III SA/Wa 313/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania opinii zabezpieczającej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Pismem z dnia 22 grudnia 2022 r. P. S.A. z siedzibą w B. (dalej też: "P.", "Spółka" lub "Skarżąca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Szef KAS") odmowę wydania opinii zabezpieczającej nr [...] z [...] listopada 2022 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Wnioskiem z 18 lutego 2022 r. Spółka zwróciła się do Szefa KAS o wydanie opinii zabezpieczającej. Czynność planowana przez Wnioskodawcę to połączenie P. z P. (P. jest jedynym udziałowcem P., poprzez przejęcie w trybie uregulowanym przez przepis art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej "Kodeks spółek handlowych"). Wnioskodawca planuje połączenie bez podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych. P., jako podmiot dominujący, tworzy grupę kapitałową, w której skład wchodzi kilkanaście spółek operujących, głównie w branży chemicznej i usługowej. Jedną z nich jest P. P. została utworzona celem przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie zakładu polioli. Inwestycja faktycznie została sfinansowana przez P. (pożyczkami). Jako główne przyczyny realizacji inwestycji w ramach P., a nie w ramach P., Wnioskodawca wskazał: • większa pewność wypełnienia warunków wymaganych do uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w tym przede wszystkim utrzymania stałego, wysokiego poziomu zatrudnienia w mniejszym podmiocie; • skoncentrowanie prowadzonej w ramach grupy działalności w pewnym segmencie rynku chemicznego (poliole poliestrowe) w odrębnym podmiocie, co odpowiada strategii grupy i wpływa na łatwość zarządzania danym segmentem działalności grupy P. oraz ogranicza ryzyka w przypadku niepowodzenia podejmowanej działalności; • występujące wątpliwości, związane z rozliczeniami podatkowymi podmiotu korzystającego jednocześnie z dwóch zezwoleń (taka sytuacja wystąpiłaby w P.). W celu realizacji wskazanego projektu inwestycyjnego, Spółka starała się o udzielenie jej pomocy publicznej, w postaci zezwolenia na prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT"). W dniu 13 czerwca 2014 r. Spółka uzyskała Zezwolenie nr [...] (dalej "Zezwolenie PU") na prowadzenie działalności na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej "[...]" (dalej "WSSE’). Na skutek realizacji ww. czynności, cały majątek P. wraz z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem (tj. w szczególności: zobowiązaniami, uprawnieniami, pracownikami itp.) zostałby przeniesiony na rzecz P. W efekcie dokonania połączenia, spółka przejmowana (P.) miała zostać rozwiązana. W dacie składania Wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej była w trakcie analiz finansowych dotyczących sposobu dalszego finansowania P. Zgodnie z uchwałą Zarządu Spółki z dnia 12 kwietnia 2022 r., Wnioskodawca postanowił przekształcić pełne kwoty posiadanych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek P. na jej kapitał zakładowy. Powyższa Czynność miała zostać dokonana w sposób następujący: • podniesienie kwoty udzielonej pożyczki z kwoty 86 mln zł do kwoty 106,17 min zł, która zostanie wykorzystana na spłatę zadłużenia wobec spółki E. Sp. z o.o. z tytułu udzielonej pożyczki wraz z odsetkami, spłatę przeterminowanych zobowiązań handlowych wraz z odsetkami oraz na spłatę odsetek od pożyczek udzielonych przez P., a w niewielkiej części zasili kapitał obrotowy Spółki; • przelanie kwoty 20,17 min na konto P.; • P. dokonałoby spłaty wymienionych zobowiązań (przy czym odsetki należne P. mogą zostać spłacone w późniejszym okresie już po poniższej konwersji, w każdym jednak razie przed połączeniem z P.); • obniżenie kapitału zakładowego P. do poziomu 5 tys. zł, z kwoty 20 mln zł, celem częściowego pokrycia strat z lat ubiegłych w kwocie 19,995 min zł; • podniesienie kapitału zakładowego P. do pierwotnego poziomu 20 mln zł poprzez konwersję kwoty udzielonych przez P. pożyczek w wysokości 106,17 min zł na kapitał spółki P., przy czym: - przeznaczenie kwoty 19,995 mln zł na podniesienie kapitału zakładowego spółki (tj. przywrócenie pierwotnego poziomu kapitału zakładowego), - przeniesienie nadwyżki na kapitał zapasowy (agio), który z kolei w znacznej części zostanie przeznaczony na pokrycie pozostałych strat z lat ubiegłych. Korzyścią podatkową zidentyfikowaną w sprawie była możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego wynikającego z Zezwolenia PU zakładającego limit intensywności pomocy publicznej na poziomie 40%, tj. 19,5 min zł oraz zaliczanie kosztów ponoszonych obecnie przez P. (w zakresie w jakim generowałyby one stratę). W toku prowadzonego postępowania, pismem z 29 marca 2022 r., Szef KAS, na podstawie art. 119x § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej "O.p."), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Natomiast pismem z 25 maja 2022 r., na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 119zf oraz art. 119x § 4 O.p., wezwał Wnioskodawcę do złożenia dalszych wyjaśnień i przedstawienia dodatkowych dokumentów. Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismami z 14 kwietnia oraz 13 czerwca 2022 r. W wyniku analizy treści wniosku, dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, Szef KAS stwierdził, że do opisanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. i odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Szefa KAS wyjaśnił, że przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem jest analiza, czy opisana we wniosku czynność, polegająca na połączeniu P. i P., w związku z którym, m.in. P. będzie miała możliwość skorzystać z pomocy publicznej wynikającej z Zezwolenia PU - odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 O.p. Istotą analizy Szefa KAS jest więc odpowiedź na pytanie, czy do wskazanej korzyści podatkowej wynikającej z tej czynności mogłaby znaleźć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z systematyką przyjętą przez ustawodawcę w art. 119y O.p., punktem wyjścia powinno być rozważenie, czy do wskazanej we wniosku korzyści wynikającej z ocenianej czynności nie będzie miał zastosowania art. 119a § 1 O.p. Tym samym, analiza prowadzona w ramach opiniowania zabezpieczającego powinna koncentrować się na wykazaniu łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie albo ich uprawdopodobnienia w wysokim stopniu. Organ przedstawił pokrótce także charakterystykę wzajemnych relacji pomiędzy ogólną klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania a "małą klauzulą" przeciwko unikaniu opodatkowania na gruncie rozpatrywanej sprawy, podnosząc, że Wnioskodawca może osiągnąć korzyść podatkową - w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej - w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości, do której to korzyści podatkowej można zaliczyć także neutralność podatkową transakcji połączenia spółek. Do tego rodzaju korzyści, z uwagi na wspomniane wyżej na uchylenie z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 119b § 1 pkt 5 O.p, mogłaby bezsprzecznie zostać potencjalnie zastosowana klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, oczywiście o ile spełnione zostałyby pozostałe przesłanki unikania opodatkowania. Tym samym, w omawianym zakresie możliwe jest również wydanie rozstrzygnięcia w zakresie wydania opinii zabezpieczającej, bądź odmowy jej wydania. Następnie Szef KAS uznał, że niezbędne jest wykazanie/niezbędna jest ocena wystąpienia łącznie następujących przesłanek unikania opodatkowania: zidentyfikowanie czynności (art. 119a § 1 O.p.) i korzyści podatkowej (art. 3 pkt 18 O.p.), ustalenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p.), sztuczny sposób działania (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c O.p.) oraz sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (art. 119a § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie zidentyfikowanie czynności oraz korzyści podatkowej z niej wynikającej nie budzi - w ocenie Szefa KAS - wątpliwości. Czynność stanowi więc połączenie P. z P. przez przejęcie spółki P. Odnosząc się do kwestii korzyści podatkowej, Organ wskazał, że aby korzyść podatkowa w ogóle zaistniała, musi ona mieć źródło w treści przepisu prawa podatkowego, przy czym definicję legalną korzyści podatkowej zawarto w art. 3 pkt 18 O.p.. Przechodząc do identyfikacji korzyści podatkowej, wynikającej z Czynności, Organ uznał, że będzie ona wynikała z uzyskania możliwości obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych o 19,5 mln zł w związku z przejściem prawa do zwolnienia wynikającego z Zezwolenia PU, a także z możliwości rozliczania podatkowych kosztów (które w wypadku P. stale przewyższały przychody) - w 2022 r. w kwocie około 5 000 000 zł. Ponadto P. wskazała na możliwość niezaliczenia do przychodów wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego (P.), które P. przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego. Zgodnie jednak z wnioskiem, Spółka nie wie, czy przełoży się to na korzyść podatkową (wskazuje tę okoliczność jako potencjalną, jeśli w ogóle miałaby wystąpić). Skoro więc kwestia ta pozostaje zasadniczo w sferze hipotetycznej, Szef KAS dokonując oceny wniosku uwzględni dwa z trzech wskazanych elementów składowych korzyści podatkowej. Zidentyfikowanie korzyści podatkowej, będącej rezultatem określonej czynności nie przesądza jednak jeszcze o kwalifikacji tej czynności, jako spełniającej przesłanki unikania opodatkowania. Jak zostało bowiem wskazane, w celu jednoznacznego ustalenia, czy dana czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, nie jest wystarczające samo wystąpienie korzyści podatkowej. Szef KAS wskazał, iż jak wynika z wniosku, jednym z głównych powodów, dla których zdecydowano się na powołanie spółki celowej, były kwestie związane z uzyskaniem Zezwolenia PU. Uzyskanie zezwolenia i dopełnienie, wynikających z niego warunków, a także formalne rozliczania zwolnionych przychodów miało być "łatwiejsze", przy wykorzystaniu spółki celowej, aniżeli bezpośrednio przez P., który posiadał już dwa zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej. Natomiast aktualnie, w okolicznościach połączenia P. wskazał, iż wykorzystał już przysługującą mu pulę pomocy publicznej wynikającą z pierwszego zezwolenia, w związku z czym obecnie korzysta z limitu pomocy z kolejnego pozyskanego zezwolenia. Niemniej jednak - z uwagi na poniesienie przez P. niewystarczającej wartości kosztów kwalifikowanych w ramach drugiego zezwolenia - od roku 2019 uiszcza ona zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, również od dochodu uzyskiwanego z działalności, która potencjalnie mogłaby stanowić przedmiot zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie uzyskanych zezwoleń. Jak też skonstatowano we wniosku, podmioty łączone (jako jedno przedsiębiorstwo) zrealizowały zamierzoną inwestycję i zatrudniły odpowiednią ilość pracowników, które to zatrudnienie mają zamiar utrzymać również po połączeniu. P. jako spółka dominująca z grupy kapitałowej P., jedyny udziałowiec i główny pożyczkodawca rzeczywiście sfinansowała inwestycję P. Zdaniem Spółki, podmiotom tym niewątpliwie więc powinno przysługiwać zwolnienie z opodatkowania powiązane z ilością poniesionych wydatków kwalifikowanych. Oprócz więc korzyści ekonomicznych (polegających faktycznie na zneutralizowaniu obciążeń jakie tworzy struktura grupy w konsekwencji decyzji o realizacji inwestycji przez inny podmiot), Wnioskodawca sam wskazuje