, że dotychczas zgromadzone dowody jednoznacznie wskazywały jaki charakter miała wypłata dokonana przez Spółkę na rzecz skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie był w stanie skutecznie podważyć, korzystających z domniemania rzetelności, zapisów ksiąg rachunkowych. W wyroku tut. Sądu z 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 77/22, wydanym również w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia M.I. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., tut. Sąd stwierdził m.in., że "aby skutecznie zakwestionować ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym potrzebny jest istotny dowód podważający treść zapisów księgowych, notatki służbowej oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli prezesa Spółki i równocześnie skarżącego w niniejszej sprawie. Takiej cechy nie mają dowody wskazane przez stronę. Dotyczą one bowiem okoliczności znanej. Z wciąż niepodważonego materiału dowodowego wynika, że wolą zarządu spółki (a zatem również skarżącego) była wypłata odsetek, równocześnie dokumentacja księgowa jednoznacznie wskazuje, że nastąpiła wypłata odsetek a nie dywidendy. Data otrzymania środków finansowych ze zwrotu podatku była znana skarżącemu będącemu równocześnie prezesem zarządu spółki, a mimo to z działań spółki, a także oświadczeń skarżącego jednoznacznie wynikało, że spółka wypłaciła odsetki". Powyższy wywód, pomimo wskazania przez Skarżącego nowego dowodu w postaci "polecenia księgowania", zachowuje aktualność również w niniejszym postępowaniu. Słusznie zauważył organ, że dowód w postaci "polecenie księgowania" przedłożone już w toku postępowania odwoławczego z odwołania z [...] kwietnia 2008 r., od decyzji nr [...]. Dokument przedłożony w kontrolowanym postępowaniu posiada identyczną treść. Różnica pomiędzy tymi dwoma dowodami, sprowadza się wyłącznie do uzupełnienie późniejszego dokumentu o dane takie jak numer PK, data wystawienia, data zaksięgowania oraz podpis. Nie sposób zatem uznać, aby wskazany dowód ma cechy nowości. Nawet jeżeli jednak uznać, że jest to nowy dowód z uwagi na wspomniane wyżej różnice, to nie jest on istotny w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Abstrahując od wiarygodności tego dowodu, zauważyć bowiem należy, że dowód ten (ewentualnie nowy dowód ale o tej samej merytorycznej treści) został poddany ocenie w decyzji z [...] sierpnia 2008 r. Doprowadziła ona do wniosku, że treść tego dokumentu nie świadczy, aby Spółka dokonała na jego podstawie storna księgowań istniejących w księgach rachunkowych w 2002 r. (str. 7 decyzji organu I instancji). Skoro zatem sama treść merytoryczna dokumentu nie uległa zmianie i była ona przedmiotem analizy oraz oceny w toku zwykłego postępowania podatkowego, to dowód ten, jak wyżej wskazano, nie ma cechy nowości i istotności. Z uwagi na powyższe, ponownie jak miało to miejsce w sprawie o sygn. akt I SA/Go 77/22 oraz w sprawie I SA/Go 346/24, z wciąż niepodważonego materiału dowodowego wynika, że wolą zarządu spółki (a zatem również skarżącego) była wypłata odsetek. Dokumentacja księgowa bowiem jednoznacznie wskazuje, że nastąpiła wypłata odsetek a nie dywidendy. Przedłożone przez skarżącego polecenie księgowania nie podważa tych ustaleń. Z uwagi na powyższe, niezasadne okazała się zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd, działając z urzędu, nie dostrzegł również innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.