III SA/Wa 1911/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. R. oraz M. P. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania opinii zabezpieczającej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Wnioskiem z 26 października 2022 r. K.R. wraz z M.P. (dalej: Wnioskodawcy, Skarżący, Strona) zwróciły się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej Wniosek) dotyczącym czynności związanej ze zbyciem przez Wnioskodawców udziałów w D. Sp. z o. o. (dalej również: "D." lub "Spółka") na rzecz innej spółki kapitałowej (dalej również Nabywca), a także możliwe zbycie w przyszłości udziałów w nabywcy objętych przez Wnioskodawców w wyniku wymiany udziałów i rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, którego efektem będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z dokonanych w przeszłości czynności. Jak wynika z wniosku oraz pozostałych wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez Wnioskodawców, D. powstała 22 grudnia 2006 r. Struktura Spółki funkcjonująca na moment złożenia wniosku jest wynikiem przeprowadzonych transakcji restrukturyzacyjnych, które miały miejsce w 2014 r. W 2014 r. K.R., jako jeden ze wspólników D. (drugim była Z.R.), podjęła decyzję o założeniu spółki prawa cypryjskiego N. (dalej także N.), która została zarejestrowana 29 września 2014 r. N. stała się właścicielem udziałów w D. w wyniku ich wniesienia do N. w formie wkładu niepieniężnego przez dotychczasowych wspólników D., w zamian za udziały N. wydane na rzecz dotychczasowych wspólników (tzw. wymiana udziałów). W ramach tej transakcji, ówcześni wspólnicy wnieśli do N. 100% udziałów D. W rezultacie N. został właścicielem 100% udziałów D. W tym samym czasie, w 2014 r. K.R. postanowiła założyć spółkę prawa słowackiego M. k.s. (dalej także M.). 24 października 2014 r. do grona wspólników, jako kolejny komplementariusz, dołączyła M.P. Jako że K.R. posiadała 100% udziałów w N. (Z.R. przekazała jej swoje w darowiźnie), wniosła udziały w N. do M., a zatem M. posiadało 100% udziałów w N.. Spółka M. została powołana by prowadzić działania mające na celu zbadanie możliwości prowadzenia w Słowacji oraz w krajach sąsiednich działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług gastronomicznych pod marką D. W szczególności działalność ta miała polegać na ustaleniu wysokości popytu, potrzeb i oczekiwań konsumentów, pozyskaniu przedsiębiorców zainteresowanych działalnością w zakresie prowadzenia lokali i oferowania usług gastronomicznych. Było to także elementem przyjętej strategii rozwoju D., która przewidywała rozwój na rynkach zagranicznych, w celu wzrostu dochodów, jak również budowania wartości D. w dłuższym okresie. M. była początkowo finansowana pożyczką i dodatkowym wkładem od K.R. M. świadczyła usługi doradcze w zakresie prowadzenia pizzerii oraz uruchomiła lokal w P. (Słowacja). Wnioskodawcy 19 listopada 2014 r. nabyli udziały w D. K.R. nabyła 292 813 udziałów o łącznej wartości nominalnej 14 640 650 zł, które nabyła za cenę 16 076 933 euro (tj. 95% udziałów w Spółce). M.P. nabyła 15 411 udziałów o łącznej wartości nominalnej 770 550 zł, które nabyła za cenę 846 144 euro (tj. 5% udziałów w Spółce). Jednocześnie w związku z osiągnięciem przez M. k.s. zysku z działalności gospodarczej (faktycznie z zadeklarowanego zysku N., wynikającego z zobowiązania z tytułu sprzedaży udziałów D. na rzecz K.R. i M.P.) powstało roszczenie Wnioskodawców o wypłatę tego zysku. Ostatecznie, w wyniku zawartego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcami, M. k.s. i N. doszło do bezgotówkowego uregulowania przez Wnioskodawców ceny za udziały. W związku z powyższym Wnioskodawcy wskazali, że ponieśli wydatki na nabycie udziałów we wskazanej wyżej wysokości, przy czym nie rozpoznali wydatków na nabycie udziałów w Spółce za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zamierzają jednak to uczynić w momencie zbycia udziałów. Przedmiotem wniosku jest planowana czynność sprzedaży 74,3% udziałów w Spółce przez Wnioskodawców na rzecz nabywcy. Wymiana 25,7% udziałów w zamian za udziały nabywcy, a także możliwe zbycie w przyszłości udziałów w nabywcy objętych przez Wnioskodawców w wyniku tej wymiany udziałów i rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, którego efektem będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z dokonanych w przeszłości czynności. Tym samym opisana we wniosku