okoliczność, iż zakres przedmiotowy Zezwolenia PU zawiera się w zakresie działalności zwolnionej na podstawie uzyskanego zezwolenia prowadzonej przez P. P. corocznie uzyskuje dochód w znacznej wysokości, skutkiem czego potencjalnie Wnioskodawca mógłby skorzystać na niewykorzystywanym Zezwoleniu PU, niezależnie od tego, że przejęta działalność mogłaby w dalszym ciągu być nierentowna. Organ wskazał też, że zgodnie z wnioskiem - nie wchodząc w tym miejscu w kwestię zasadności wyboru stosowania określonych wskaźników – P. końcowo byłaby w stanie uzyskać rentowność, jednak stałoby się to w dłuższym horyzoncie. Dokonując oceny przesłanki intencji, Szef KAS miał więc na względzie okoliczności i zamiary wnioskodawcy, ujęte wprost we wniosku, a także rozmiar korzyści podatkowej (umożliwienie obniżenia zobowiązania podatkowego o min. 24 500 000 zł, wynikające z Zezwolenia PU oraz dodatkowych kosztów podatkowych), w stosunku do wartości oszacowanych innych korzyści, wynikających z czynności dla P. w zakresie optymalizacji kosztów działalności prowadzonej przez P. Organ zauważył, że wskazane przez P., inne niż podatkowe (w postaci łatwiejszego skorzystania z zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE) cele utworzenia P. i realizowania za jej pośrednictwem określonego segmentu działalności grupy kapitałowej (wytwarzania polioli poliestrowych, systemów poliuretanowych i prepolimerów) nie mogą zostać uznane za bardziej istotne, niż chęć skorzystania ze zwolnienia strefowego przez nowy podmiot. Już więc samo utworzenia P. i wyodrębnienie do niej określonego segmentu działalności grupy, mogło być motywowane w znacznej mierze względami podatkowymi, na co wskazywać mogą przede wszystkim rozbieżności, między założeniami biznesplanu, mającymi uzasadniać ekonomiczną celowość tego rodzaju działania, a rzeczywistą skalą działalności, zatrudnienia, czy generowanych kosztów, jakie zaistniały w P. W ocenie Organu, korzyść podatkowa była więc jednym z decydujących powodów dla przeprowadzenia inwestycji przez spółkę celową, a obecna możliwa do osiągnięcia przez P., na skutek przejęcia tej spółki celowej, korzyść podatkowa znacznie przewyższa pozostałe korzyści wynikające z optymalizacji kosztów, które to koszty zasadniczo wynikają z relacji między P. i P. Szef KAS uznał, że już samo wykorzystanie spółki celowej, dla zrealizowania inwestycji w SSE, w miejsce bezpośredniej realizacji tej inwestycji przez P., w sytuacji w której całość działalności tejże spółki celowej sfinansowana była przez P., w zestawieniu z przewidywanym w ten sposób umożliwieniem skorzystania z zwolnienia strefowego przez P. i przy jednoczesnym oderwaniu założeń biznesplanu od realiów gospodarczy, a także faktycznie zaistniałych zdarzeń, może wskazywać na sztuczność tego rodzaju działania. Jednak co istotniejsze, również działania składające się na czynność mogą nosić znamiona sztuczności, gdyż w praktyce motywowane są one koniecznością w "zniwelowania" kosztów, wynikających z poprzednio poczynionych sztucznych czynności, a co więcej, nie ograniczają się one do najprostszego rozwiązania (w postaci "uwolnienia" P. od długo względem P., w postaci konwersji długu na kapitał, mimo że jest to jedną z planowanych czynności, poprzedzających połączenie), zapewniającego funkcjonowanie P. i generowanie przez nią zysków. Planowane bowiem działania, idą bowiem jeszcze dalej i zakładają połączenie Wnioskodawcy z P., który dzięki temu będzie mógł w pełni korzystać z Zezwolenia PU, co jest o tyle istotne, że sam Wnioskodawca wykorzystał już jedno z przysługujących mu zezwoleń, a w stosunku do drugiego, nie spełnił wszystkich nałożonych w nim wymogów, co skutkuje koniecznością zapłaty podatku, a P., nawet po uwolnieniu od długu i osiągnięciu dodatniego wyniku finansowego, może nie osiągać zysków, które pozwolą jej na efektywne skonsumowanie Zezwolenia PU. Organ uznał opisany we wniosku sposób działania, nie jest takim sposobem, który zastosowałby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Z konkluzji analizy tej przesłanki wynika stanowisko Organu, że możliwość przyspieszenia wykorzystania Zezwolenia PU - uzyskanego dla spółki celowej, której powstanie już wiązało się z samym dążeniem m.in. do uzyskania tegoż zwolnienia - poprzez realizację czynności na potrzeby zwolnienia dochodu P. - z jednoczesnym przejęciem rozliczania pozostałych kosztów - może zostać w ocenie Szefa KAS uznane za spełniające przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, zarówno w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jak i w zakresie rozliczania kosztów P., przynajmniej w kontekście art. 16i ust. 8 ustawy o CIT. Organ dokonując analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy uznał, że spełniona została każda z wyżej wymienionych przesłanek, co uzasadniało wydanie rozstrzygnięcia o odmowie wydania opinii zabezpieczającej. W ocenie Szefa KAS, przedstawione okoliczności wskazują, że do wskazanej korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p., ponieważ głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, sposób działania w ramach czynności należy uznać za sztuczny oraz osiągnięta w wyniku przeprowadzenia czynności korzyść podatkowa będzie sprzeczna w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej odmowy wydania opinii zabezpieczającej Szefa KAS z [...] listopada 2022 r. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p. przez uznanie, że korzyść podatkowa była jednym z głównych celów dokonania czynności opisanej we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, pomimo tego, że głównym celem dokonania czynności opisanej we wniosku były cele ekonomiczne. - niewłaściwą ocenę co zastosowania art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że sposób działania będący przedmiotem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest sztuczny, pomimo niewystąpienia okoliczności wskazanych w art. 119C § 1 i 2 O.p.. - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 17 ust.1 pkt 34 oraz art. 16i ust 8 ustawy o CIT polegające na przyjęciu, że sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej jest możliwość wykorzystania zezwolenia strefowego spółki przejmowanej, z jednoczesnym przejęciem rozliczenia pozostałych kosztów, podczas gdy w okolicznościach stanu faktycznego dokonana czynność nie wykazuje takiej sprzeczności. Zaskarżonej odmowie wydania opinii zabezpieczającej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 119y § 1 i § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sytuacji, w której zostały spełnione przesłanki do wydania opinii zabezpieczającej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej umorzenie postępowania sądowego alternatywnie oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Uzasadniając pierwszy z wniosków Organu, Szef KAS zwraca uwagę na znajdującą się w skardze informację o przeniesieniu planowanego połączenia na 2023 r. (i w tym kontekście powoływaną przez Stronę zmianę kwoty korzyści podatkowej). Czynność dotycząca innych okoliczności (podejmowana w innych okolicznościach), jak np. dokonanie jej w innym roku i związana z tym zmiana okoliczności mogących mieć wpływ na kwestię korzyści podatkowej (jej wysokość) nie podlegały rozpatrzeniu w ramach wniosku z 18 lutego 2022 r. Rezygnacja przez Stronę z dokonania czynności w przedstawionych we wniosku okolicznościach (ich zmiana), nie podlega rozpatrzeniu w ramach wniosku dotyczącego określonej korzyści podatkowej, powstałej w wyniku czynności zakładającej połączenie w 2022 r. W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2023 r. Strona odniosła się do odpowiedzi na skargę oraz ponowiła argumentację zgodnie z która nie zachodzi w sprawie przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Organ w piśmie z dnia 9 maja 2023 r. ponownie odniósł się do własnego wniosku o umorzenie postępowania wszczętego skargą jak również do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Stwierdzić należy, że sprawując kontrolę w oparciu o kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianego postanowienia, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Pogląd ten znajduje poparcie w dotychczasowej judykaturze (por. wyrok WSA w Krakowie z 6 września 2022 r., II SA/Kr 750/22, "Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia."). Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że przedmiotem kontroli jest akt odmowy wydania opinii zabezpieczającej, który podlega bezpośredniemu zaskarżeniu stosownie do treści art. 119y § 3 Op. Na podstawie art. 119w § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. zainteresowany może zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii zabezpieczającej. Opinia zabezpieczająca zawiera ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, którą organ rozstrzyga czy opisany we wniosku stan faktyczny można zakwalifikować jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef KAS w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 367). Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest uzyskanie potwierdzenia, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji mogą doprowadzić. Należy pamiętać, że pominięcie elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej albo wskazanie elementów tego stanu, które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, ma wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej z tytułu wydanej opinii zabezpieczającej. Dodatkowo w art. 119x § 1 pkt 4 O.p. w zakresie szczególnych wymogów wniosku odwołano się do szeroko rozumianych celów, których realizacji czynność ma służyć. Chodzi w tym przepisie o cele, które mają wpływ na ocenę czynności pod kątem unikania opodatkowania, np. cel podatkowy, cel działania z duchem ustawy podatkowej, cel ekonomiczny lub gospodarczy, czy też określony cel o charakterze osobistym. Ustawodawca wymaga również od wnioskodawcy wskazania ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, jako swoistej przeciwwagi dla osiągniętych korzyści podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 O.p.). Elementów uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego należy poszukiwać przez pryzmat treści art. 119c § 2 i art. 119d, które dotyczą elementów jednej z zasadniczych przesłanek unikania opodatkowania. Dalsze wymogi dotyczą określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem (art. 119x § 1 pkt 6) oraz przedstawienia przez zainteresowanego własnego stanowiska w sprawie (art. 119x § 1 pkt 7). Ponadto, zgodnie z art. 119x § 2 O.p. do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej może być załączona dokumentacja dotycząca czynności, w szczególności oryginały lub kopie umów lub ich projektów. Jakkolwiek przepis ten ma charakter fakultatywny, to w interesie wnioskodawcy leży przedstawienie dokumentacji, która wskazany stan faktyczny czyni bardziej wiarygodnym, zwłaszcza w aspekcie celowości określonych działań. Szef KAS może zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia tych wątpliwości (art. 119x § 4 O.p.). Stosownie do art. 119y § 1 O.p., Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a O.p. Opinia zabezpieczająca zgodnie z art. 119b § 1 pkt 2 O.p. skutkuje tym, że do podmiotu, który ją otrzymał nie stosuje się art. 119a w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej. Negatywne stanowisko dla zainteresowanego polega na odmowie wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 O.p.). Ma to miejsce, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a