III SA/Wa 2233/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Agnieszka Baran, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na odmowę wydania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania opinii zabezpieczającej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2023 r. M.G. (dalej: "Strona"," lub "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Szef KAS") odmowę wydania opinii zabezpieczającej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że 17 listopada 2022 r. K. i K.G. oraz M.G. (dalej jako: "Wnioskodawcy") złożyli wniosek którego przedmiotem było dokonanie przez Szefa KAS oceny, z perspektywy zastosowania art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "o.p." lub "Ordynacja podatkowa"), statuującego tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej także "GAAR"), planowanej czynności (zdarzenia przyszłego) polegającej na utworzeniu przez Wnioskodawców fundacji powierniczej (Stichting Administratiekantoor) w Królestwie Niderlandów (dalej także jako: "Fundacja" lub "[...]"), której celem będzie administrowanie powierzonym majątkiem na rzecz powierzających i ewentualnie osób przez nich wyznaczonych. Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów i posiadają status wyłącznych wspólników spółki M. Sp. z o. o. (dalej jak: Spółka). Skarżący pełni także funkcję prezesa zarządu M. sp. z o.o. Pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami występują powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej "ustawa o PIT"). K. i K.G. są bowiem rodzicami Skarżącego. Spółka pełni rolę platformy inwestycyjnej, która skupia aktywa (zarówno bezpośrednio - w postaci m.in. papierów wartościowych i jednostek udziałowych takich jak akcje w podmiotach niepowiązanych, jak i pośrednio poprzez spółki zależne prowadzące działalność gospodarczą np. w branży deweloperskiej) wykorzystywane w działalności prowadzonej przez grupę kapitałową kontrolowaną przez rodzinę G. (dalej: "Grupa" lub "Grupa [...]"). Wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Grupę udziały posiadane przez Wnioskodawców w Spółce dają im kontrolę nad wszystkimi podmiotami z Grupy [...]. Wnioskodawcy planują wdrożenie działań mających na celu zdywersyfikowanie ryzyka dotyczącego posiadanego majątku, w sposób umożliwiający zachowanie majątku Grupy w stanie niepodzielonym oraz zapewniający ciągłość jej działalności. Zasadniczym celem Wnioskodawców jest zabezpieczenie aktywów Grupy przed rozdrobnieniem i przejęciem przez inne podmioty oraz zachowanie dotychczasowej formy i profilu działalności przedsiębiorstwa. Planowane działania związane są również z intencją uzyskania dostępu do zagranicznych rynków kapitałowych, co ma szczególne znaczenie w kontekście realizowanej obecnie strategii rozwoju Grupy na rynkach europejskich, ograniczenia ryzyk prawnych występujących w obecnej strukturze Grupy oraz geograficzną dywersyfikacją ryzyka, co w wieloletniej perspektywie zapewnić ma Grupie dalszy dynamiczny rozwój. Zgodnie z holenderskimi regulacjami prawnymi fundacja powiernicza [...] jest osobą prawną ustanowioną w drodze aktu notarialnego sporządzanego przed holenderskim notariuszem. Działalność [...] charakteryzuje się następującymi cechami: a) w strukturze [...] nie występują wspólnicy lub udziałowcy; b) przedmiot działalności fundacji określony jest w akcie założycielskim; c) [...] nie może dokonywać wypłat na rzecz członków zarządu lub założycieli innych niż wypłaty dokonywane w oparciu o posiadane przez nich certyfikaty depozytowe; d) wszelkie wpłaty na rzecz osób trzecich muszą mieć charakter charytatywny lub niekomercyjny; e) [...] nie prowadzi działalności gospodarczej nastawionej na zysk, w tym działalności inwestycyjnej, a otrzymane środki pieniężne od spółek, którymi zarządza jest zobowiązany niezwłocznie przekazać posiadaczom certyfikatów depozytowych. Z prawnej perspektywy fundacja taka nie posiada kapitału zakładowego, udziałowców ani członków. Jedynym obowiązkowym organem holenderskiej fundacji powierniczej [...] jest jej zarząd. W celu umożliwienia [...] zarządzania udziałami (lub innymi aktywami) muszą zostać one uprzednio przeniesione na rzecz [...]. W zamian [...] wydaje certyfikaty depozytowe. W następstwie przeniesienia aktywów, [...] staje się ich prawnym właścicielem, podczas gdy posiadacze certyfikatów depozytowych pozostają ich beneficjentami w ujęciu ekonomicznym (właściciel rzeczywisty). Na moment utworzenia [...], Wnioskodawcy wyposażą Fundację w majątek w postaci (i) gotówki (środków przelanych z rachunków bankowych) lub (ii) udziałów w polskich spółkach lub (iii) papierów wartościowych (np. akcji / obligacji / certyfikatów inwestycyjnych lub innych tytułów uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania) lub (iv) wierzytelności. W przyszłości Wnioskodawcy dopuszczają także wyposażenie Fundacji w inne aktywa, np. w postaci udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Szczegółowe kwestie związane z uprawnieniami posiadaczy certyfikatów depozytowych określają regulacje wewnętrzne [...] (regulamin administracyjny). [...] nie będzie prowadził aktywnej działalności gospodarczej, tj. działalność Fundacji będzie ograniczona do zarządzania / administrowania otrzymanym majątkiem oraz działalności inwestycyjnej polegającej na zakupie i sprzedaży udziałów czy też papierów wartościowych, a także dokapitalizowywaniu spółek, których [...] będzie prawnym właścicielem. Mając na uwadze powyższe, Fundacja