i jego uzupełnieniu czynność stanowi zespół czynności, o którym mowa w art. 119f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") - dalej czynność planowana. Wnioskodawcy wskazali, że głównym celem dokonania czynności planowanej jest zbycie udziałów w Spółce, której efektem będzie rozpoznanie poniesionych wydatków na nabycie jej udziałów przez Wnioskodawców za koszty uzyskania przychodów. Jako najważniejsze cele, których realizacji ma służyć przeprowadzenie czynności planowanej wskazały zamiar wycofania się z prowadzenia spraw i zarządzania Spółką, zbycie udziałów w Spółce na rzecz nabywcy oraz możliwe przeznaczenie środków pieniężnych ze sprzedaży udziałów w Spółce na nowe inwestycje. Wnioskodawcy wskazali, że Spółka w ostatnich latach intensywnie prowadziła działalność gospodarczą, budując swoją markę na rynku, poszerzając zakres oferowanych produktów, a także poszerzając zakres odbiorców usług na rynku. Działania te doprowadziły do sytuacji, w której Spółka aktualnie posiada silną pozycję na rynku oraz przynosi zyski i może stanowić rzeczywiste źródło dochodu dla przyszłych właścicieli Spółki. Doprowadzenie Spółki do aktualnej, dobrej kondycji finansowej przez Wnioskodawców i wzmocnienie jej pozycji na rynku miało istotny wpływ na wynegocjowanie korzystnych warunków sprzedaży udziałów w Spółce i znalezienie potencjalnego nabywcy jej udziałów. Zdaniem Wnioskodawców czynność planowana odbywa się wyłącznie z powodów czysto biznesowych. Treścią czynności jest bowiem zbycie udziałów w Spółce, do którego dochodzi w najbardziej naturalny (prosty) sposób, tj. poprzez ich odpłatną sprzedaż. Wnioskodawcy po intensywnym rozwoju działalności gospodarczej Spółki, który oznaczał dla Spółki zwiększenie ilości franczyzobiorców, rozpoznawalność marki i przede wszystkim wzrost przychodów uznali, że ich rola w Spółce i cele, które sobie jako właściciele przed sobą postawili, zostały osiągnięte i nadszedł moment na wycofanie się ze Spółki i zbycie udziałów. W ocenie Wnioskodawców czynność planowana jest w pełni uzasadniona ekonomicznie i gospodarczo. W ramach dokonanych czynności wystąpią skutki podatkowe. Wnioskodawcy rozpoznają przychód z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów. Ponadto w momencie zbycia udziałów w Spółce będą mieli prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie udziałów w Spółce. Wnioskodawcy będą zobowiązani do uregulowania zobowiązania podatkowego w stawce 19% obliczonego od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce. Rezultatem czynności polegającej na zbyciu udziałów w Spółce będzie obniżenie przychodu o koszty uzyskania przychodu, a tym samym zobowiązania podatkowego przy zbyciu udziałów w Spółce w związku z rozpoznaniem wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów w 2014 r. jako kosztu uzyskania przychodu. Ponadto w wyniku dokonania wymiany udziałów będzie brak powstania zobowiązania podatkowego na moment zbycia tej części udziałów w Spółce. Niemniej Wnioskodawcy podkreślili, że w istocie celem braku opodatkowania transakcji takich jak wymiana udziałów nie jest całkowite zwolnienie podatnika z zapłaty podatku związanego ze zbyciem udziałów, tylko odsunięcie w czasie momentu, w którym dojdzie do zapłaty podatku. Wnioskodawcy w zakresie zbycia 25,7% udziałów w Spółce w zamian za objęcie udziałów w nabywcy będą bowiem zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego i - w zależności od wysokości dochodu podatkowego i podstawy opodatkowania - zapłaty podatku dochodowego na moment zbycia udziałów objętych w ten sposób w nabywcy. Dokonanie przez Wnioskodawców wymiany udziałów będzie się wiązać z powstaniem korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. przez niepowstanie zobowiązania podatkowego dla Wnioskodawców w podatku dochodowym od osób fizycznych na moment dokonania czynności. Wnioskodawcy wskazali, że poza korzyścią podatkową polegającą na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego, którą wskazali we wniosku, brak jest innych korzyści podatkowych. W kontekście zaś uzupełnienia z 15 marca 2023 r. dotyczącego wymiany udziałów wskazano, że oprócz niepowstania zobowiązania podatkowego, wymiana udziałów jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Nabywcy, tj. nabywcy udziałów (na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1723 ze zm., dalej także "u.p.c.c."). Zdaniem Wnioskodawców czynnością, od której bezpośrednio uzależnione jest osiągnięcie korzyści podatkowej opisanej we wniosku jest planowane odpłatne zbycie udziałów w Spółce na rzecz nabywcy. W związku z planowaną sprzedażą udziałów D. Wnioskodawcy osiągną przychód z zysków kapitałowych i będą zobowiązani ustalić dochód do opodatkowania. W konsekwencji ustalenia dochodu do opodatkowania Wnioskodawcy będą mogli rozpoznać poniesione wydatki na nabycie udziałów w Spółce jako koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT). Natomiast w odniesieniu do wymiany udziałów, która zdaniem Wnioskodawców stanowi jeden z etapów czynności należy przyjąć, że jest to czynność bezpośrednio powiązana z pozostałymi czynnościami, będącymi przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawcy podkreślili, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie jest głównym celem dokonania czynności planowanej, która związana jest z osiągnięciem jasno określonych celów biznesowych. Osiągnięcie korzyści podatkowej jest naturalną konsekwencją przewidzianego przepisami ustawy o PIT sposobu rozliczenia transakcji. Pomniejszenie przychodu o koszty uzyskania przychodu jest zgodne z przedmiotem i celem przepisów ustawy o PIT i jest bezsprzecznym prawem każdego podatnika, podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym (kalkulowanym w oparciu o - jak sarna nazwa wskazuje - dochód a nie przychód). Zdaniem Wnioskodawców głównym motywem stojącym za dokonaniem czynności planowanej jest wycofanie się z działalności i zbycie udziałów na rzecz podmiotu niepowiązanego. Możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego w wyniku podjęcia planowanej czynności, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej, polega na realizacji prawa do rozpoznania poniesionych już wydatków (związanych z nabyciem udziałów w Spółce) w kosztach uzyskania przychodu na moment zbycia udziałów. Tym samym efektem czynności nie jest rozpoznanie dodatkowych kosztów czy obniżenie podstawy opodatkowania w nadmierny sposób. Tym samym jakkolwiek obniżenie zobowiązania podatkowego będącego efektem czynności wypełnia, zdaniem Wnioskodawców, definicję korzyści podatkowej, to będącej emanacją tej korzyści obniżenie zobowiązania podatkowego w przyszłości nie polega na pojawieniu się dodatkowych kosztów do rozpoznania dla celów podatkowych, a jest w ich ocenie efektem rzeczywiście poniesionych wydatków, związanych z nabyciem udziałów w Spółce. Zdaniem Wnioskodawców nie można stwierdzić, że planując czynność Wnioskodawcy kierują się osiągnięciem korzyści podatkowej, gdyż rzeczywistym celem działania Wnioskodawców Spółki jest wycofanie się z działalności i zbycie jej udziałów. Wnioskodawcy uważają, że planowana czynności wymiany udziałów, będąca jednym z etapów czynności, nie jest sztuczna w rozumieniu art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i 2 O.p. Wnioskodawcy planują zrealizować czynność o charakterze czysto biznesowym, w celu zapewnienia możliwości posiadania wpływu na prowadzenie spraw Spółki w okresie przejściowym, aż do momentu całkowitego wycofania się z działalności. Sposobem umożliwiającym realizację tych celów jest przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów. Konsekwentnie, czynność nie jest związana z żadnym dzieleniem operacji, angażowaniem dodatkowych podmiotów, występowaniem elementów kompensujących się, czy jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Nabywca prawnie i faktycznie nabędzie tytuł własności do 25,7% udziałów w Spółce. Wedle Wnioskodawców opisana, planowana czynność w zakresie wymiany udziałów i związane z nią działania nie mogą zostać uznane za sztuczne. Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. odmówił wydania opinii zabezpieczającej. W opinii Szefa KAS przedstawiony przez Wnioskodawców zespół powiązanych ze sobą czynności oraz wynikające z nich korzyści podatkowe trzeba oceniać w kontekście innych czynności dokonanych przez Wnioskodawców (oraz inne podmioty), w tym w szczególności działania związane ze zbyciem i zwrotnym nabyciem udziałów D. w 2014 r. W ocenie Szefa KAS, biorąc pod uwagę wszechstronną ocenę wniosku i czynności należało przyjąć, że przedstawione przez Wnioskodawców czynności stanowią bezpośredni efekt i kontynuację działań dokonanych w 2014 r., skutkujących wygenerowaniem swoistej tarczy podatkowej, która co prawda nie została skonsumowana bezpośrednio po jej stworzeniu, ale może pozwolić na skuteczne obniżenie zobowiązania podatkowego w ramach zbycia udziałów na rzecz nabywcy. Nie sposób oceniać przedstawionej przez Wnioskodawców czynności w oderwaniu od wcześniejszych działań. Szef KAS, wskazał czynności przeszłe, w tym dokonane w okresie wrzesień-grudzień 2014 r. W dniu 29 września 2014 r. nastąpiło zarejestrowanie spółki cypryjskiej N. i następnie wniesienie do niej (poprzez wymianę udziałów) udziałów D. (udziały wniesione przez K.R. i jej matkę, od której K.R. następnie otrzymała darowiznę w postaci tak uzyskanych udziałów N.). Z kolei na jesieni 2014 r. doszło do utworzenia osobowej spółki słowackiej M. k.s. do której wniesione zostały udziały spółki cypryjskiej N. Następnie 19 listopada 2014 r. nastąpiła sprzedaż przez N. na rzecz Wnioskodawców udziałów D. za 16 923 077 euro. Przy czym na mocy porozumienia z 15 grudnia 2014 r. - rozliczenie sprzedaży udziałów na rzecz Wnioskodawców przez przeniesienie na N. wierzytelności Wnioskodawczyń z tytułu zadeklarowanego zysku z M. k.s., który wynikał z wierzytelności o dywidendę zaliczkową M. od N., która to dywidenda wynikała z zadeklarowanego zysku ze sprzedaży Spółki. Szef KAS wskazał, że skutkiem szeregu ww. czynności Wnioskodawcy uzyskali możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki w wysokości 16 923 077 euro. Zdaniem Szefa KAS operacje przedsięwzięte w drugiej połowie 2014 r. przez Wnioskodawczynie z udziałem podmiotów – N. i M. jednoznacznie stanowią "dane okoliczności", o których mowa w art. 119a § 1 O.p. W ocenie organu, w przedstawionej do zaopiniowania czynności planowanej w celu stwierdzenia, czy czynność stanowi unikanie opodatkowania i przeciwdziałaniu jego negatywnym konsekwencjom, konieczne było dokonanie łącznej oceny całego ciągu czynności, których skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, a nie jedynie ich ostatniego etapu, skoro występuje jednoznaczny ciąg przyczynowo - skutkowy między ujęciem wydatku jako koszt podatkowy, a wysokością i źródłem tego wydatku. Stąd w ocenie Szefa KAS należało mieć na uwadze czynność planowaną (czynności wskazane we wniosku) oraz czynności przeszłe (wynikające z wniosku oraz uzupełnień i wyjaśnień składanych w toku sprawy), uznając je łącznie za zespół czynności obejmujący restrukturyzację spółki wraz z jej sprzedażą. W wyniku analizy treści wniosku, dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, Szef KAS stwierdził, że do opisanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z zespołu czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. i odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Pismem z 10 sierpnia 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. odmowę wydania opinii zabezpieczającej zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 119y § 2, art. 119a § 1, 119a § 5, art. 119f § 1 O.p. w związku z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. z 2016 r., poz. 846, dalej "ustawa zmieniająca") oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej "Konstytucja RP") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korzyść podatkowa została uzyskana po dniu wejścia w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej "klauzuli GAAR"), tj. w związku z rozliczeniem podatkowym transakcji zbycia przez Skarżące 100% udziałów w spółce D. sp. z o.o., co zdaniem organu jest uzasadnione tzw. retrospektywnością prawa i skutkuje odmową wydania opinii, podczas gdy zastosowanie klauzuli GAAR do zespołu czynności (stanu faktycznego) w pełni zrealizowanego przed jej wejściem w życie (dalej "czynności przeszłe"), którego skutki są już wówczas znane, narusza zasadę lex retro non agit (tzn. retroaktywność prawa) oraz konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego, co uzasadnia przy wykładni ww. przepisu intertemporalnego zastosowanie dyrektyw wykładni prokonstytucyjnej i wydanie opinii zabezpieczającej; b) art. 119y § 2, art. 119a § 1, art. 119f § 1 O.p. w związku z art. 7 ustawy zmieniającej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej klauzula GAAR może mieć wsteczne zastosowanie do zespołu czynności (stanu faktycznego) w całości zrealizowanego przed dniem wejścia klauzuli GAAR w życie, skutkiem czego nabyta przed tą datą ekspektatywa prawa do rozpoznania przez Skarżące kosztów uzyskania przychodów w związku z rozliczeniem podatkowym Czynności planowanej (dalej "ekspektatywa korzyści