O.p. Przepis art. 119y § 2 został zmieniony od 1 stycznia 2019 r., a kierunek zmian należy ocenić jako racjonalny. Jak podniesiono w uzasadnieniu projektu noweli z 23 października 2018 r., "ujmując niniejsze zagadnienie na skali wyjaśnić należy, że pomiędzy przekonaniem, że do czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej (vide art. 119y § 1 tej ustawy) a przekonaniem, że do czynności będzie mieć zastosowanie art. 119a przedmiotowej ustawy (vide art. 119y § 2 zdanie pierwsze tej ustawy) istnieje szereg pośrednich ocen wskazujących na prawdopodobieństwo zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Można przyjąć, że z uwagi na ograniczoną możliwość wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, ocena podjęta przez organ podatkowy będzie niekiedy plasować się w granicach prawdopodobieństwa zastosowania art. 119a do ocenianej czynności. Podjęcie takiej oceny, przy istnieniu stosownych argumentów wskazujących na jej racjonalność, powinno być warunkiem wystarczającym odmowy wydania opinii zabezpieczającej. Przyjęcie odmiennego poglądu, prowadziłoby do sytuacji, w których organ podatkowy, pomimo uznania, że do ocenianej czynności może mieć zastosowanie art. 119a, zobligowany byłby do wydania opinii zabezpieczającej, choć pogłębiona ocena tej czynności powzięta w ramach postępowania podatkowego uzasadniałaby wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a". Ponadto, zdaniem projektodawcy, zasadne jest także ograniczenie przesłanki negatywnej odmowy wydania opinii zabezpieczającej wyłącznie do możliwości zastosowania art. 119a § 1, a nie całego artykułu. Uzasadnienie odmowy wydania opinii zabezpieczającej nie musi zawierać przedstawienia kontrfaktycznej czynności odpowiedniej. Użycie w § 2 zwrotu normatywnego "może mieć zastosowanie" oznacza więc, że odmowa wydania opinii nie ma charakteru przesądzającego i postępowanie podatkowe w sprawie unikania opodatkowania może zakończyć się dla strony rozstrzygnięciem pozytywnym (z wyłączeniem klauzuli). Innymi słowy, o ile opinia przesądza (do czasu jej zmiany bądź uchylenia), że do opisanej we wniosku czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a § 1 O.p., o tyle odmowa wydania opinii oznacza tylko prawdopodobieństwo, możliwość zastosowania art. 119a § 1 O.p. do stanu faktycznego opisanego we wniosku i nie rozstrzyga ostatecznie o okolicznościach w nim przedstawionych. Stosownie do art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei stosownie do art. 119c § 1 O.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W art. 119c § 2 O.p. ustawodawca wymienia następujące przykłady działań świadczących o sztucznym charakterze działania podatnika: 1) nieuzasadnione dzielenie operacji; 2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego; 3) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności; 4) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące; 5) ryzyko gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania; 6) sytuację, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych; 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty; 8) angażowanie podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolejnym przepisem definiującym pojęcie czynności objętej zakresem przepisu art. 119a § 1 jest przepis art. 119d O.p., który stanowi, że przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Oceniając zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej Sąd stwierdza, że w jej uzasadnieniu wykazano, iż do opisanych we wniosku czynności może mieć zastosowania art. 119a O.p. Z brzmienia art. 119y § 2 O.p. można wyprowadzić wniosek, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie ma przesądzającego znaczenia dla zainteresowanego o zastosowaniu art. 119 § 1 tej ustawy. Użyte w zdaniu pierwszym tego przepisu określenie "może mieć zastosowanie art. 119a § 1" nie pozostawia wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Organ ma wykazać, że czynność mogła być dokonana w celu unikania opodatkowania. Innymi słowy, że powyższa konstatacja jest wysoce prawdopodobna i wbrew stanowisku wnioskodawcy nie można jej wykluczyć. Z brzmienia tego przepisu nie można jednak wyprowadzać niekorzystnych dla strony wniosków sprowadzających się do tego, że organ byłby zwolniony z obowiązku szczegółowego wyjaśnienia przyjętej oceny co do zastosowania art. 119a. Z tych względów odmowa wydania opinii zabezpieczającej musi charakteryzować się precyzyjnym określeniem przesłanek wskazanych w art. 119a Op w odniesieniu do treści wniosku zainteresowanych. Zdaniem Sądu, organ sprostał tym wymogom, gdyż w sposób niezwykle szczegółowy i wyczerpujący wyjawił motywy swojego rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że Skarżąca, jako podmiot dominujący, tworzy grupę kapitałową, w której skład wchodzi kilkanaście spółek w tym P. Podmiot ten został utworzony celem przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie zakładu polioli. Inwestycja faktycznie została sfinansowana przez Skarżąca za pomocą pożyczek. Z treści wniosku Strony jasno wynika, że jako główną przyczyny realizacji inwestycji w ramach P. (a nie w ramach Strony), wskazano większa pewność wypełnienia warunków wymaganych do uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (ale również uzyskanie zwolnienia o którym mowa w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT). Ponadto Strona wskazała na "występujące wątpliwości" związane z rozliczeniami podatkowymi podmiotu korzystającego jednocześnie z dwóch zezwoleń (taka sytuacja wystąpiłaby u Skarżącej). Przy czym w dniu 13 czerwca 2014 r. P. uzyskała zezwolenie (dalej: "zezwolenie strefowe") na prowadzenie działalności na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej "[...]" (dalej: "WSSE"). Jak