będzie osiągać wyłącznie dochody pasywne (w szczególności dywidendy, odsetki, kupony (z obligacji), przychody z działalności inwestycyjnej, w tym z papierów wartościowych), przy czym możliwe jest również poniesienie straty z tych źródeł. Nie można wykluczyć również tego, że w przyszłości [...] będzie właścicielem nieruchomości, które będzie wynajmować. Na gruncie przepisów holenderskich, Fundacja będzie traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, tj. podatnikiem z tytułu osiąganych przez [...] dochodów będą poszczególni beneficjenci. Wnioskodawcy będą zatem ponosić ciężar opodatkowania np. w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz [...] przez Spółkę, czy też sprzedaży przez [...] papierów wartościowych lub innych składników majątku należących do Fundacji, których sprzedaż spowoduje powstanie opodatkowanego dochodu. Głównymi czynnikami wpływającymi na kształt planowanych w Grupie działań restrukturyzacyjnych są obiektywne i zewnętrzne czynniki biznesowe, gospodarcze i prawne. Przeniesie kluczowych aktywów należących do Grupy do nowego podmiotu działającego w innej jurysdykcji prawnej, który stanie się ich prawnym właścicielem, przyczyni się do ograniczenia ryzyk prawnych związanych z funkcjonowaniem aktualnej struktury, w której strategiczne aktywa Grupy stanowią własność osób fizycznych. Planowane rozwiązanie w sposób zgodny z prawem (niepowodujący pokrzywdzenia wierzycieli) pozwoli również ograniczyć ryzyko objęcia aktywów należących do Grupy jako całości, potencjalnym postępowaniem egzekucyjnym w przedmiocie, np. osobistych zobowiązań niektórych wspólników spółki. Wnioskodawcy chcieliby także uzyskać dostęp do zagranicznych rynków kapitałowych, w tym do rynku holenderskiego, a w szczególności stworzyć prawne możliwości do potencjalnego pozyskiwania kapitału zagranicznego, w tym poprzez giełdę papierów wartościowych w Niderlandach. Jednocześnie Wnioskodawcy chcieliby przeprowadzić proces zmiany międzypokoleniowej w Grupie i przekazać majątek Grupy kolejnemu pokoleniu w sposób umożliwiający zachowanie majątku w stanie niepodzielonym oraz zapewniający ciągłość jej działalności. Celem jest zatem zabezpieczenie aktywów Grupy przed rozdrobnieniem i przejęciem przez inne podmiotu oraz zachowanie dotychczasowej formy i profilu działalności przedsiębiorstwa. Cele, których realizacji mają służyć przedstawione we wniosku czynności, pozostają w ścisłym związku z jej uzasadnieniem ekonomicznym (gospodarczym). W obecnej strukturze Grupy aktywa należą (bezpośrednio lub pośrednio) do trzech osób fizycznych - Wnioskodawców. W aktualnej strukturze Grupy występują zatem potencjalne ryzyka, które mogą wpływać na dalszą działalność całej Grupy. Powyższe ryzyka związane są z możliwością objęcia aktywów należących do Grupy jako całości potencjalnym postępowaniem egzekucyjnym w przedmiocie np. osobistych zobowiązań niektórych wspólników spółki. Istnieje ryzyko naruszenia aktywów Grupy z tytułu osobistych (niezwiązanych z działalnością Grupy) zobowiązań wspólników. W chwili obecnej Wnioskodawcy nie posiadają takich zobowiązań osobistych, których egzekucja mogłaby objąć również posiadane aktywa, Wnioskodawcy nie są jednak w stanie przewidzieć zdarzeń, które mogłyby wiązać się z powstaniem istotnych prywatnych długów, których przymusowa egzekucja zagrozić mogłaby dalszemu funkcjonowaniu Grupy. [...] pozwala natomiast na rozgraniczenie własności posiadanego przez fundację majątku na własność ekonomiczną (przyznawaną posiadaczem certyfikatów) oraz prawną, przyznawaną samej Fundacji. Utworzenie [...] pozwoli zatem na oddzielenie majątku przekazanego do Fundacji od majątków osobistych (prywatnych) założycieli Fundacji - Wnioskodawców i późniejszych sukcesorów. Mając na uwadze, że Wnioskodawcy oraz następnie sukcesorzy nie będą już prawnymi właścicielami majątku, w który wyposażona zostanie Fundacja, ewentualni wierzyciele Wnioskodawców i sukcesorów nie będą mieć dostępu do tej części aktywów. Majątek przekazany na rzecz [...] stanie się zatem majątkiem wyjętym z ewentualnej egzekucji prywatnych długów. Celem Wnioskodawców jest również dywersyfikacja ryzyka związanego z posiadanym majątkiem na poziomie geograficznym. W ocenie Wnioskodawców, posiadanie części aktywów przez podmiot, którego siedziba znajduje się w kraju należącym do innej geopolitycznej części Europy pozwoli na ograniczenie ww. ryzyka. Dywersyfikacja stanowi natomiast podstawową strategię zarzadzania ryzykiem. Powyższe ryzyka nabierają szczególnego znaczenia w kontekście występującej obecnie niepewności, co do przyszłej sytuacji geopolitycznej i ekonomicznej. Źródłem powyższej niepewności jest przede wszystkim trwająca rosyjska agresja na Ukrainę oraz jej bezpośrednie i pośrednie konsekwencje dla Grupy. Dodatkowym ryzykiem powiązanym z ryzykiem wzrostu cen (inflacja) jest obserwowany obecnie wzrost stóp procentowych, co w istotny sposób zwiększa koszt finansowania zewnętrznego w postaci kredytów i pożyczek bankowych oraz może istotnie ograniczać rozwój gospodarczy spółek portfelowych (branża deweloperska, sportowy B2C e-commerce). Królestwo Niderlandów z uwagi na stabilność prawną, przejrzyste regulacje oraz dostęp do usług wysoko rozwiniętych finansowych jest jednym z krajów, w których w skali świata lokowanych jest największa liczba bezpośrednich inwestycji zagranicznych. Ulokowanie aktywów należących do Wnioskodawców w różnych krajach i diametralnie różnych geopolitycznych częściach