III FSK 1534/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 87/25 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2024 r., nr 0201-IEW1.4121.7.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 87/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 8 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] z 8 lipca 2024 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za okresy I-XII 2020 r. i I-XII 2021 r., w kwocie łącznej 97.966,62 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 38.912,00 zł. Zaległości objęte postępowaniem miały źródło w złożonych przez Spółkę deklaracjach rocznych PIT-4R. Wykazane w nich kwoty nie zostały uregulowane w całości, w terminach płatności, co spowodowało wystawienie tytułów wykonawczych. Przeprowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się częściowo bezskuteczne i zostało umorzone przez organ egzekucyjny – Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] – postanowieniem z 26 maja 2023 r. (k. 301-303 akt administracyjnych). W wyniku odwołania decyzją z 13 listopada 2024 r. Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne organu. Uznano, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności zostały spełnione, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika: – pełnienie przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki (od 19 grudnia 2003 r. wg wpisu w KRS z 23 lutego 2004 r. do 21 lutego 2022 r.), w datach upływu terminu płatności zobowiązań Spółki (od 20 lutego 2020 r. do 20 stycznia 2022 r.), co zostało ustalone w oparciu o odpowiednie dokumenty dotyczące danych rejestrowych Spółki; – egzekucja dochodzonych zaległości okazała się częściowo bezskuteczna – doszło do zaspokojenie jedynie części pierwotnych zaległości, a uzyskiwane miesięcznie kwoty są niższe od łącznej wysokości naliczanych w tym samym okresie odsetek; co do ustalonych nieruchomości Spółki posiadają one obciążenia hipoteczne w kwotach przewyższających ich wartość; brak aut Spółki; bezskuteczność egzekucji została udokumentowana również stosownym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (z 26 maja 2023 r.); – powołano wydane wobec Spółki rozstrzygnięcie – decyzję o odmowie rozłożenia na rat zaległości. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że ustalono datę 29 stycznia 2015 r., w której najpóźniej Skarżący jako członek zarządu dbający, by nie doszło do pokrzywdzenia wierzycieli, winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, mając na uwadze stan niewypłacalności Spółki zaistniały z uwagi na drugą z kolei nieopłaconą przez Spółkę należność z tytuł składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, tj. za grudzień 2014 r. Przyjęta przez organy obu instancji data niewypłacalności Spółki była kwestionowana przez Stronę w toku postępowania. Podnoszono, że należności z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych miały charakter sporny i obowiązek składkowy został prawomocnie rozstrzygnięty wyrokami sądowymi dopiero w 2020 r., a ponadto należności te zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym i wydaną w jego ramach decyzją, która odroczyła termin ich płatności. Ponadto, po wskazanym dniu niewypłacalności, sąd restrukturyzacyjny, postanowieniem z 14 października 2016 r., zatwierdził zawarty z wierzycielami układ i to sąd ten był właściwy do oceny istnienia przesłanek do ogłoszeni upadłości. Zdaniem Strony, niewypłacalność Spółki wystąpiła dopiero na przełomie lat 2020 – 2022, albowiem Spółka przez 4 lata realizowała układ będący wynikiem zainicjowania w 2016 r. postępowania restrukturyzacyjnego, a pogorszenie sytuacji finansowej Spółki wystąpiło z uwagi na pandemię COVID-19. W odpowiedzi na tą argumentację DIAS wskazał z kolei, że zgodnie z dokumentami zawartymi w aktach, sytuacja finansowa Spółki pogarszała się już od 2013 r., od końca 2014 r. Spółka zaczęła tracić wieloletnie kontrakty, a od kwietnia 2015 r. były prowadzone postępowania egzekucyjne, a ewentualny układ ratalny z jednym z wierzycieli tj. ZUS nie załatwiłby problemów finansowych Spółki, bez zawarcia porozumienia z pozostałymi wierzycielami. Ponadto w latach 2015-2016 Spółka generowała straty, które jakkolwiek uległy zmniejszeniu w latach kolejnych, to nie wpłynęły na stan zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Organ wskazał, że Spółka nie realizowała wydanych na jej wniosek decyzji ratalnych. Tym samym nie można przyjąć, by Spółka we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości bądź aby we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę kwestii sporności należności z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Dyrektor wskazał, że zobowiązania te powstają z mocy prawa, a nie w wyniku decyzji ZUS czy też w datach wydania wyroków nieuwzgledniających racji Spółki. Nie stwierdzono również okoliczności, które wyłączałyby winę Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, uznając wniosek z 20 kwietnia 2016 r., który został złożony przez zarząd Spółki o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego jako spóźniony. W postępowaniu o orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżący nie wskazał również majątku Spółki, który umożliwiałby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na wstępie ocenił, że w sprawie nie został przekroczony 5-letni termin do wydania decyzji liczony od końca roku, w którym powstała zaległość objęta postępowaniem. Odpowiedzialność Strony dotyczyła zaległości Spółki za zaległości powstałe po upływie ostatniego dnia płatności zobowiązań przypadających najwcześniej na 20 lutego 2020 r. i najpóźniej na 20 stycznia 2022 r., podczas gdy termin do wydania decyzji o odpowiedzialności wobec Skarżącego upływał najwcześniej z końcem grudnia 2025 r. i najpóźniej z końcem grudnia 2027 r. Zauważono przy tym, że dla zachowania omawianego terminu wystarczy samo wydanie decyzji, a nie jej doręczenie, co dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, a nie również organu odwoławczego. Uznano, że decyzja NUS utrzymana w mocy zaskarżoną decyzja DIAS została wydana 8 lipca 2024 r. (przed końcem grudnia 2025 r.), toteż termin wynikający z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) do wydania decyzji o odpowiedzialności Strony za zaległość Spółki nie upłynął. Bezsporny zdaniem Sądu jest okres funkcjonowania Strony w zarządzie Spółki od 19 grudnia 2003 r. zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "R." sp. z o.o. (później zmieniona na P.) nr 1 - do 22 lutego 2022 r. – zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "P." sp. z o.o. z tej daty. Za niesporne uznano również istnienie zaległości Spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane w decyzji okresy w wysokościach wynikających z zaskarżonej decyzji (uwzględniających należności zapłacone/wyegzekwowane) oraz kwoty odsetek. W niniejszej sprawie za prawidłowe uznano ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną. Sąd zauważył, że częściowa bezskuteczność egzekucji została stwierdzona nie tylko poprzez stosowne postanowienie w tym zakresie (obejmujące oprócz zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług) - umarzające postępowanie egzekucyjne, ale również mającą odpowiednie podstawy w dokonanych w trakcie egzekucji ustaleń, bazujących na czynnościach podejmowanych celem wyegzekwowania od Spółki zaległości. Stwierdzono bowiem, że egzekucja wobec Spółki obejmująca inne zaległości niż z zaskarżonej decyzji prowadzona jest od końca 2007 r., a wobec Spółki wystawiono łącznie 40 tytułów wykonawczych. Wskazano, że łączna kwota należności głównych z egzekucji umorzonej opiewa na 946.305,15 zł plus należności uboczne. Zajęcie rachunków bankowych oraz wierzytelności pozwoliło jedynie na częściowe uregulowanie dochodzonych należności. Łączna kwota pozyskiwana z zajęć wynosi ok. 2.000 zł miesięcznie. Pod adresem Spółki prowadzone jest biuro wirtualne, brak jakichkolwiek dokumentów, Spółka nie posiada pojazdów (zbyte przed wszczęciem egzekucji). Jakkolwiek ujawniono dwie nieruchomości, ustanowione na nich obciążenia hipoteczne (na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) prezentują wartości przewyższające wartość samych nieruchomości. Wskazano, że uzyskiwane miesięcznie kwoty z zajętych wierzytelności są niższe niż wartość naliczanych w tym samym okresie odsetek od zaległości, względem których egzekucja zostaje umorzona. Te zaś kwoty z zajętych wierzytelności będą nadal zaliczane na zaległości Spółki, pozostawione w dalszej egzekucji, a dotyczące podatku od towarów usług za II i IV kwartał 2022 r., I kwartał 2023 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego przez płatnika w łącznej wysokości należności głównych 25.525,91 zł plus należności uboczne. W kontekście przesłanek egzoneracyjnych Sąd pierwszej instancji za słuszne ocenił przyjęcie przez organy obu instancji, że zaprzestanie płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań nastąpiło z chwilą bezskutecznego upływu terminu płatności drugiej nieuiszczonej składki z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych. Ponieważ terminem płatności tych składek zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1442 ze zm., dalej: u.s.u.s.) był 15 dzień miesiąca następnego po miesiącu, którego dotyczyła składka, ustalenie organów, że w przypadku Spółki terminem płatności drugiej nieuregulowanej składki za grudzień 2013 r. wypadał na 15 stycznia 2014 r. - i konsekwentnie datą powstania stanu niewypłacalności był dzień 16 stycznia 2014 r. - należało ocenić jako prawidłowe, zaś 2-tygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki – 29 stycznia 2014 r. Decyzje wydawane przez ZUS, jak w okolicznościach niniejszej sprawie, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.u.s. mają charakter deklaratoryjny i potwierdzają powstanie wskazanych w nich należności z mocy prawa oraz ich wymagalność z dniem upływu terminu ich płatności – wynikającego również z przepisów prawa. Sąd podzielił stanowisko, że podnoszony przez Skarżącego fakt sporności tych należności nie ma znaczenia, jeśli chodzi o daty wymagalności tych składek i terminy ich płatności. Podkreślono przy tym, że organ ma prawo orzekać o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu również za zobowiązania wynikające z decyzji deklaratoryjnych wydanych również po ustaniu członkowska w zarządzie, a zatem zaległości takie są brane pod uwagę przy ustaleniu daty niewypłacalności podmiotu, a w konsekwencji przy ustaleniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd nie stwierdził okoliczności uniemożliwiających Stronie zrealizowanie powyższego obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Za nietrafne zdaniem Sądu należało uznać argumenty związane z postanowieniem sądu restrukturyzacyjnego. Stosowny wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego został złożony 20 kwietnia 2016 r., a więc na kanwie ustaleń co do niewypłacalności Spółki – był wnioskiem spóźnionym. Błędne jest przekonanie Skarżącego, jakoby otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w jakikolwiek sposób uwalniało go od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., sanując wcześniejsze zaniechanie wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki przez któregokolwiek z członków zarządu, w sytuacji gdy niewypłacalność Spółki powstała na długo przed złożeniem wniosku o wszczęcie przyspieszonego postępowania układowego. Skądinąd Spółka nie była w stanie wykonać układu zawartego z wierzycielami, a postępowanie o jego zmianę uległo umorzeniu wobec braku poparcia ze strony odpowiedniej większości wierzycieli (por. ogólnodostępne obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 20 maja 2024 r. Nr 97/2024, poz. 24827). W ocenie Sądu, stanowisko Strony w tej kwestii nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle niebudzącej wątpliwości wykładni art. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978 ze zm., dalej: u.p.r.), przewidujących możliwość wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego zarówno wobec już niewypłacalnych dłużników, jak i takich, którzy są niewypłacalnością dopiero zagrożeni. Nie ma w związku z tym podstaw, aby z faktu otwarcia restrukturyzacji wnioskować, że jej otwarcie nastąpiło we właściwym czasie, tym bardziej, że – jak stanowi przepis art. 3 ust. 1 u.p.r. – celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Znajduje to szczególny wyraz w art. 11 i art. 12 ust. 1 i 2 u.p.r. - mimo istnienia podstawy do ogłoszenia upadłości w postaci niewypłacalności, sąd restrukturyzacyjny może zatem, a nawet powinien otworzyć restrukturyzację w każdym przypadku, gdy uzna ją za nie mniej korzystną dla ogółu wierzycieli niż upadłość dłużnika, jeśli tylko zachodzi pozytywna prognoza co do zawarcia i wykonania przyszłego układu. Za nietrafne uznano również argumenty Strony sprowadzające się do twierdzenia, że postępowanie w przedmiocie zmiany układu również należało kwalifikować jako postępowanie restrukturyzacyjne, do którego odnosi się art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. jako pozostające w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że w sprawie nie zachodziła również druga przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, w tym zakresie. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne jakichkolwiek zarzutów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: I. Naruszenie prawa materialnego 1. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: u.p.u.) przez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że a) w sytuacji powstania z mocy prawa obowiązku składkowego, stwierdzonego w późniejszym czasie decyzją o charakterze deklaratoryjnym, a mogącego skutkować niewypłacalnością dłużnika, na stan niewypłacalności nie ma wypływu to, że zobowiązanie takie przed wydaniem decyzji nie jest ujęte w dokumentacji księgowej, w tym w księgach podatkowych dłużnika, jak również w dokumentach organu rentowego, a zatem nie konkretyzuje się bilansowa przesłanka płynnościowa do ogłoszenia upadłości; b) dla ustalenia, kiedy powstał stan niewypłacalności dłużnika, nie ma znaczenia, czy wymagalne wierzytelności są sporne; c) niewypłacalność dłużnika nie ustaje nawet wtedy, gdy dłużnik zawrze układ ratalny z wierzycielem co do spłaty długu, od którego zależy stan jego niewypłacalności, spłata długu zostanie prolongowana albo gdy sąd restrukturyzacyjny zatwierdzi układ obejmujący taką wierzytelność w ramach postępowania restrukturyzacyjnego; 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowania o zmianę układu nie można zakwalifikować jako postępowania restrukturyzacyjnego, do którego odnosi się w/w przepis; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotne wpływ na treść rozstrzygnięcie, tj. 1. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi mimo naruszenia przez organ art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegającego na pominięciu w ocenie następujących okoliczności: a) faktu zatwierdzenia przez Sąd Rejonowy dla W. [...] w [...] VIII Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z 14 października 2016 r. układu zawartego przez Spółkę z wierzycielami w postępowaniu układowym, sygn. akt [...], przez co Spółka odzyskała w tamtym momencie płynność finansową, rozpoczynając spłatę wierzycieli na warunkach wskazanych w układzie, co skutkowało uchyleniem stanu niewypłacalności Spółki i odpadnięciem w tamtym czasie przesłanki ogłoszenia jej upadłości; b) okoliczności, że sporne decyzje organów rentowych, ustalające obowiązek składkowy dłużnika, były prima facie nieważne, gdyż zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym, wskutek kontynuowania kontroli przez ZUS i sporządzenia w jej ramach protokołu kontroli, mimo że wcześniej 6 listopada 2017 r. wydano postanowienie o odstąpieniu od czynności kontroli w Spółce z uwagi na przekroczenie czasu jej prowadzenia, a zatem Skarżący miał uzasadnione podstawy sądzić, że przedmiotowe decyzje zostaną uchylone lub zmienione w toku ich zaskarżenia; c) okoliczności, że sporne składki na ubezpieczenia społeczne, do których organ odnosił się, ustalając datę niewypłacalności Spółki, zostały następnie objęte układem ratalnym zawartym przez Spółkę z organem rentowym, co skutkowało również przesunięciem daty ich wymagalności; d) faktu, że zadłużenie podatkowe Spółki sięgające września i października 2015 r. (podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4), mające przemawiać za tezą, jakoby Spółka była niewypłacalna już od tamtego czasu, zostało objęte układem zatwierdzonym przez sąd restrukturyzacyjny w 2016 r., przez co doszło do modyfikacji daty wymagalności tych należności; e) okoliczności, że układ był realizowany przez Spółkę do 4 grudnia 2020 r. i w jego ramach spłaciła należności w kwocie 834.411,90 zł, co stanowi niemal połowę sumy należności objętych układem; f) okoliczności, że treść opinii nadzorcy wykonania układu z 23 czerwca 2022 r. wprost wskazuje jako przyczyny pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki w latach 2020-2022, uniemożliwiającej realizację układu na dotychczasowych warunkach, następujące okoliczności: podwyższenie kosztów zatrudnienia przy stałym poziomie dochodów; skurczenie się rynku usług ochrony; upadłości kontrahentów Spółki oraz zmniejszenie na zapotrzebowanie usług ochrony w czasie epidemii COVID-19; g) okoliczności, jak wniosek Spółki o zmianę układu z 8 marca 2022 r., a następnie otwarcie 22 lipca 2022 r. przez sąd restrukturyzacyjny postępowania o zmianę układu (sygn. akt [...]) w związku z trudnościami w jego realizacji, mają się do spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.; 2. art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w wyroku Sądu pozostających w sprzeczności z całokształtem materiału dowodowego w aktach sprawy, że: a) egzekucja wobec Spółki obejmująca inne zaległości niż w zaskarżonej decyzji prowadzona jest od końca 2007 r., podczas gdy taka sytuacja nie ma miejsca, a jej wystąpienie nie znajduje potwierdzenia w dokumentach z akt sprawy; b) wniosek Spółki o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w 2016 r. był spóźniony i należało ogłosić jej upadłość, podczas gdy zakończyło się ono zatwierdzeniem przez Sąd restrukturyzacyjny układu z wierzycielami 14 października 2016 r., przez co Spółka odzyskała w tamtym momencie płynność finansową, rozpoczynając spłatę wierzycieli na warunkach wskazanych w układzie, co skutkowało uchyleniem stanu niewypłacalności Spółki i odpadnięciem w tamtym czasie przesłanki ogłoszenia jej upadłości; c) sporne należności składkowe nie zostały ujęte w dokumentach rozliczeniowych Spółki wskutek świadomego działania, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza takiej okoliczności; d) kwestionowanie ww. należności składkowych przez Spółkę było całkowicie bezpodstawne, podczas gdy decyzje je ustalające były prima tacie nieważne, gdyż zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym, a zatem Skarżący miał uzasadnione podstawy sądzić, że przedmiotowe decyzje zostaną uchylone lub zmienione w toku ich zaskarżenia przed sądem; e) datą niewypłacalności Spółki był 15 stycznia 2014 r.; f) założenia układu zatwierdzonego przez Sąd restrukturyzacyjny były trudne do wykonania w stosunku do możliwości finansowych Spółki od samego początku, a przecież doszło do spłaty niemal połowy należności objętych układem; g) pogorszenie sytuacji finansowej Spółki, uniemożliwiające jej realizację układu w dotychczasowej postaci, nie ma związku z epidemią COVID-19, gdy tymczasem do definitywnego zakończenia jego spłaty doszło dopiero w grudniu 2020 r. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji w kwestii braku przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Autor skargi kasacyjnej eksponuje przy tym błędną wykładnię tego przepisu, jak też błędne ustalenia faktyczne w kontekście stanu niewypłacalności Spółki oraz prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego. Należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przy ustalaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, należy posiłkować się przepisami prawa upadłościowego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że ten "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpił najpóźniej 29 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 10 obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie ugruntowany jest też pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1 - 2 u.p.u.n. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Nie budzi też wątpliwości, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. nie jest przeszkodą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 O.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21; z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1807/21; z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21). Takie rozumienie art. 116 § 1 O.p. nie narusza prawa unijnego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (spr. Genzyński). Trybunał stwierdził, że zasada równego traktowania nie byłaby przestrzegana, gdyby członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, był zwolniony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT tej spółki z tego tylko powodu (punkt 92 wyroku). W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., członek zarządu powinien wykazać, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub "w tym czasie" zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym czasie", nakazuje przyjąć, że także w przypadku otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego oraz w przypadku zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, zdarzenia te powinny nastąpić "we właściwym czasie" w rozumieniu, o którym wyżej wspomniano. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, dotyczące zaistniałego w styczniu 2014 r. stanu niewypłacalności Spółki. W tym okresie bezskutecznie upłynął termin płatności drugiej nieuiszczonej składki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (za XI i XII 2013 r.). Jak słusznie wskazał pełnomocnik organu, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wynikają z zobowiązania powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa ubezpieczeń społecznych łączą powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek samoobliczenia i opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne powstaje z mocy prawa za każdy okres ubezpieczenia (miesiąc kalendarzowy), a ewentualna decyzja organu ubezpieczeń społecznych ustalająca prawidłową wysokość zobowiązania składkowego lub zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie zobowiązań składkowych ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Oznacza to, że zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne powstają każdorazowo w datach zaktualizowania się obowiązku samoobliczenia i opłacenia składki na ubezpieczenie społeczne w terminach określonych w przepisach prawa ubezpieczeń społecznych. Nieopłacona w ustawowo określonym terminie składka na ubezpieczenie społeczne powoduje powstanie od tej daty zaległości składkowej z mocy samego prawa. Inaczej rzecz ujmując, nieopłacona w ustawowo określonym terminie składka na ubezpieczenie społeczne powoduje powstanie od tej daty zaległości składkowej z mocy samego prawa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (zob. np.: wyrok SN z 23 października 2006 r., I UK 126/06; wyrok SN z 30 stycznia 2008 r., I UK 187/07; a także uchwałę składu 7 sędziów SN z 13 maja 2009 r., I UZP 4/09). W świetle powyższego nie ma znaczenia akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że w styczniu 2014 r. Spółka nie wykazywała w swoich urządzeniach księgowych wymagalnych należności wobec ZUS za listopad i grudzień 2013 r. Słusznie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza ww. zaległościami wobec ZUS, Spółka zalegała także w płatności innych należności, w tym z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień i październik 2015 r., z tytułu VAT za III i IV kwartał 2015 r. Terminy płatności tych należności przypadały przed datą otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy też zatwierdzenia układu, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Prawidłowości ustaleń organów podatkowych, co do tego że "we właściwym czasie" nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub "w tym czasie" nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, w żadnej mierze nie podważa subiektywne przekonanie Skarżącego, że przedmiotowe należności Spółki są sporne, a decyzje, które je określają, cyt. "prima facie" są nieważne. Strona skarżąca nie wykazała, aby decyzje określające wobec Spółki należności ZUS zostały uchylone. Należy również zgodzić się z organem, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie ma znaczenia późniejsze objęcie niektórych należności układem ratalnym. Ustalony przez organy stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w styczniu 2015 r., tymczasem układ, na który powołuje się Skarżący, zatwierdzony został 14 października 2016 r. Ponadto, jak wskazał pełnomocnik organu, układ restrukturyzacyjny, jak i udzielone Spółce ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie uzdrowiły sytuacji finansowej tego podmiotu. Spółka nie dokonywała terminowych wpłat na poczet rat, w konsekwencji czego decyzje te wygasły z mocy prawa. Nie kwestionując twierdzeń Skarżącego, że na sytuację finansową Spółki wpływ miała epidemia COVID-19, należy zgodzić się z uwagą Sądu pierwszej instancji, że stan epidemii obowiązywał w Polsce od 20 marca 2020 r., zatem okoliczność ta nie może stanowić próby usprawiedliwienia dla braku realizacji decyzji w latach 2018-2019. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski