I SA/Gl 198/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...], zawieszające postępowanie w sprawie wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...]: 1) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte w dniu [...] r. postanowieniem z dnia [...] r., w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności A. S. za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. S. za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. powstałe w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządu tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2015 r. i czerwiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku VAT za maj 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, kwiecień 2015 r., maj i czerwiec 2015 r. Po zbadaniu kwestii formalnych odwołania wniesionego od ww. decyzji organ II instancji wydał w dniu [...] r. postanowienia: - nr [...], [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji z dnia [...] r., - nr [...], odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Na powyższe postanowienia strona wniosła skargi do WSA w Gliwicach. W piśmie z dnia 24 października 2019 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pełnomocnik strony wskazał, że: "w związku z postanowieniem tut. organu z dn. [...] r. w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania podtrzymuję i wnoszę o potraktowanie odwołania oraz późniejszych pism merytorycznych wniesionych do tut. organu jako wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i rozpoznanie tego wniosku. W piśmie tym autor wskazał także, iż "w swoich pismach wykazałem nieważność Decyzji z powodu jej wydania przez niewłaściwy organ, zaś stwierdzenie nieważności nie jest ograniczone terminem do złożenia odwołania." WSA w Gliwicach wyrokami: 1. z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1663/19, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji w Katowicach z dnia [...] r. nr [...], [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (wyrok nieprawomocny), 2. z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1662/19, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. [...], odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. (wyrok prawomocny od dnia 11 sierpnia 2020 r., o czym WSA w Gliwicach zawiadomił pismem z dnia 24 września 2020 r., które wpłynęło do organu w dniu 1 października 2020 r.), 3. z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 386/20, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. (wyrok nieprawomocny). Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r., organ II instancji zawiesił postępowanie w sprawie ww. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] r. W zażaleniu na to postanowienie, pełnomocnik strony, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 124 O.p., ponieważ obowiązki wynikające z tych przepisów nie zostały w postanowieniu prawidłowo zrealizowane. W uzasadnieniu zażalenia podniósł, że "Faktem jest co prawda, że toczą się wymienione w uzasadnieniu postępowania sądowoadministracyjne, jednak organ nie wyjaśnił, a tym samym nie uzasadnił, w jaki sposób wynik tych spraw będzie, jego zdaniem, wpływał na wynik sprawy o stwierdzenie nieważności i z jakiego powodu. W szczególności nie wyjaśnił co jest owym zagadnieniem wstępnym, które ma przesądzić w ramach swoich kompetencji inny organ albo sąd. W ocenie strony tut. organ ma obecnie w granicach kompetencji, bez związania rozstrzygnięciami innego organu możliwość i obowiązek samodzielnego rozpoznania wszystkich istotnych kwestii faktycznych i prawnych, niezbędnych dla orzeczenia merytorycznego. W szczególności ma prawo i obowiązek zająć stanowisko odnośnie do tego czy zaskarżona decyzja wymiarowa została stronie doręczona, co ma znaczenie dla decyzji. O przesłance zawieszenia można natomiast mówić, jeżeli bez zakończenia innego postępowania nie można orzec w sprawie niniejszej - z czym nie mamy do czynienia." Zdaniem pełnomocnika strony, organ ma obowiązek samodzielnie rozpoznać okoliczności dotyczące nie tylko doręczenia decyzji, ale także wydania decyzji przez niewłaściwy organ, na których oparty jest wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Organ II instancji nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie swoich rozważań wyjaśnił, że instytucja zawieszenia postępowania została uregulowana w dziale IV zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", w Rozdziale 12 "Zawieszenie postępowania", w artykułach 201-206 O.p. Wskazał, że zastosowanie tej instytucji następuje w sytuacji, gdy z uwagi na zaistnienie okoliczności faktycznych lub prawnych niemożliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego, przy czym okoliczności uniemożliwiające dalszy tok postępowania mają charakter przejściowy. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który to przepis wskazany został jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na podstawie wskazanego przepisu uzależnione jest zatem od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: 1. postępowanie administracyjne jest w toku, 2. istnieje zagadnienie wstępne, 3. rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie organu II instancji powyższe przesłanki zostały spełnione. Postępowanie administracyjne niewątpliwie jest w toku. Na żądanie strony wszczęte zostało postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] r., które zarówno na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, jak i na dzień wydania niniejszego postanowienia nie zostało zakończone. Odnośnie kolejnych dwóch przesłanek wyjaśniono na wstępie, że zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia materialno-prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu lub sądu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2701/12). Natomiast, jak wyjaśnił WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 263/20 przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego." "Przyjmuje się, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 145/20). Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniało zagadnienie wstępne, od którego uprzedniego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (tu: wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji). W zaskarżonym postanowieniu wskazano, z czym zgodził się organ II instancji, że w związku z brakiem prawomocnych sądowych rozstrzygnięć odnośnie zagadnień rozpatrywanych we wskazanych wyżej wyrokach, istnieje zagadnienie wstępne rozstrzygane przez sąd, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. W tego typu okolicznościach orzeczenie sądu administracyjnego ma charakter rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dla możliwości dalszego procedowania w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2209/15). Jednocześnie organ II instancji wskazał, że między wskazanymi wyżej postępowaniami sądowoadministracyjnymi, zainicjowanymi skargami strony na postanowienia w sprawach: odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz niedopuszczalności odwołania od decyzji organu I instancji (której stwierdzenia nieważności strona się domaga), a postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, istnieje zależność, uniemożliwiająca dwutorowe ich prowadzenie. Wszystkie te postępowania dotyczą bowiem tej samej decyzji, a przy tym postępowania sądowe, związane z postępowaniem odwoławczym od ww. decyzji prowadzonym w tzw. trybie zwykłym, nie zostały na dzień wydania skarżonego postanowienia o zawieszeniu postępowania prawomocnie zakończone. Natomiast to, w jaki sposób zostaną prawomocnie zakończone ww. sądowe postępowania - mając na względzie ich przedmiot - ma wpływ nie tylko na możliwość dalszego procedowania w postępowaniu odwoławczym od decyzji, ale także na możliwość procedowania w tzw. trybie nadzwyczajnym, którym jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, chociażby ze względu na wynikający wprost z art. 247 § 1 O.p. warunek ostateczności tej decyzji. Skoro więc ww. postępowania sądowe stanowią zagadnienie wstępne, tj. kwestię prawomocnie jeszcze nie przesądzoną, a mającą istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r., to wymogi z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zostały spełnione. Zaskarżone postanowienie, wbrew zarzutom pełnomocnika, zawiera więc uzasadnienie, w którym wskazano, że zagadnieniem wstępnym, będącym przesłanką zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, jest brak prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych, zainicjowanych skargami złożonymi przez stronę. Chybione są zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem organ podatkowy, wskazując na powyższe okoliczności wyjaśnił zarazem zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organ II instancji wskazał także, iż podniesione w zażaleniu kwestie: doręczenia decyzji, czy wydania jej przez niewłaściwy organ, nie mogą być rozpoznane w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w sytuacji, gdy postępowanie to jest zawieszone. Organ II instancji nadmienił również, iż postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił postępowanie w sprawie rozpatrzenia wniosku z dnia 23 lipca 2019 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1662/19 uchylającym postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu tegoż postanowienia wskazano, że rozpatrzenie ww. sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez NSA. W pierwszej kolejności należy bowiem rozstrzygnąć kwestię uchybienia terminu do wniesienia odwołania w związku ze złożoną przez stronę skargą kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1663/19 uchylającego postanowienie w tym przedmiocie, aby możliwe było rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny, podniósł zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 124 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec takich zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżący stwierdził, że nie jest wprawdzie sporne, że w sprawie toczą się postępowania sądowoadministracyjne, jednak ich przedmiotem nie jest decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, lecz skuteczność wniesionych od niej zwykłych środków zaskarżenia oraz przywrócenie terminu do ich wniesienia. W ocenie autora skargi organ nadal nie wyjaśnił, "jakie implikacje dla postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, będzie miało wydanie prawomocnego orzeczenia w tej sprawie, zgodnego z jego własnymi postanowieniami wydanymi w tamtych sprawach albo nie." Tym samym nadal nie zostało wyjaśnione, na czym polega bezpośredni związek ze sprawą niniejszą". Sformułowania organu są ogólnikowe i "nie prezentują relacji wpływu wyników innych postępowań na jego własne postępowanie". Organ unika konkretnego wskazania, co jest, jego zdaniem, zagadnieniem wstępnym wymagającym zawieszenia postępowania. Z całą pewnością zagadnieniem wstępnym nie jest bowiem samo postępowanie sądowe w powiązanej sprawie - jak to przedstawiono w zaskarżonym postanowieniu na str. 6. Zdaniem pełnomocnika strony, "organ nie rozeznaje prawidłowo istoty i znaczenia pojęcia zagadnienie wstępne - nie jest nim postępowanie, ale może być ew. kwestia faktyczna albo prawna rozstrzygana przez sąd. Organ winien ją prawidłowo zidentyfikować i należycie (przekonująco) wyjaśnić - mając na uwadze, że zawieszenie jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania - dlaczego taka kwestia jest mu niezbędna do orzekania. Szczególnie, że w każdym z prowadzonych postępowań sądowoadministracyjnych organ jednolicie twierdzi, że decyzja jest prawidłowo doręczona, ostateczna i prawomocna, potwierdzając przesłankę do prowadzenia postępowania w sprawie nieważności. Jednoczesne kategoryczne twierdzenie, że decyzja jest ostateczna oraz zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności z powołaniem na prowadzone postępowanie dotyczące weryfikacji jej doręczenia ujawnia niekonsekwencję organu i dążenie do nierozpoznanie sprawy co do istoty". Zdaniem autora skargi, "organ ma obecnie w granicach kompetencji, bez związania rozstrzygnięciami innego organu możliwość i obowiązek samodzielnego rozpoznania wszystkich istotnych kwestii faktycznych i prawnych, niezbędnych dla orzeczenia merytorycznego. W szczególności ma prawo i obowiązek zająć stanowisko odnośnie do tego czy zaskarżona decyzja wymiarowa została stronie doręczona, co ma znaczenie dla decyzji". Przesłanka zawieszenia postępowania jest natomiast spełniona, gdy w sprawie nie można orzec, bez zakończenia innego postępowania, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Autor skargi zwrócił także uwagę na obowiązek odpowiednio szybkiego działania organu, co respektowano przy wydawaniu i egzekwowaniu decyzji. Natomiast rozpoznanie wniosku o weryfikację elementarnych kwestii ważności decyzji trwa już kilkanaście miesięcy, po upływie których "organ nie wie jak orzec albo nie chce orzekać, a tym samym zamyka drogę sądową do ochrony naruszonych praw.". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym organ II instancji utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. zawieszające postępowanie w sprawie wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], [...] wydanej w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pojęcie "zagadnienia wstępnego" stanowiło wielokrotnie przedmiot rozważań sądów administracyjnych, a wypracowane w tej materii stanowisko uznać należy za utrwalone. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela je i przyjmuje za własne. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Z uwagi na fakt, iż zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, a art. 201 O.p. nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), zachodzi zatem jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego. Przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawnioną w toku postępowania, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu tego postępowania i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy administracyjnej, na tle której wystąpiło, a właściwym do jego rozstrzygnięcia jest inny organ lub sąd (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II OSK 1985/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie wskazał NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2108/11 stwierdzając, że przez pojęcie "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć kwestie prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji lub postanowienia albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Zagadnienie wstępne musi wpływać na rozstrzygnięcie sprawy, w której toczy się postępowanie "główne", ponadto musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego, a zagadnieniem wstępnym. Taki związek, wbrew zarzutom skargi, zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż procedowanie w sprawie wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] r., wymaga niewątpliwie uprzedniego ustalenia, czy decyzja ta jest ostateczna. Stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest bowiem środkiem nadzorczym umożliwiającym eliminowanie z obiegu prawnego jedynie orzeczeń ostatecznych, o czym stanowi art. 247 § 1 ab initio O.p. O zawieszeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] r. orzeczono, gdyż postanowienia organu II instancji z dnia [...] r.: stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji z dnia [...] r. oraz odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji organu I instancji, a także postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, którego wpłynęło do organu I instancji w dniu 8 listopada 2019 r. zostały przez stronę zaskarżone do WSA w Gliwicach. Sąd ten wyrokami z dnia 20 maja 2020 r. uchylił oba wskazane wyżej postanowienia z dnia [...] r., a wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r. uchylił postanowienie z dnia [...] r. Wyrok uchylający postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest prawomocny od dnia 11 sierpnia 2020 r., a pozostałe dwa orzeczenia zostały zaskarżone do NSA. Z powyższego jednoznacznie wynika, że kwestia ostateczności decyzji z dnia [...] r. pozostaje otwarta, a jak stwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1533/19, "istota zagadnienia wstępnego musi mieć wpływ na możliwość wydania decyzji w ogóle", co ma miejsce w niniejszej sprawie. Jak więc wykazano powyżej organ odwoławczy zasadnie zastosował art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Bezpodstawny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 124 O.p., który nakazuje organom podatkowym wyjaśniać zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Przyczyny zawieszenia postępowania zostały bowiem jasno wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu, w którym wyjaśniono stronie, że sposób prawomocnego zakończenia postępowań sądowych w przedmiocie odwołania od decyzji organu z I instancji z dnia [...] r. rzutuje bezpośrednio na możliwość dalszego procedowania w postępowaniu odwoławczym od decyzji pierwszoinstancyjnej względnie stwierdzenie, że decyzja ta stała się ostateczna. Wbrew argumentacji skargi organ nie unika "konkretnego wskazania, co jest zagadnieniem wstępnym wymagającym zawieszenia postępowania", a jego stwierdzenia w tej materii nie są ogólnikowe. W nawiązaniu do argumentacji skargi nadmienić trzeba, że stanowisko organu prezentowane w postępowaniach sądowych co do prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nie jest dostateczną przesłanką procedowania w trybie nadzwyczajnym w sytuacji, gdy kwestia odwołania od decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności poddana została ocenie sądu administracyjnego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, wobec czego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.