Europy (Polska i Królestwo Niderlandów) umożliwi zatem geograficzną dywersyfikację ryzyka związanego z posiadaniem takiego majątku. Celem Wnioskodawców jest przy tym zabezpieczenie aktywów Grupy przed rozdrobnieniem i przejęciem przez inne podmioty oraz zachowanie dotychczasowej formy i profilu działalności przedsiębiorstwa. Celów Wnioskodawców nie realizują regulacje polskiego prawa spadkowego. Brakuje rozwiązań, które sprzyjałyby budowaniu wspólnych instrumentów dla całej rodziny w kontekście korzyści jakie wynikają z przedsięwzięć gospodarczych. Prace legislacyjne mające wprowadzić do polskiego porządku prawnego instytucję fundacji prywatnej przedłużają się. Nie jest pewne, czy i w jakim kształcie zakończone przed końcem obecnej kadencji parlamentu a poza tym nawet jej wprowadzenie do krajowego porządku prawnego nie spowodowałoby, że Wnioskodawcy zdecydowaliby się automatycznie na jej wykorzystanie w procesie planowania sukcesji Grupy, gdyż wiązałoby się to z dużą niepewnością co do funkcjonowania tej nowej instytucji w praktyce. Instytucja [...] umożliwia rozdzielenie praw właścicielskich ([...] stanie się właścicielem formalnoprawnym aktywów - udziałów Spółki) od korzyści ekonomicznych (właścicielami uprawnionymi do zysków pochodzących z aktywów wniesionych do [...] pozostaną Wnioskodawcy. Ta cecha [...], po przeprowadzeniu procesu sukcesji i wejściu sukcesorów w miejsce Wnioskodawców zagwarantuje sukcesorom stałe dochody oraz jednocześnie zabezpieczy Grupę przed rozdrobnieniem i przejęciem jej elementów (spółek operacyjnych) przez inne podmioty. Realizacja funkcji właścicielskich przez zarząd [...] odrębny od sukcesorów pozwoli również zminimalizować negatywne konsekwencje ewentualnych konfliktów w gronie sukcesorów. Swoboda w kształtowaniu wewnętrznych zasad organizacyjnych obowiązujących w [...] oraz zasad późniejszego przenoszenia certyfikatów depozytowych pozwala na zaplanowanie sukcesji w sposób umożliwiający zachowanie majątku w stanie niepodzielonym oraz zapewniający ciągłość jej działalności. Powyższe cechy [...] umożliwiają zaplanowanie sukcesji Grupy nie tylko w drugim pokoleniu, ale również pozwalają zapewnić jej wielopokoleniową stabilność. W zakresie skutków podatkowych Wnioskodawcy wskazują, że status podatkowy [...] nie jest wprost określony w polskim prawie podatkowym. W przypadku braku występowania podmiotu krajowego odpowiadającego swoimi cechami kwalifikowanemu podmiotowi zagranicznemu, zgodnie z regułami polskiego systemu podatkowego, należy określić któremu podmiotowi krajowemu może odpowiadać dany podmiot zagraniczny, nawet jeżeli jego cechy charakterystyczne nie wykazują podobieństwa do jakiegokolwiek podmiotu krajowego. Wnioskodawcy wskazali, że [...] jako podmiot transparentny podatkowo, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Królestwie Niderlandów, a tym samym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji cały zysk [...] przypisywany będzie Wnioskodawcom i opodatkowywany przez Wnioskodawców w Polsce, tj. w miejscu ich rezydencji podatkowej. Zatem przepisy dotyczące CFC nie powinny mieć zastosowania do [...]. Również regulacje ustawy o PIT dotyczące podatku od niezrealizowanych zysków nie zawierają postanowień odnoszących się bezpośrednio do kwestii przekazania majątku zagranicznej fundacji a zatem nie będą miały zastosowania. Na skutek wyposażenia Fundacji w majątek, nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawców przychodu. Powyższe w wynika z charakteru prawno-podatkowego [...] — na gruncie przepisów holenderskich [...] traktowane jest jako podmiot transparentny podatkowo. W konsekwencji, gdyby doszło do zbycia przez [...] wniesionych aktywów, dochód z tego tytułu byłby w dalszym ciągu opodatkowany w Polsce (po stronie Wnioskodawców). Natomiast w sytuacji, w której majątek należący do Wnioskodawców zostałby przekazany na rzecz innego niż Fundacja podmiotu (w szczególności podmiotu zagranicznego) opodatkowanie takie mogłoby wystąpić. W opinii Wnioskodawców w odniesieniu do Czynności nie zachodzą zatem przesłanki do zastosowania GAAR - zdarzenie przyszłe będące przedmiotem Wniosku nie odpowiada kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wnioskodawców nie zostaną bowiem spełnione pozostałe przesłanki, które pozwalałyby uznać Czynność za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: • korzyść ta nie będzie sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, • celem dokonania Czynności nie będzie osiągnięcie tej korzyści, • sposób działania nie będzie sztuczny. W ocenie Wnioskodawców planowana Czynność i wynikająca z niej, korzyść podatkowa w postaci neutralnego na gruncie podatku dochodowego przekazania majątku do Fundacji nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Powinna być ona bowiem traktowana jako naturalna konsekwencja (w sferze rozliczeń podatkowych) zaistniałych zdarzeń. W odniesieniu do planowanej Czynności nie można wskazać regulacji, których Wnioskodawcy chcą uniknąć lub które chcą wykorzystać (dla osiągnięcia korzyści podatkowej, wbrew przedmiotowi i celowi tych regulacji), gdyż nie sposób wskazać czynności bardziej odpowiedniej dla osiągnięcia zakładanych celów biznesowych i efektów ekonomicznych. W ocenie Wnioskodawców decyzja odnośnie do kształtu wewnętrznej struktury Grupy i również jej zmiany stanowi przejaw realizacji konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej. Natomiast chęć dostosowania struktury Grupy do