wyjaśniono na skutek realizacji czynności, cały majątek P. wraz z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem (tj. w szczególności: zobowiązaniami, uprawnieniami, pracownikami itp.) zostałby przeniesiony na rzecz Skarżącej. W efekcie dokonania połączenia, spółka przejmowana (P.) miała zostać rozwiązana. Szef KAS opierając się okolicznościach przytoczonych we wniosku przez samą Skarżącą, uznał, że jednym z głównych powodów, dla których zdecydowano się na powołanie spółki celowej, były kwestie związane z uzyskaniem zezwolenia strefowego. W ocenie Szefa KAS, możliwość przyspieszenia wykorzystania zezwolenia strefowego - uzyskanego dla spółki celowej, której powstanie już wiązało się z samym dążeniem m.in. do uzyskania tegoż zwolnienia - poprzez realizację czynności na potrzeby zwolnienia dochodu Skarżącej - z jednoczesnym przejęciem rozliczania pozostałych kosztów - może zostać uznane za spełniające przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, zarówno w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jak i w zakresie rozliczania kosztów P., przynajmniej w kontekście art. 16i ust. 8 ustawy o CIT. Szef KAS odmówił wydania opinii zabezpieczającej, ponieważ uznał, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z zespołu planowanych powiązanych ze sobą czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy Szef KAS zasadnie odmówił Skarżącej wydania opinii zabezpieczającej stwierdziwszy, że czynność opisana we wniosku może spełniać kryteria wskazane w art. 119a O.p., a więc istnieje prawdopodobieństwo zastosowania w odniesieniu do tej czynności i uzyskanej wskutek jej przeprowadzenia korzyści podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przedmiotem opinii jest nie tyle ocena stanowiska wnioskodawcy, co ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do stwierdzenia możliwości zastosowania klauzuli. Organ w postępowaniu dotyczącym wydania opinii musi więc zbadać, czy w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Przede wszystkim organ w sposób dostateczny pokazał, że czynność oraz wynikającą z niej korzyść podatkową należało ocenić w kontekście działań przewidywanych przez Wnioskodawcę pierwotnych trudności z korzystaniem ze zwolnienia strefowego w przypadku braku zrealizowania inwestycji przez P., a także możliwość wykorzystania przez Stronę zwolnienia strefowego po połączeniu. Sama Skarżąca podnosi, że uzyska taką możliwość, przy czym warunki do jego uzyskania w zakresie spełnienia odpowiednich warunków przez inny podmiot. Sąd nie kwestionuje samej zasadności "przejęcia" zezwolenia strefowego, jednak istotne są okoliczności w jakich do tego ma dojść. W ocenie Sądu, Szef KAS słusznie zwrócił uwagę na wykorzystanie spółki celowej, dla zrealizowania inwestycji w WSSE, w miejsce bezpośredniej realizacji tej inwestycji przez Skarżącą, w sytuacji w której całość działalności tejże spółki celowej sfinansowana była przez Skarżącą (pożyczka ponad 86 mln zł oraz naliczone od tej kwoty odsetki ok. 5,2 min zł) a ponadto spółka celowa musiała ponosić szereg kosztów na rzecz Skarżącej (z tytułu dostaw towarów, opłat dzierżawy gruntu czy też dostępu do instalacji), w zestawieniu z przewidywanym w ten sposób umożliwieniem skorzystania z zwolnienia strefowego przez P. (ponad 19,5 mln zł) przy jednoczesnym oderwaniu założeń biznesplanu od realiów gospodarczy (niedoszacowanie ilości pracowników i kosztów ich zatrudnienia, wysokie koszty odsetek płaconych na rzecz Skarżącej a w konsekwencji brak możliwości uzyskania rentowności), z całą pewnością może wskazywać na sztuczność tego rodzaju działania. Skarżąca wskazuje na korzyści ekonomiczne, jakie mogą wynikać z łączenia podmiotów - jednocześnie skrzętnie pomija, że sama podjęła decyzję o pierwotnym wydzieleniu inwestycji do P., kreując zaistniałą sytuację przez dekoncentrację kapitału, mniejszą efektywność gospodarczą, słabszą pozycja na rynku, brak efektu synergii, dodatkowe skomplikowanie struktury, nieoptymalny proces zarządzania oraz wzrost kosztów. Reasumując, wskazane wyżej argumenty pozwalają ocenić opisany we wniosku sposób działania w ramach przedstawionych czynności jako sztuczny, a sposób działania, nie jest takim sposobem, który zastosowałby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jak wynika z treści wniosku podmioty łączone (jako jedno przedsiębiorstwo) zrealizowały zamierzoną inwestycję i zatrudniły odpowiednią ilość pracowników, które to zatrudnienie mają zamiar utrzymać również po połączeniu. Skarżąca jako spółka dominująca z grupy kapitałowej, jedyny udziałowiec i główny pożyczkodawca rzeczywiście sfinansowała inwestycję P. Oprócz więc korzyści ekonomicznych (polegających faktycznie na zneutralizowaniu obciążeń jakie tworzy struktura grupy w konsekwencji decyzji o realizacji inwestycji przez inny podmiot), Skarżąca wskazała okoliczność, iż zakres przedmiotowy zezwolenia strefowego zawiera się w zakresie działalności zwolnionej na podstawie uzyskanego zezwolenia prowadzonej przez Stronę. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że corocznie uzyskuje dochód w znacznej wysokości, skutkiem czego potencjalnie mógłby skorzystać na niewykorzystywanym zezwoleniu strefowym, niezależnie od tego, że przejęta działalność P. mogłaby w dalszym ciągu być nierentowna. Zatem pierwszoplanową kwestią jest "przejęcie zezwolenia" i możliwość skorzystania ze zwolnienia strefowego, które ma przynieść korzyść w postaci samej możliwości jego rozliczenia u Skarżącej w kwocie ponad 19,5 mln zł. Wskazać należy, że P. nawet osiągając zyski (obecnie działalność jednak jest nierentowna), w obecnie istniejącej strukturze nie korzysta (z uwagi na wysokie koszty ponoszone na rzecz Skarżącej, o czym była już mowa) i zacznie korzystać w pewnym zakresie z przyznanego zwolnienia, to - nie będzie to w stopniu w jakim byłoby to na bieżąco możliwe dla Skarżącej, po połączeniu. Zauważyć przy tym należy, że wskazane przez Wnioskodawcę, inne niż podatkowe (w postaci łatwiejszego skorzystania z zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE) cele utworzenia P. i realizowania za jej pośrednictwem określonego segmentu działalności grupy kapitałowej (wytwarzania polioli poliestrowych, systemów poliuretanowych i prepolimerów) nie mogą zostać uznane za bardziej istotne, niż chęć skorzystania ze zwolnienia strefowego przez nowy podmiot. Już więc samo utworzenia P. i wyodrębnienie do niej określonego segmentu działalności grupy, mogło być motywowane w znacznej mierze względami podatkowymi, na co wskazywać mogą przede wszystkim rozbieżności, między założeniami biznesplanu (przede wszystkim zaniżenie wartości kosztów pracowniczych, co szczegółowo przedstawiono na s. 40 zaskarżonej decyzji), mającymi uzasadniać ekonomiczną celowość tego rodzaju działania, a rzeczywistą skalą działalności, zatrudnienia, czy generowanych kosztów, jakie zaistniały w P. Nie sposób nie odnieść się do kwestii związanych z połączeniem spółek gdzie dojdzie do konwersji długu na kapitał (zakładowi i zapasowy) i tym samym oddłużenia P. Prawidłowo wskazał Szef KAS, że otwarta pozostaje kwestia kosztów ponoszonych przez P., w tym wynikających z uwzględnienia amortyzacji. Szef KAS argumentował, że bez względu na wynik EBITDA faktyczny rezultat finansowy osiągnięty przez P. może nie wystarczyć dla skorzystania z pełnej możliwości obniżenia zobowiązania podatkowego przy pomocy obu instytucji (kosztów, w tym wynikających z amortyzacji i zwolnienia strefowego), podczas gdy w przypadku planowanego połączenia, możliwe stałoby się obniżanie zobowiązania podatkowego Skarżącej. Jednocześnie podnoszone straty bilansowe wynikają ze sposobu finansowania inwestycji przez Skarżącą pożyczkami, a następnie udzielaniem kolejnych na spłatę odsetek od wcześniejszych, w tym kosztów ponoszonych przez P. na rzecz spółki-matki z tytułu dostępu m.in. do infrastruktury i gruntu (a więc które to wypływy P. wracają faktycznie do Skarżącej - nie wychodzą poza grupę kapitałową tworzoną przez Stronę). Strona wskazała również, że osiąga zyski, które po połączeniu mogłaby skompensować, m.in. przejętą wartością odpisów amortyzacyjnych, czy też zwolnić z opodatkowania; dzięki zezwoleniu strefowemu, co również może przemawiać za "wchłonięciem" inwestycji zrealizowanej przez faktycznie Skarżącą (z wykorzystaniem jej środków, przez udzielenie pożyczek P.). Przy czym organ przyjął, że straty z lat ubiegłych, stanowiące stratę bilansową (stawka amortyzacji bilansowej jest wyższa niż podatkowej), a finansowane było przez Skarżąca (jak wskazano dług z tego tytułu zostanie skonwertowany na kapitały P. i w ten sposób rozliczony ze Skarżącą). Powyższe prowadzi do konstatacji, że w sytauji osiągania przez Skarżąca dochodów, zarówno koszty obecnie generowane przez P. (której majątek oraz działalność i tak są finansowane przez Stronę), jak i zwolnienie strefowe, mogą poprzez dokonanie przejęcia P., być efektywnie rozliczone przez Skarżącą. Jeśli chodzi natomiast o przesłankę sprzeczności korzyści podatkowej z celem przepisu ustawy podatkowej to niewątpliwie należy jej dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. W ocenie Sądu możliwość przyspieszenia wykorzystania zezwolenia strefowego - uzyskanego dla spółki celowej, której powstanie już wiązało się z samym dążeniem m.in. do uzyskania tegoż zwolnienia - poprzez realizację czynności na potrzeby zwolnienia dochodu Skarżącej - z jednoczesnym przejęciem rozliczania pozostałych kosztów – prawidłowo zostało ocenione za spełniające przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, zarówno w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jak i w zakresie rozliczania kosztów P., w kontekście art. 16i ust. 8 ustawy o CIT. Ponownie należy wskazać, że P. wypełniło warunki zezwolenia strefowego, ale to Skarżąca (podmiot dominująca i główny pożyczkodawca) rzeczywiście sfinansowała przedmiotową inwestycję, a obecnie zainteresowana wykorzystaniem zezwolenia (którego sama mogłaby nie otrzymać) w ramach własnego rozliczenia dochodów z działalności strefowej, celem jego efektywnego wykorzystania. Co istotne spółka P. może nie zdążyć efektywnie wykorzystać zwolnienia w terminie do końca 2026 r. W zakresie natomiast rozliczania strat z działalności P., Szef KAS wskazał, że nie można również wykluczyć, że planowana czynność pozostawać będzie w sprzeczności z art. 16i ust. 8 ustawy o CIT. W odniesieniu do podnoszonej przez Stronę kwestii stosowanie tego przepisu do środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po 31 grudnia 2020 r., Szef KAS wskazał, że w zakresie rozliczania kosztów P., sprzeczność może nastąpić przynajmniej w kontekście art. 16i ust. 8 ustawy o CIT. Zaznaczyć należy, że kwestię zbiegu możliwości korzystania z amortyzacji i zwolnienia wynikającego z zezwolenia strefowego, nie można również wykluczyć, że planowana Czynność pozostawać będzie w sprzeczności z art. 16i ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisów ust. 4 i 5 (dotyczących podwyższania i obniżania stawki amortyzacji) nie stosuje się do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym - w okresie korzystania z takiego zwolnienia. Ustawodawca dostrzegając wykorzystywanie przez podatników możliwości zmian stawek amortyzacji w celach optymalizacji podatkowej ograniczył ją dla podatników korzystających ze zwolnień. Częstokroć bowiem korzystanie z prawa do obniżenia lub podwyższania stawki amortyzacyjnej poszczególnych środków trwałych nie było podyktowane mniejszym/większym od nominalnego zużyciem środków trwałych lecz chęcią zoptymalizowania obciążeń podatkowych. Szef KAS dostrzegł również możliwość podjęcia wykorzystania połączenia spółek celem umożliwienia uniezależnienia od kwestii zwolnienia rozliczenia kosztów amortyzacji. W ocenie Sądu, wystąpienia takiej okoliczności na obecnym etapie nie można wykluczyć, mimo zapewnień Strony o braku stosowania niniejszych uregulowań do niniejszej sprawy. Wskazać w tym miejscu należy, że organ nie prowadzi postępowania dowodowego w niniejszym postępowaniu, zatem opiera się jedynie na identyfikacji potencjalnych możliwości zastosowania konkretnych przepisów prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Nie sposób zatem wykluczyć, że ww. uregulowanie nie znajdzie zastosowania w sprawie. Końcowo stwierdzić należy, że okoliczności i zamiary Skarżącej, ujęte wprost w jej wniosku, a także rozmiar korzyści podatkowej (umożliwienie obniżenia zobowiązania podatkowego o min. 24,5 mln zł, wynikające z zezwolenia strefowego oraz dodatkowych kosztów podatkowych), w stosunku do wartości oszacowanych innych korzyści, wynikających z czynności dla Skarżącej w zakresie optymalizacji kosztów działalności prowadzonej przez P., zasadnie stanowiły podstawę do odmowy wydania opinii zabezpieczającej. Odnosząc się do argumentacji Strony, że powołanie w ramach grupy kapitałowej spółek celowych jest powszechną praktyką gospodarczą i nie wynika samo z siebie ich ekonomiczne przeznaczenie, to stwierdzić należy, że faktem jest, iż spółki celowe są mogą być wykorzystywane w różny sposób, jednak nie oznacza to, że też niektóre z nich mogą być także wykorzystywane do unikania opodatkowania. Podsumowując, w wyniku analizy treści wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, dokumentów uzupełniających oraz dodatkowych wyjaśnień złożonych w toku postępowania, Szef KAS zasadnie stwierdził, że do opisanej czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. i stosownie do art. 119y § 2 O.p. i w konsekwencji odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Mając na uwadze ocenę czynności trzeba stwierdzić, że Szef KAS całościowo przedstawił swój sposób interpretacji zastosowanych przepisów, a także wszechstronnie odniósł się do okoliczności wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Stanowisko Skarżącej zawarte w skardze i w piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2023 r. stanowi w istocie polemikę z rozstrzygnięciem. Zdaniem Sądu, organ poddał prawidłowej ocenie wszystkie te okoliczności opisane przez stronę we wniosku jak i pismach uzupełniających. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd uznaje zebrany w sprawie materiał dowodowy za kompletny, a wyprowadzone z niego wnioski za spójne, logiczne i uzasadnione. Postępowanie dowodowe było przeprowadzone prawidłowo, dostatecznie wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie działania podjęte przez wnioskodawców mogą stanowić element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Na podstawie art. 119y § 2 O.p. należało zatem odmówić wydania opinii zabezpieczającej. Przepis art. 119a § 1 O.p. ustanawia przesłanki uznania, że wystąpiło unikanie opodatkowania. Przesłankami tymi są: 1. dokonanie czynności przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej, 2. sprzeczność tej korzyści w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, 3. sztuczny sposób działania. W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie sztuczności sposobu działania. Definicja ta ma charakter ogólny, jednakże w doktrynie podkreśla się, że z uwagi na przedmiot regulacji (unikanie opodatkowania) definicja ta musi cechować się znacznym stopniem ogólności (L. Etel, komentarz do art. 119c Ordynacji podatkowej w Letel. (red.) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa komentarz, system informacji prawnej LEX). W ocenie Sądu przedstawione przez organ obszerne uzasadnienie logicznie z wykorzystaniem wykładni gospodarczej przepisów stało się podstawą do wniosku, że opisana przez Stronę transakcja będzie miała charakter sztuczny i będzie miała za zadanie przede wszystkim uzyskanie korzyści podatkowej. Sąd przyznaje, że swoją wypowiedź oparł w dużej mierze korzystając ze stanowiska organu. Uznał bowiem, że pogląd ten jest prawidłowy, zgodny z obowiązującymi aktualnie przepisami Ordynacji, racjonalny i poparty doświadczeniem gospodarczym i w tym zakresie Sąd uznał go za własny. Stanowisko organu zostało obszernie uzasadnione, odniesiono się w nim do wszystkich wątpliwości Strony podnoszonych we wniosku jak i w złożonych pismach procesowych stanowiących odpowiedzi na wezwania do wyjaśnienia dodatkowych kwestii. W ocenie Sądu organ w rozpoznawanej sprawie w sposób właściwy wypełnił obowiązki przewidziane dla regulacji dotyczących opinii zabezpieczających. Zdaniem Sądu wydany akt stanowił dla Strony rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do wniosku organu o umorzenie postępowania sądowego na skutek twierdzeń Strony o przeniesienia planowanych czynności na 2023 r., to zauważyć należy, że Sąd kontroluje legalność zaskarżonego aktu i nie sposób stwierdzić aby zasadne było umorzenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Strona bowiem ma prawo do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, natomiast jej skutki na podstawie zmiany okoliczności faktycznych mogą być brane pod uwagę, jednak nie powodują bezprzedmiotowości postępowania. W konsekwencji wszystkie zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził naruszeń prawa mających wpływ na wynik tej sprawy z urzędu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżony akt nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu. Z tego powodu Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił