III SA/Wa 2536/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] lutego 2025 r. odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] września 2019 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności A.M. ("Skarżący", "Strona") jako członka zarządu W. sp. z o.o. ("Spółka") wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lll-IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. NUS, decyzją z dnia [...] września 2019 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III-IV kwartał 2014 r. w łącznej kwocie 975 647 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 368 284 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 11 365,05 zł. Decyzja została doręczona Skarżącemu 25 września 2019 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p.") na adres ul. [...] , [...] W. , po dwukrotnym awizowaniu przesyłki: 11 września 2019 r. i 19 września 2019 r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. złożonym do NUS Skarżący zawnioskował na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją NUS z dnia [...] września 2019 r. argumentując, że korespondencja w sprawie (w tym ww. decyzja) kierowana była na niewłaściwy adres, co uniemożliwiło Skarżącemu branie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Na poparcie wystąpienia przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, jaką był niezawiniony brak udziału Skarżącego w postępowaniu zakończonym ww. decyzją NUS, Skarżący wskazał, że ostateczną decyzję NUS, jaki i całą pozostałą korespondencję w sprawie, organ podatkowy kierował pod adres: ul. [...] , [...] W., który to adres nie był wówczas jego aktualnym adresem zamieszkania. Skarżący stwierdził, iż [...] lipca 2020 r. został poinformowany przez bank o zajęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. należących do niego oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym. Nie wiedząc, co było przyczyną egzekucji Skarżący umocował pełnomocnika, który po zapoznaniu się z aktami sprawy poinformował Skarżącego, że [...] września 2019 r. została wydana wobec niego decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, w związku z zaległościami Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lll-IV kwartał 2014 r., określonymi decyzją NUS z dnia [...] listopada 2016 r. Skarżący poniósł, że do 28 lipca 2020 r. nie wiedział, że wobec Spółki toczyło się postępowanie podatkowe zakończone opisaną wyżej decyzją, ani też nie wiedział, że wobec jego osoby zostało przeprowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, zakończone decyzją wydaną na podstawie art. 116 O.p. O obu sprawach i wydanych decyzjach Skarżący dowiedział się dopiero w dniach 29-31 lipca 2020 r., po zapoznaniu się ze skanami dokumentów dostarczonych przez pełnomocnika. We wniosku podkreślono, że w toku postępowania podatkowego organ wydał dokumenty w postaci: postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r. o włączeniu do akt dowodów, postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Organ podatkowy wysłał do Skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej na przestrzeni lipca, sierpnia i września 2019 r. łącznie cztery przesyłki, z których żadnej nie odebrał. Żadnej z tych przesyłek nie odebrał również pełnoletni domownik, sąsiad czy dozorca. Skarżący oświadczył, że nie odebrał kierowanych do niego przez NUS przesyłek pod adresem: [...] , [...] W. . Jak wyjaśnił, w tamtym czasie jego małżeństwo przechodziło kryzys, zaś relacje z żoną były bardzo złe. Wyprowadził się z mieszkania na ul. [...] w W. i zamieszkał z nową partnerką. Dodatkowo Skarżący podał, że w tamtym czasie trudnił się obwoźną gastronomią (food-truck) i w okresie od połowy czerwca do końca lipca 2019 r. przebywał w M.. Po powrocie do W. pod koniec lipca 2019 r. mieszkał do połowy października 2019 r. z nową partnerką w lokalu przy ul. [...] , [...] w W. . Po tym czasie wrócił do żony i ponownie zamieszkał pod starym adresem. W opisanym wyżej okresie czerwiec-październik 2019 r., żona nie odbierała kierowanej do niego korespondencji ani też nie przekazywała mu informacji o awizach. Wniosek Skarżącego z dnia [...] sierpnia 2020 r. w części dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji został zakończony w odrębnym postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. NUS odmówił Skarżącemu wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] września 2019 r. Następnie DIAS, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r., utrzymał w mocy powyższe postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2020 r. Na postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2021 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 25 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1578/21, ją oddalił. Natomiast w odniesieniu do wniosku Skarżącego w części dotyczącej wznowienia postępowania, NUS, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją NUS z dnia [...] września 2019 r. Postępowanie w tym zakresie pozostawało jednak zawieszone z uwagi na równolegle toczące się postępowanie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia ww. terminu. Orzeczenie o ww. przedmiocie stało się prawomocne w związku z potwierdzeniem jego prawidłowości przez sądy administracyjne obu instancji (por. wyroki tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 558/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. III FSK 408/22). W związku z tym NUS, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2024 r. podjął zawieszone postępowanie wznowieniowe. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2025 r. NUS, po wznowieniu postępowania, odmówił Skarżącemu uchylenia ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] września 2019 r. w związku z niestwierdzeniem przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Decyzja została doręczona Stronie [...] lutego 2025 r. W odwołaniu od powyższej decyzji NUS z dnia [...] lutego 2025 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] września 2019 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący m.in. zakwestionował skuteczność doręczenia mu w sposób zastępczy przesyłki zawierającej postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2019 r. o wszczęciu postępowania, wskazując, że na wierzchniej stronie koperty z przedmiotowym postanowieniem nadrukowano adres: ul. [...] , [...] W. , a na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adres: ul. [...], [...] W. . Skarżący podniósł zatem, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru został umieszczony inny adres, niż na kopercie, co skutkowało nieprawidłowym doręczeniem postanowienia. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lutego 2025 r. Organ odwoławczy wskazał, że NUS zasadnie kierował korespondencję do Skarżącego na adres wskazany przez niego [...] czerwca 2019 r. w zgłoszeniu aktualizacyjnym, tj. ul. [...] , [...] W. . Z wydruku z Centralnego Rejestru Podatników wynika, że zmiany adresu w zakresie doręczeń – Skarżący dokonał [...] grudnia 2024 r., wskazując adres: ul. [...] , [...]W.. Natomiast adres zamieszkania pozostał niezmieniony, tj. ul. [...] , [...] W. . Skarżący [...] czerwca 2019 r. dokonał aktualizacji danych w rejestrze podatników wskakując adres: ul. [...] , [...] W. jako adres zamieszkania oraz adres właściwy do doręczeń, natomiast [...] lipca 2019 r. NUS wydał wobec Skarżącego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ zauważył, że skoro Skarżący planował długotrwałą nieobecność pod adresem: ul. [...] , [...] W. , to powinien był zadbać o możliwość ochrony swoich interesów, w tym między innymi w zakresie zapewnienia sobie dostępu do kierowanej do niego korespondencji. Procedura aktualizacji danych w rejestrze była Skarżącemu znana. Skoro Skarżący był skonfliktowany z żoną, to nie powinien wskazywać jako adresu do doręczeń w kraju (adresu do korespondencji) - adresu, pod którym przebywała żona. Odnosząc się z kolei do nieprawidłowości w zaadresowaniu korespondencji zawierającej postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2019 r. o wszczęciu postępowania, DIAS podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku o sygn. III SA/Wa 1578/21 wskazał, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem przeznaczonym dla nadawcy. Natomiast urząd pocztowy dokonując segregacji poczty kieruje się danymi zawartymi na kopercie, a w przypadku niezgodności zwraca pismo do adresata z adnotacją o braku możliwości doręczenia przesyłki. Ponadto inne dane Strony, zarówno na kopercie jak i zwrotnym potwierdzeniu odbioru prawidłowo wpisane zostały (imię i nazwisko Strony). Stwierdzono zatem, że w sposób prawidłowy dokonano doręczenia "zastępczego" ww. przesyłki. Organ odwoławczy uznał w związku z powyższym, że skoro pomimo zmiany miejsca zamieszkania w okresie czerwiec – październik 2019 r. Skarżący złożył do urzędu skarbowego [...] czerwca 2019 r. aktualizację danych i dokonując tej aktualizacji wskazał powyższy adres jako adres zamieszkania oraz jako adres korespondencyjny (adres do doręczeń w kraju), nie można zasadnie twierdzić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną NUS z dnia [...] września 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1-3 w związku z art. 165 § 1, 2 i 4 w związku z art. 148 § 1 oraz art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 w związku z art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., a to na skutek błędnego uznania przez DIAS, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu w sposób zastępczy postanowienia NUS z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, podczas gdy ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu urzędowego w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zawiadomienie (awizo) o pozostawieniu przesyłki z postanowieniem wraz z informacją o możliwości odbioru w placówce pocztowej mogło nie zostać umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej Skarżącego, czego skutkiem winno być uznanie przez DIAS, że Skarżący bez własnej winy nie wziął udziału w postępowaniu, co winno doprowadzić do uchylenia w całości decyzji NUS i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Strony powyższa wada przesądza bowiem o tym, że nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, a tym samym Skarżący nie wziął w nim udziału bez własnej winy. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy Skarżący wykazał, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, a tym samym czy ziściła się przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżący wywodzi, że został pozbawiony możliwości uczestnictwa w postępowaniu z uwagi na nieprawidłowe doręczanie korespondencji, tj. postanowienia o wszczęciu ww. postępowania. Stanowisko to nie może zostać podzielone. Wypada zacząć od tego, że niniejszej sprawie kwestia prawidłowości doręczania korespondencji kierowanej w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego – dotyczącego jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki – w szczególności ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] września 2019 r. była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 558/21 i wyrok NSA z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 408/22). W ww. prawomocnych wyrokach – wydanych w sprawie dotyczącej uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji oraz odmowy jego przywrócenia –przesądzono, że korespondencja w toku postępowania, w szczególności decyzja ostateczna NUS z dnia [...] września 2019 r., była doręczana prawidłowo na adres Skarżącego: ul. [...] , [...] W. , ujawniony w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej. Sądy administracyjne obu instancji stwierdziły, że adres ten był właściwy do dokonania doręczeń pism w okresie od dnia 7 października 2014 r. do dnia wydania decyzji. Skarżący wskazał, że w okresie kiedy toczyło się postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., a zakończone decyzją NUS z dnia [...] września 2019 r., zmienił miejsce zamieszkania. Jednak jak powyżej podano, adres przy ul. [...] w W. Strona zgłosiła nie tylko [...] października 2014 r. jako adres rejestracyjny, ale dokonując w dniu [...] czerwca 2019 r. aktualizacji danych w rejestrze nadal wskazywała na powyższy adres zamieszkania. W takich okolicznościach organ także wszczynając w lipcu 2019 r. postępowanie nie miał podstaw do podejmowania działań w zakresie ustaleń czy wskazany adres zamieszkania jest rzeczywistym miejscem zamieszkania i czy Skarżący tam przebywa. Co istotne, przesyłki wysyłane na wskazany w rejestrze adres wracały do organu bez adnotacji z których wynikałoby, że adres jest nieprawidłowy jak np. adresat nieznany, wyprowadził się. W konsekwencji nie może być mowy o braku udziału Skarżącego w ww. postępowaniu, tym bardziej że w aktach sprawy znajdują się również inne pisma skutecznie doręczone Skarżącemu w trybie zastępczym (postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r. o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy). O ziszczeniu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie świadczy również argumentacja Strony, że istnieją wątpliwości co do poprawności wszczęcia postępowania (z uwagi na rozbieżność między adresem uwidocznionym na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, doręczonej zastępczo). Nieprawidłowe jest bowiem wnioskowanie Skarżącego (vide s. 5 in fine skargi), że "postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną nigdy nie zostało skutecznie wszczęte, zaś Skarżący bez własnej winy nie wziął w nim udziału". Skarżący popełnia w ramach przedmiotowego twierdzenia błąd logiczny, łącząc kwestię poprawnego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i udziału w nim (z uwagi na brak przebywania w lokalu). Utożsamia bowiem tym samym ustalenia dotyczące (domniemywanej urzędowo) wiedzy o postępowaniu (które notabene potwierdzają pozostałe przesyłki z decyzją NUS z dnia [...] września 2019 r. na czele) z oceną zgodności z prawem przebiegu tego postępowania. W istocie Strona zmierza do tego, by w ramach przesłanki braku zawinionego braku udziału w postępowaniu weryfikować poprawność jego prowadzenia (ściślej wszczęcia). Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie służy tymczasem kontroli warunków formalnych postępowania zwykłego, lecz – jak wprost stanowi – ocenie udziału Strony w tymże. Kwestię poprawności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ten mógłby podnosić w postępowaniu zwykłym, tj. gdyby skutecznie złożył odwołanie od decyzji dotyczącej jego odpowiedzialności podatkowej; zagadnienie to nie mieści się natomiast w przesłance wznowieniowej, na którą powołał się w postępowaniu nadzwyczajnym i obecnie w skardze. Rozumowanie strony zasadza się na nieznajdującym potwierdzenia w aktach sprawy założeniu, że postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nie było (stąd nie mógł brać w nim udziału). Jednakże nawet przyjmując za prawdziwe twierdzenie o wadliwości wszczęcia tego postępowania (którego Sąd nie podziela, o czym poniżej), fałszywy jest następnik tej (entymematycznej, bo skarga o tym zasadniczo nie stanowi) implikacji, tj. że postępowanie to się nie toczyło (a tym samym całe rozumowanie jest logicznie niepoprawne). Nie sposób bowiem stawiać znaku równości między brakiem postępowania (non existens), a jego wadami formalnymi (ew. nieprawidłowym zainicjowaniem). Te, jak zauważono, mogłyby podlegać kontroli w ramach zwyczajnego trybu odwoławczego; tymczasem sam Skarżący przyznaje (s. 6 in fine skargi), że kwestie związane z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania w postępowaniu zwykłym zostały prawomocnie zakończone (nawiasem mówiąc w takim też stanie faktycznym, tj. w sprawie dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, zostało wydany powołany w skardze na s. 5 wyrok NSA). W tym stanie rzeczy na marginesie Sąd wskazuje, że rozbieżność w opisie przesyłki i zwrotnego potwierdzenia odbioru nie świadczy per se o tym, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, skoro adres na kopercie był prawidłowy. Rozbieżność w treści zwrotki miała charakter oczywistej omyłki (zamiana litery "e" na "c" w oznaczeniu adresu) i nie wpływała na skuteczność doręczenia, gdyż operator pocztowy dokonuje doręczenia na podstawie danych zawartych na kopercie. Kwestia ta została już z resztą poddana ocenie w postępowaniu dotyczącym odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] września 2019 r. (zob. ww. wyrok o sygn. III SA/Wa 1578/21). Skład orzekający podziela ocenę wyrażoną w ww. wyroku, że przesyłka zawierająca ww. postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego została prawidłowo doręczona Skarżącemu w trybie zastępczym. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, DIAS nie naruszył przepisów wskazanych w skardze; Sąd, nie dopatrzył się również innych uchybień, które należało wziąć pod rozwagę z urzędu, a które mogłyby dawać podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.).