aktualnych potrzeb, jak również samo osiągnięcie ewentualnej korzyści podatkowej w postaci braku opodatkowania na gruncie podatku dochodowego przekazania przez Wnioskodawców majątku do [...] nie powinna być odczytywane jako sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W opinii bowiem Wnioskodawców planowana Czynność, będąca przedmiotem Wniosku ma istotne uzasadnienie ekonomiczne a cele ekonomiczne mają znaczenie priorytetowe, nadrzędne, natomiast skutki podatkowe (w tym korzyści podatkowe, zakładając, że neutralność wyposażenia Fundacji w majątek można rozpatrywać w kategorii korzyści podatkowej) mają znaczenie wtórne i drugorzędne. W konsekwencji, przesłankę dotyczącą głównych celów podatnika, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, według Wnioskodawców należy uznać za niespełnioną w okolicznościach przedstawionych we Wniosku. Natomiast, z ostrożności, Wnioskodawcy wskazują, że nawet jeśliby uznać, że korzyści powyższe stanowiły jednak główny lub jeden z głównych celów dokonania Czynności, to korzyść ta nie będzie sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a Czynności nie będą nosić znamienia sztuczności. Czynność ta zostałyby bowiem dokonana przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, niemających charakteru podatkowego. W związku z tym Wnioskodawcy wnieśli o uznanie, że art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej — w przedstawionych we Wniosku okolicznościach nie znajdzie zastosowania do planowanej Czynności, tj. utworzenie Fundacji nie zostanie uznane za unikanie opodatkowania w rozumieniu przepisów w zakresie GAAR. Szef KAS odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Organ podkreślił, że o istnieniu lub nieistnieniu podstaw do stwierdzenia, czy przyjęte przez podatnika rozwiązanie może stanowić agresywną optymalizację podatkową (unikanie opodatkowania) decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności sprawy, które rozważane są na tle teoretycznego konstruktu przedsiębiorcy, zachowującego się w sposób racjonalny, z ekonomicznego punktu widzenia. Przy tym prawnopodatkowa kwalifikacja działań podatnika nie powinna być w jakikolwiek sposób oderwana od zasady dobrych obyczajów (dopuszczania się nieuczciwej konkurencji), norm prawnych, czy też zwyczajów panujących na rynku. W procedurze wydania opinii zabezpieczającej chodzi zatem o ważenie korzyści podatkowych z celami pozapodatkowymi, które mają legalny, usprawiedliwiony i rzeczywisty charakter. Organ, analizując argumentację zawartą we Wniosku, co do celu utworzenia fundacji [...] i ulokowania w niej majątku Wnioskodawców, biorąc również pod rozwagę występowanie w sprawie korzyści podatkowej oraz uwzględniając okoliczność, jak dogodnym narzędziem do unikania opodatkowania jest holenderski trust, który czyni beneficjentów fundacji w pewnym sensie "niewidzialnymi" dla organów podatkowych oraz fakt istnienia w polskim porządku prawnym instytucji fundacji rodzinnej, zapewniającej możliwość sukcesji i kontynuacji przedsiębiorstw rodzinnych, doszedł do przekonania, że wysoce prawdopodobne jest, że planowany przez Skarżącego zespół czynności nie jest wypełniony substancją (treści) ekonomiczną. Organ wskazał, że w zaplanowanych działaniach Skarżącego i przedstawianej przez niego argumentacji, pod kątem celów towarzyszących Czynności, uwidacznia się brak spójności logicznej i przyjmowanie tez nieznajdujących potwierdzenia doświadczeniu gospodarczym. Szef KAS wzmacniając swoją argumentację odwołał się w Odmowie także do wiedzy posiadanej z urzędu - na temat zakończonych postępowań podatkowych oraz opiniujących, w których zostały potwierdzone inne działania Wnioskodawców w zakresie poszukiwania dróg do unikania opodatkowania. Okoliczność ta, co zostało zaakcentowane, miała charakter uzupełniający i nie miała decydującego wpływu na wydanie Odmowy. Organ wskazał, że art. 119a Ordynacji podatkowej wymaga bowiem oceny działań podatnika "w danych okolicznościach". Podsumowując organ podniósł, że wbrew stanowisku Wnioskodawców trudno uznać, aby korzyść podatkowa, wynikająca z uniknięcia stosowania regulacji podatkowych CFC i exit tax, będąca przejawem strukturyzacji krajowych organizacji z wykorzystaniem holenderskiego trustu (wehikułu inwestycyjnego), wynikała z celowego zamysłu ustawodawcy, wprowadzającego do porządku prawnego przepisy dot. CFC i exit tax. W jego ocenie czynność bezpodatkowego "wyjęcia" majątku z reżimu krajowego prawa podatkowego przez polskiego rezydenta, jak to zostało zaplanowane przez Wnioskodawców, powinna zostać uznana za sprzeczną z celem i przedmiotem tych przepisów podatkowych. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej odmowy oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: A. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30f ust. 3 pkt 3 oraz art. 30da - art. 30dh ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało przyjęciem, że Czynności są sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, B. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową interpretacją związku pomiędzy Czynnościami, ich celem i skutkami podatkowymi a w konsekwencji również niewłaściwą oceną co do zastosowania wskazanych przepisów, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że wskazane przez Skarżącego cele ekonomiczne Czynności nie są istotne, C. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 1, 2,3, 4 oraz 8 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem przez Organ, że sposób działania jest sztuczny; D. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: - art. 119y § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezasadną odmowę wydania opinii zabezpieczającej, w sytuacji, w której przedstawione we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym Organ zobowiązany był wydać opinię zabezpieczającą, - art. 120 w zw. z art. 119zf Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, a w konsekwencji pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej odmowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, z późn. zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem odmowa wydania opinii zabezpieczającej podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli odmowy wydania opinii zabezpieczającej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy Szef KAS zasadnie odmówił Wnioskodawcom wydania opinii zabezpieczającej stwierdziwszy, że czynność opisana we wniosku może spełniać kryteria wskazane w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc istnieje prawdopodobieństwo zastosowania w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności i uzyskanej wskutek ich przeprowadzenia korzyści podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Na wstępie należy przytoczyć przepisy prawa i reguły ogólne dotyczące zasad wydawania i odmowy wydawania opinii zabezpieczających. W tym zakresie Sąd odwołuje się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r. wydanego w sprawie II FSK 3242/18, przyjmując za własne wyrażone w nim uwagi natury ogólnej. Zgodnie z treścią art. 119w § 1 i 2 o.p., zainteresowany może zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej. Zainteresowani, którzy powiązani są tą samą czynnością, mogą wystąpić ze wspólnym wnioskiem. Opinia zabezpieczająca zawiera ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, którą organ rozstrzyga, że opisany we wniosku stan faktyczny nie może zostać zakwalifikowany jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p. (art. 119za o.p.). Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego. Jej celem jest analiza, czy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ ma obowiązek uwzględnić w swej analizie nie tylko aspekty prawne, ale również aspekty gospodarcze planowanych działań, a także relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 367). Przedmiotem opinii jest nie tyle ocena stanowiska wnioskodawcy, co ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do stwierdzenia możliwości zastosowania klauzuli. Organ w postępowaniu dotyczącym wydania opinii musi więc zbadać, czy w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Z uwagi na to, że organ w postępowaniu w przedmiocie opinii nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz może jedynie wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia wątpliwości lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe, w najlepiej pojętym interesie wnioskodawcy leży takie sformułowanie wniosku, żeby wszystkie istotne z jego punktu widzenia okoliczności w nim zawrzeć. Opinię, na wniosek zainteresowanego, wydaje Szef KAS na podstawie art. 119y § 1 o.p. w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. W niniejszej sprawie szczególnie podkreślić należy istotę i skutki wydania przez organ aktu w postaci odmowy wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 o.p.). Ma to miejsce wtedy, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do opisanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z analizowanej czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W sytuacji odmowy wydania opinii szczególnego znaczenia nabiera jej uzasadnienie, które musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 119y § 2 został zmieniony od 1 stycznia 2019 r., a kierunek zmian należy ocenić jako racjonalny. Jak podniesiono w uzasadnieniu projektu noweli z 23 października 2018 r., "ujmując niniejsze zagadnienie na skali wyjaśnić należy, że pomiędzy przekonaniem, że do czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej (vide art. 119y § 1 tej ustawy) a przekonaniem, że do czynności będzie mieć zastosowanie art. 119a przedmiotowej ustawy (vide art. 119y § 2 zdanie pierwsze tej ustawy) istnieje szereg pośrednich ocen wskazujących na prawdopodobieństwo zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Można przyjąć, że z uwagi na ograniczoną możliwość wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, ocena podjęta przez organ podatkowy będzie niekiedy plasować się w granicach prawdopodobieństwa zastosowania art. 119a do ocenianej czynności. Podjęcie takiej oceny, przy istnieniu stosownych argumentów wskazujących na jej racjonalność, powinno być warunkiem wystarczającym odmowy wydania opinii zabezpieczającej. Przyjęcie odmiennego poglądu, prowadziłoby do sytuacji, w których organ podatkowy, pomimo uznania, że do ocenianej czynności może mieć zastosowanie art. 119a, zobligowany byłby do wydania opinii zabezpieczającej, choć pogłębiona ocena tej czynności powzięta w ramach postępowania podatkowego uzasadniałaby wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a". Ponadto, zdaniem projektodawcy, zasadne jest także ograniczenie przesłanki negatywnej odmowy wydania opinii zabezpieczającej wyłącznie do możliwości zastosowania art. 119a § 1, a nie całego artykułu. Uzasadnienie odmowy wydania opinii zabezpieczającej nie musi zawierać przedstawienia kontrfaktycznej czynności odpowiedniej. Użycie w § 2 zwrotu normatywnego "może mieć zastosowanie" oznacza więc, że odmowa wydania opinii nie ma charakteru przesądzającego i postępowanie podatkowe w sprawie unikania opodatkowania może zakończyć się dla strony rozstrzygnięciem pozytywnym (z wyłączeniem klauzuli). Innymi słowy, o ile opinia przesądza (do czasu jej zmiany bądź uchylenia), że do opisanej we wniosku czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a § 1 o.p., o tyle odmowa wydania opinii oznacza tylko prawdopodobieństwo możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. do stanu faktycznego opisanego we wniosku i nie rozstrzyga ostatecznie o okolicznościach w nim przedstawionych. Zauważyć należy, że skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest uzyskanie potwierdzenia, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a o.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji mają organ doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 o.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 119x § 1 pkt 4 o.p. w zakresie szczególnych wymogów wniosku odwołano się do szeroko rozumianych celów, których realizacji czynność ma służyć. Niewątpliwie chodzi w tym przepisie o cele, które mają wpływ na ocenę czynności pod kątem unikania opodatkowania, np. cel podatkowy, cel działania z duchem ustawy podatkowej, cel ekonomiczny lub gospodarczy, czy też określony cel o charakterze osobistym. Ustawodawca wymaga również od wnioskodawcy wskazania ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, jako swoistej przeciwwagi dla osiągniętych korzyści podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 o.p.). Sposobu uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego należy poszukiwać przez pryzmat treści art. 119c § 2 i art. 119d o.p., które dotyczą jednej z zasadniczych przesłanek unikania opodatkowania. Dalsze wymogi dotyczą określenia skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem (art. 119x § 1 pkt 6), wskazania innych niż w pkt 6 korzyści podatkowych, niepodlegających ocenie określonej w art. 119za pkt 2, których osiągnięcie uzależnione jest choćby pośrednio od dokonania czynności (pkt 6a), wskazania innych czynności planowanych, rozpoczętych lub dokonanych, od których choćby pośrednio uzależnione jest osiągnięcie korzyści podatkowych, o których mowa w pkt 6 i 6a (pkt 6b) oraz przedstawienia przez zainteresowanego własnego stanowiska w sprawie (art. 119x § 1 pkt 7). Przy ocenie zgodności z prawem odmowy wydania opinii zabezpieczającej Sąd musi zweryfikować nie to, czy bez wątpienia opisana we wniosku czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej nieuprawnionej w świetle treści art. 119a o.p., lecz to, czy organ wykazał, że nie może wydać opinii, bowiem przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do opisanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organ wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków w sposób prawidłowy. Zgodnie z treścią art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W myśl art. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Natomiast w art. 119c § 2 o.p. ustawodawca wymienia następujące przykłady świadczące o sztucznym charakterze działania podatnika: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 119d o.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Natomiast przepis art. 3 pkt 18 o.p. definiuje pojęcie korzyści podatkowej. Stanowi on, że ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit.a. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu administracji była planowane przez Wnioskodawców tj. M.G., K.G. oraz K.G. podjęcie zespołu czynności polegającego na utworzeniu w Królestwie Niderlandów fundacji powierniczej [...] oraz ulokowaniu w niej składników majątkowych Wnioskodawców i za jej pośrednictwem zarządzanie powierzonym majątkiem. Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawcy planują wdrożenie działań mających na celu zdywersyfikowanie ryzyka dotyczącego posiadanego majątku, w sposób umożliwiający zachowanie majątku Grupy w stanie niepodzielonym oraz zapewniający ciągłość jej działalności. Zasadniczym celem Wnioskodawców jest zatem zabezpieczenie aktywów Grupy przed rozdrobnieniem i przejęciem przez inne podmioty oraz zachowanie dotychczasowej formy i profilu działalności przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że Wnioskodawcy nie przedstawili przekonywujących argumentów nacechowanych kierunkiem ekonomicznym, wskazujących na zasadność bezpodatkowego transferu należących do nich składników majątkowych do fundacji powierniczej podlegającej holenderskiej jurysdykcji podatkowej. Zasadnie zatem organ odmówił wydania opinii zabezpieczającej. W ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził, że korzyść osiągnięta przez wnioskodawców w wyniku planowanej Czynności jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 30f ust. 3 pkt 3 i art. 30da - art. 30di ustawy o PIT. Należy bowiem zauważyć, że celem przepisów przewidujących opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (CFC) było zapobieżenie nadużyciom podatkowym polegającym na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Słusznie zatem organ uznał, że w warunkach opisywanych we wniosku może dojść do nieuzasadnionego ekonomiczne przesunięcia majątku Wnioskodawców z Polski do Holandii którego zamierzonym skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej ze wspominanymi wyżej regulacjami dot. CFC. Poza tym, prawidłowo dostrzeżono, że w wyniku planowanego przez Wnioskodawców przedsięwzięcia nie dojdzie do objęcia wniesionych do Fundacji składników majątkowych obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu niezrealizowanych zysków tzw. exit tax. Pomimo, że wdrożenie działań opisanych we Wniosku, będzie wiązało się ze zmianą właściciela, to fundator (Wnioskodawcy) będą dalej czerpali pożytki ekonomiczne i dochody ze składników majątkowych, których formalnoprawnie się wyzbyli. Nie dojdzie jednak do opodatkowana podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, nie powstanie zobowiązanie podatkowe - art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej. Tymczasem zauważyć należy, że w przypadku uznania, że 19% wartości rynkowej przekazanego na rzecz Fundacji majątku stanowić będzie korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej i zakładając, że – jak wynika z akt sprawy - szacunkowa wartość rynkowa takiego majątku wyniesie około 100 mln. zł., korzyść podatkowa wyniosłaby ok. 19 mln. zł. Tak rozumianą korzyść podatkową należy uznać za sprzeczną w okolicznościach przedstawionych we Wniosku z zamysłem (celem) ustawodawcy podatkowego. Stąd prawidłowa była konstatacja organów, że Wnioskodawcy chcą wykorzystać planowane przedsięwzięcie jedynie w celu migracji majątku krajowego za granicę, do obcej jurysdykcji podatkowej, poprzez uniknięcie stosowania regulacji podatkowych dot. CFC i exit tax, co jest sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie sztuczności sposobu działania. Definicja ta ma charakter ogólny, jednakże w doktrynie podkreśla się, że z uwagi na przedmiot regulacji (unikanie opodatkowania) definicja ta musi cechować się znacznym stopniem ogólności (L. Etel, komentarz do art. 119c Ordynacji podatkowej (red.) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa komentarz, system informacji prawnej Lex). Ogólność tej definicji ogranicza przepis art. 119c § 2 o.p., który wskazuje przykłady działań podatnika uznawanych za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. Charakter i istota tych przykładowych działań pozwala na ustalenie zobiektywizowanych wzorców działań uznawanych za sztuczne. Przy analizie przesłanki sztucznego działania istotne kryterium stanowi aktywność podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Dla oceny racjonalnego działania podatnika kierującego się celami ekonomicznymi, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, konieczne jest przyjęcie abstrakcyjnego zbioru przyczyn ekonomicznych, którymi mógłby kierować się racjonalnie działający podatnik. Węzłowym przedmiotem oceny powinno być określenie adekwatności i proporcjonalności podjętych działań w stosunku do planowanych efektów gospodarczych, czyli zbadanie, czy i ewentualnie jak podjęte przez podatnika działania korespondowały z możliwością osiągnięcia założonego celu gospodarczego. We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wskazano, że głównymi czynnikami wpływającymi na kształt planowanych w Grupie działań restrukturyzacyjnych są obiektywne i zewnętrzne czynniki biznesowe, gospodarcze i prawne, w szczególności: 1. Ograniczenie ryzyk prawnych; 2. Geograficzna dywersyfikacja ryzyka, 3. Uzyskanie dostępu do zagranicznych rynków kapitałowych, 4 . Uregulowanie sukcesji międzypokoleniowej w Grupie oraz uniknięcie skutków rosnącej inflacji na ternie kraju i wojny na terenie sąsiadującą z Polską Ukrainy. Cele te zasadnie organ uznał za niewiarygodne i mało istotne w zestawieniu z korzyścią podatkową. Słusznie zwrócono uwagę, że sformułowane cele te były na tyle ogólne i uniwersalne, że możliwe byłyby do wykazana przez wiele podmiotów. Poza tym trafnie też zauważono, że cele te wzajemnie się wykluczają. Z jednej strony bowiem Skarżący wskazuje, że celem planowanego przedsięwzięcia biznesowego jest majątkowa sukcesja w obrębie rodziny G., która ma umożliwić zachowanie w obecnym kształcie rodzinnego charakteru biznesowego holdingu należącego do Wnioskodawców a z drugiej celem tym jest wejście na holenderski regulowany rynek kapitałowy. Tymczasem nie można uznać za skuteczną metodę i narzędzie obrony rodzinnego charakteru holdingu ulokowanie całego majątku rodzinnego w podmiocie, który emitowałby papierowy wartościowe, uprawniające do objęcia ich na giełdzie przez podmioty zewnętrzne. Takie działanie prowadzi bowiem do niekontrolowanego rozdrobnienia kapitału a więc odwrotnego celu niż zakładano. Formułowany na tą okoliczność zarzut, że organ analizując ten cel nie przeprowadził konsultacji w drodze międzynarodowej wymiany informacji uznać należy za bezpodstawny. Jak już wyżej wskazano Organ jest zobowiązany do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia na podstawie okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych przytoczony we wniosku. To w nim podatnik ma wykazać istnienie czynników ekonomicznych, które uważa, za istotne w badanych okolicznościach sprawy a organ ma je przeanalizować. Cele aktywności holenderskiej Fundacji - raz służącej zdaniem Wnioskodawców jako mechanizm zabezpieczający przed rozdrobnieniem holdingu, a raz jako narzędzie dywersyfikacji portfela inwestycyjnego Wnioskodawców i dodatkowe narzędzie do wejścia na holenderską giełdę i otwarcia się na niepowiązanych z nimi inwestorów – w ocenie Sądu, wzajemnie się wykluczają przez co świadczą o ich nieistotności. Odnosząc się natomiast do kwestii (rosnącej) inflacji i wojny na terenie sąsiadującą z Polską Ukrainy, należy zauważyć, że problem ten dotyczy każdego polskiego przedsiębiorcy. Skarżący poza ogólnymi okolicznościami nie wykazał szczególnego wpływu tych zjawisk na jego indywidualną sytuację gospodarczą. Ze złożonego wniosku nie wynika, aby inflacja albo wojna w Ukrainie w jakikolwiek istotny sposób determinowała lub przesądzała planowane działania Wnioskodawców związane z transferem składników majątku Wnioskodawców do [...]. Słusznie w tej kwestii organ zauważył, że w Holandii, do której Wnioskodawcy planują wyprowadzić swój kapitał, w październiku 2022 r. inflacja wynosiła 16,8%. W tym samym okresie w Polsce inflacja wynosiła 17,5%. Dlatego nie można uznać, by "ucieczka" przed inflacją do jurysdykcji o porównywalnej inflacji mogła zostać uznana za usprawiedliwiony cel ekonomiczny. Równie nieprzekonywująca jest argumentacja Skarżącego poddająca w wątpliwość skorzystanie z możliwości jakie daje w krajowym porządku prawnym fundacja rodzinna. Instytucja ta realizowałaby wszystkie oczekiwania Wnioskodawców związane z sukcesją międzypokoleniową. Przepisy dotyczące fundacji rodzinnej weszły w życie, co prawda w niedługim czasie, ale już po złożeniu wniosku w tej sprawie, niemniej jednak znacznie wcześniej powszechnie znany był proces legislacyjny dotyczący tej instytucji a zatem strona miała wiedzę o zbliżającym się terminie ich obowiązywania. Zupełnie bezpodstawne są natomiast twierdzenia wskazujące na konieczność odczekania i weryfikacji w praktyce przepisów ustanawiających tą instytucję prawną. Również zatem ten cel okazał się pozorny. Jak już wyżej wykazano przesłanką wystarczającą do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest stwierdzenie (a w warunkach procedury opinii zabezpieczającej występowania prawdopodobieństwa) sztucznego sposobu działania wyłącznie w oparciu o definicję zawartą w art. 119c §1 Ordynacji podatkowej. Symptomy sztucznego sposobu działania wymienione w powołanym wyżej art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej mają charakter przykładowy, zaś ich katalog jest otwarty. Słusznie w tym zakresie Szef KAS przyjął, że sposób działania Wnioskodawców wypełnia co najmniej pięć symptomów sztuczności działania wskazanych w tym przepisie i że są to symptomy wymienione w art. 119c § 2 pkt 1, 2, 3, 4 oraz 8 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzenia planowanych Czynności powstanie podmiot – [...] - nieprowadzący działalności operacyjnej - który ma zarządzać jedynie majątkiem Wnioskodawców. [...] będzie osiągał tylko dochody pasywne, które będą mu przekazywane przez krajowe spółki z Grupy [...] co oznacza, że w praktyce nie będzie on oferował faktycznej dywersyfikacji kapitału, (w tym ryzyka związanego z prowadzoną wojną w Ukrainie oraz globalną inflacją) co dowodzi angażowania podmiotu, który nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej. Poza tym ma dojść do definitywnego wyzbycia się własności majątku Wnioskodawców na rzecz [...] w zamian za przekazanie certyfikatów inwestycyjnych wygenerowanych przez Fundację. Oznacza to, że uszczerbek w majątku Wnioskodawców ma zostać wyrównany (zrekompensowany) przydzielonymi kwitami depozytowymi. Ponadto zauważyć należy, że w efekcie przeprowadzonych Czynności zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu przed dokonaniem Czynności. Po pierwsze pomimo formalnego (w sensie prawnym) przeniesienia majątku należącego do rodziny G. na rzecz [...], będą oni dalej uprawnieni (w sensie ekonomicznym) do czerpania pożytków generowanych przez ten majątek, na postawie uzyskanych certyfikatów inwestycyjnych. Po drugie w ramach Grupy [...] istnieje już spółka celowa, pełniąca rolę wehikułu inwestycyjnego - spółka M. sp. z o.o. (a to do tego celu miała być powołana [...]). Działanie Wnioskodawców doprowadzi zatem do zdublowania kompetencji inwestycyjnej i nieracjonalnego zwiększenia kosztów związanych z nową strukturą i powiązaniami organizacyjnymi, co potwierdza nieracjonalność przedsięwzięcia. W ocenie Sądu sposób przeprowadzenia planowanych Czynności wskazuje, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów jej dokonania. Zasadnie przyjęto w zaskarżonej Odmowie, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, na podstawie podanych we wniosku okoliczności nie sposób przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Słusznie zatem Organ przyjął, że do opisanej we wniosku czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. i stosownie do art. 119y § 2 O.p. odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu całościowo przedstawił swój sposób interpretacji zastosowanych przepisów, a także wszechstronnie odniósł się do okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Sąd uznaje, że pogląd organu przedstawiony w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, zgodny z obowiązującymi przepisami, racjonalny i poparty doświadczeniem gospodarczym, stąd przyjmuje go za własny. Stanowisko organu zostało obszernie uzasadnione, odniesiono się w nim do wszystkich wątpliwości Strony. Zdaniem Sądu wydany akt stanowił dla Strony rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji wszystkie zarzuty sformułowane w skardze zarówno dotyczącego prawa materialnego jak i przepisów postępowania okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził naruszeń prawa mających wpływ na wynik tej sprawy z urzędu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżony akt nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu. Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.