podatkowej") uznaje się za niebyłą, podczas gdy stan prawny obowiązujący w czasie dokonania czynności przeszłych nie wprowadzał koncepcji unikania opodatkowania ani nie przewidywał istnienia instytucji klauzuli GAAR, co uniemożliwiało Skarżącym zweryfikowanie zasadności zastosowania kryteriów klauzuli GAAR oraz zakwestionowania praw nabytych związanych z ekspektatywą korzyści podatkowej. Dlatego też brak jest podstaw, aby obecnie oceniać legalne i skuteczne działania Skarżących związanych z czynnością planowaną pod kątem przesłanek uregulowanych przez ustawodawcę dopiero od dnia 15 lipca 2016 r., a okoliczność ta - z uwagi na konieczność wykładni i stosowania prawa podatkowego zgodnie z Konstytucją RP powinna była wykluczać możliwość pozbawienia Skarżących konstytucyjnej ochrony praw nabytych. 2. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 119a O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na fakt, że w kontroli podatkowej przeprowadzonej w związku rozliczeniem rocznym K.R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] października 2020 r., dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym jak w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej, organ kontroli podatkowej nie dopatrzył się w odniesieniu do podjętych czynności przeszłych znamion naruszenia przepisów regulujących klauzulę GAAR, co uzasadnia przekonanie, że Skarżące mogły pozostawać w dobrej wierze w zakresie dotyczącym prawidłowości dokonanych czynności przeszłych; b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 119a oraz art. 2a O.p. przez nieuwzględnienie przy odmowie wydania opinii wniosków wynikających z wykładni prokonstytucyjnej ze szczególnym uwzględnieniem zasady demokratycznego państwa prawa oraz konstytucyjnej ochrony praw nabytych, a w konsekwencji poprzez dokonanie profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedąjących się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i naruszenie zaufania do organów podatkowych. Strona wniosła o uchylenie odmowy wydania opinii zabezpieczającej w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem odmowa wydania opinii zabezpieczającej podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli odmowy wydania opinii zabezpieczającej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy Szef KAS zasadnie odmówił Skarżącym wydania opinii zabezpieczającej stwierdziwszy, że czynność opisana we wniosku może spełniać kryteria wskazane w art. 119a O.p., a więc istnieje prawdopodobieństwo zastosowania w odniesieniu do tej czynności i uzyskanej wskutek jej przeprowadzenia korzyści podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Czynność jak i korzyść podatkowa została opisana szczegółowo w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia, zaś stan faktyczny nie jest między stronami sporny; z tego powodu Sąd przyjął w tym zakresie ustalenia przedstawione w odmowie jako podstawę do dalszych rozważań. Wniosek strony dotyczył oceny pod kątem art. 119a O.p. czynności sprzedaży 74,3% udziałów w Spółce przez Wnioskodawców na rzecz nabywcy, wymiana 25,7% udziałów w zamian za udziały nabywcy, a także możliwe zbycie w przyszłości udziałów w nabywcy objętych przez Wnioskodawców w wyniku tej wymiany udziałów i rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, którego efektem będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z dokonanych w 2014 r. czynności, które to wygenerowały podniesienie ich wartości historycznej do wartości rynkowej (tj. kwoty 16 923 077 Euro). W analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ordynacji podatkowej obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Wynika to z treści art. 35 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), zgodnie z którym przepisy art. 3 pkt 18 i art. 119a-119d ustawy zmienianej w art. 3 (Ordynacja podatkowa), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - uzyskanej w okresach rozliczeniowych rozpoczynających się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy albo po tym dniu. Jak wynika z akt sprawy, analizowana korzyść podatkowa została osiągnięta po 1 stycznia 2019 r. Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.). Zgodnie z treścią art. 119w § 1 i 2 O.p., zainteresowany może zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej. Zainteresowani, którzy powiązani są tą samą czynnością, mogą wystąpić ze wspólnym wnioskiem. Opinia zabezpieczająca zawiera ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, którą organ rozstrzyga, że opisany we wniosku stan faktyczny nie może zostać zakwalifikowany jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. (art. 119za O.p.). Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego. Jej celem jest analiza, czy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ ma obowiązek uwzględnić w swej analizie nie tylko aspekty prawne, ale również aspekty gospodarcze planowanych działań, a także relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 367). Przedmiotem opinii jest nie tyle ocena stanowiska wnioskodawcy, co ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do stwierdzenia możliwości zastosowania klauzuli. Organ w postępowaniu dotyczącym wydania opinii musi więc zbadać, czy w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Z uwagi na to, że organ w postępowaniu w przedmiocie opinii nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz może jedynie wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia wątpliwości lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe, w najlepiej pojętym interesie wnioskodawcy leży takie sformułowanie wniosku, żeby wszystkie istotne z jego punktu widzenia okoliczności w nim zawrzeć. Opinię, na wniosek zainteresowanego, wydaje Szef KAS na podstawie art. 119y § 1 O.p. w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Organ może również odmówić wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 O.p.). Ma to miejsce wtedy, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do opisanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z analizowanej czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej organ wskazuje okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. W sytuacji odmowy wydania opinii szczególnego znaczenia nabiera jej uzasadnienie, które musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 O.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. Należy pamiętać, że pominięcie elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej albo wskazanie elementów tego stanu, które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, ma wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej z tytułu wydanej opinii zabezpieczającej. Dlatego też ewentualne niedopowiedzenia, przemilczenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy spowodują, że podmiot, który uzyskał opinię, nie będzie mógł skorzystać z ochrony prawnej wynikającej z tej opinii. W art. 119x § 1 pkt 4 O.p. w zakresie szczególnych wymogów wniosku odwołano się do szeroko rozumianych celów, których realizacji czynność ma służyć. Chodzi w tym przepisie o cele, które mają wpływ na ocenę czynności pod kątem unikania opodatkowania, np. cel podatkowy, cel działania z duchem ustawy podatkowej, cel ekonomiczny lub gospodarczy, czy też określony cel o charakterze osobistym. Ustawodawca wymaga również od wnioskodawcy wskazania ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, jako swoistej przeciwwagi dla osiągniętych korzyści podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 O.p.). Elementów uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego należy poszukiwać przez pryzmat treści art. 119c § 2 i art. 119d, które dotyczą elementów jednej z zasadniczych przesłanek unikania opodatkowania. Dalsze wymogi dotyczą określenia skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem (art. 119x § 1 pkt 6) oraz przedstawienia przez zainteresowanego własnego stanowiska w sprawie (art. 119x § 1 pkt 7). Ponadto, zgodnie z art. 119x § 2 O.p. do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej może być załączona dokumentacja dotycząca czynności, w szczególności oryginały lub kopie umów lub ich projektów. Jakkolwiek przepis ten ma charakter fakultatywny, to w interesie wnioskodawcy leży przedstawienie dokumentacji, która wskazany stan faktyczny czyni bardziej wiarygodnym, zwłaszcza w aspekcie celowości określonych działań. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia tych wątpliwości (art. 119x § 2 O.p.). Stosownie do art. 119y § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a O.p. Opinia zabezpieczająca zgodnie z art. 119b § 1 pkt 2 O.p. skutkuje tym, że do podmiotu, który ją otrzymał nie stosuje się art. 119a w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej. Zgodnie z przedstawionymi zasadami opinia zabezpieczająca wskazuje na brak przesłanek zastosowania klauzuli. W art. 119za O.p. uregulowane zostały elementy opinii. Opinia zabezpieczająca zawiera wyczerpujący opis przedstawionej we wniosku czynności, a także ocenę, że przedstawiona we wniosku czynność nie stanowi unikania opodatkowania, a zatem nie występują przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli natomiast te przesłanki istnieją, wówczas istnieją podstawy prawne do odmowy wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 O.p.), która wymagać będzie uzasadnienia stanowiska spełniającego wymogi tożsame dla opinii. Każdy sposób załatwienia wniosku o wydanie opinii wiąże się z prawem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, o czym organ ma obowiązek pouczyć wnioskodawcę. Z uwagi na powyższe przesłanki, przy ocenie zgodności z prawem odmowy wydania opinii zabezpieczającej istotnego znaczenia nabiera ocena zasadności zastosowania do opisanych we wniosku czynności art. 119a O.p. Stosownie do art. 119a § 1 O.p. § 1. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei stosownie do art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. § 2. Na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla oceny racjonalnego działania podatnika kierującego się celami ekonomicznymi innymi, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, konieczne jest przyjęcie abstrakcyjnego zbioru przyczyn ekonomicznych, którymi mógłby kierować się racjonalnie działający podatnik. Węzłowym przedmiotem oceny powinno być określenie adekwatności i proporcjonalności podjętych działań w stosunku do planowanych efektów gospodarczych, czyli zbadanie, czy i ewentualnie jak podjęte przez podatnika działania korespondowały z możliwością osiągnięcia założonego celu gospodarczego. Kolejnym przepisem definiującym pojęcie czynności objętej zakresem przepisu art. 119a § jest przepis art. 119d O.p., który stanowi, że przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Art. 3 pkt 18 O.p. stanowi natomiast, że przez korzyść podatkową rozumie się: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit.a. Bez wątpienia z brzmienia art. 119y § 2 O.p. można wyprowadzić wniosek, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie ma przesądzającego znaczenia w zakresie tego, czy w odniesieniu do czynności i osiągniętej korzyści zostanie w przyszłości zastosowany art. 119a § 1 tej ustawy. Użycie w zdaniu drugim tego przepisu zwrotu normatywnego "może mieć zastosowanie" oznacza, że opinia odmowna nie ma charakteru przesądzającego i w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie unikania opodatkowania może się ono zakończyć dla strony rozstrzygnięciem pozytywnym. Z brzmienia tego przepisu nie można jednak wyprowadzać niekorzystnych dla strony wniosków sprowadzających się do tego, że organ byłby zwolniony z obowiązku szczegółowego wyjaśnienia przyjętego stanowiska co do możliwości zastosowania art. 119a. Z tych względów odmowa wydania opinii zabezpieczającej musi charakteryzować się precyzyjnym określeniem przesłanek wskazanych w art. 119a O.p. w odniesieniu do treści wniosku zainteresowanych. Podkreślenia wymaga, że zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy wszystkie przesłanki w nim określone spełnione są łącznie. W konsekwencji, w sytuacji braku wykazania spełnienia choćby jednej z nich, zastosowanie klauzuli nie będzie możliwe. Oczywiście w świetle brzmienia art. 119y § 2 O.p. dla odmowy wydania opinii niezbędne jest jedynie wykazanie przez organ, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. Organ musi jednak, w ocenie Sądu, owo prawdopodobieństwo wykazać w odniesieniu do wszystkich przesłanek stosowania klauzuli. Tylko bowiem w takim wypadku zajdzie stan, w którym z uwagi na okoliczności faktyczne sprawy istnieje możliwość zastosowania do nich klauzuli. Jeśli organ wykaże, że stan faktyczny wypełnia wszystkie znamiona określone w art. 119a oprócz choćby jednego, to nie zajdzie stan "możliwości zastosowania klauzuli". W takim przypadku zastosowanie klauzuli będzie wykluczone. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie zaskarżona odmowa wystarczającej argumentacji przemawiającej za możliwością zastosowania klauzuli w odniesieniu do badanej czynności i osiągniętej w jej efekcie korzyści podatkowej. Nie jest sporne w sprawie, że w przypadku zbycia udziałów przez Wnioskodawców w Spółce, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje, że odpłatne zbycie udziałów należy zakwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych. Natomiast, stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów. Bez znaczenia dla ustalenia momentu powstania tego przychodu pozostaje natomiast moment otrzymania przez podatnika faktycznej zapłaty z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów jest określany jako wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W sytuacji zbycia z tytułu zbycia udziałów w Spółce, to godnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., dochodem do opodatkowania jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c tej ustawy. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów, podatek dochodowy wynosi 19%. Co wydaje się najistotniejsze w niniejszej sprawie, w opisanym we wniosku przypadku zbycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawców, kosztem uzyskania przychodów powinny być w szczególności wydatki poniesione przez Wnioskodawców na nabycie tych udziałów. Powyższe wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Powyższe oznacza, że zgodnie z ustawą o PIT, poniesione wydatki na nabycie udziałów nie są kosztem uzyskania przychodu na moment nabycia tych udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie ich odpłatnego zbycia. Należy podkreślić, że wydatki na nabycie udziałów mogą zostać uznane za koszt podatkowy przy zbyciu tych udziałów niezależnie od daty ich poniesienia (także jeśli od ich poniesienia minęło 5 lat). Podsumowując tę część, wskazać należy, że rezultatem czynności polegającej na zbyciu udziałów w Spółce będzie obniżenie przychodu o koszty uzyskania przychodu, a tym samym zobowiązania podatkowego przy zbyciu udziałów w Spółce w związku z rozpoznaniem wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów w 2014 r. jako kosztu uzyskania przychodu w kwocie ponad 16 900 000 Euro. Nie można nie zauważyć, że Wnioskodawcy w listopadzie 2014 r. nabyli udziały w Spółce, odpowiednio Pani K.R. nabyła 292 813 udziałów o łącznej wartości nominalnej 14 640 650 zł, które nabyła za cenę 16 076 933 euro (tj. 95% udziałów w Spółce) oraz Pani M.P. nabyła 15 411 udziałów o łącznej wartości nominalnej 770 550 zł, które nabyła za cenę 846 144 euro (tj. 5% udziałów w Spółce). W tym miejscu mając na uwadze stan przedstawiony we wniosku Strony, nie sposób nie stwierdzić, że przeszłe czynności dokonywane przez Stronę i podmioty od niej zależne pozwoliły na praktycznie bezkosztowy i optymalny podatkowo obrót udziałami Spółki, prowadzący do reorganizacji struktury własnościowej z jednoczesną aktualizacją możliwych do rozpoznania kosztów sprzedaży udziałów tejże Spółki. Słusznie Szef KAS zauważył, że sprzedaż wniesionych uprzednio do podmiotu cypryjskiego (N.) udziałów umożliwiła zadeklarowanie przez tę spółkę zysku, jednakże na mocy porozumienia rozliczeniowego z 15 grudnia 2014 r. doszło następnie do uregulowania zobowiązania z tytułu tej sprzedaży poprzez obrót zadeklarowanymi zyskami, mającymi swoje źródło w tym zobowiązaniu. Innymi słowy doszło do bezgotówkowego uregulowania przez Wnioskodawców ceny za ww. udziały. Powyższe implikowało stwierdzenie, że doszło do osiągniecia korzyści podatkowej, w zakresie wielokrotnego podwyższenia kosztu uzyskania przychodu, które to finalnie, ze względu na konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia sposobu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów będzie pozwalało na obniżenie zobowiązania podatkowego w momencie dokonania ww. czynności. Nie można też pominąć, że na skutek dokonania zespołu czynności doszło do przejścia od stanu, w którym udziały w Skarżąca posiadała K.R. oraz jej matka, Z.R., do stanu w którym udziały posiadała K.R. oraz M.P. Nastąpił niejako "powrót" udziałów do osób fizycznych w kraju, które to pierwotnie te udziały posiadały wcześniej (K.R.), przez wykorzystanie założonych przez stronę podmiotów i wygenerowanie kosztów podatkowych, przy bezgotówkowym obrocie udziałami Spółki. W konsekwencji więc należy mieć na uwadze, dokonując oceny w odniesieniu do zespołu czynności dokonanych w 2014 r. (powołanie Spółki Cypryjskiej, i następnie wniesienie do niej poprzez wymianę udziałów Spółki, utworzenie osobowej spółki słowackiej M. k.s. do której wniesione zostały udziały spółki cypryjskiej N., sprzedaż przez N. na rzecz Wnioskodawców udziałów Spółki za 16 923 077 euro, rozliczenie sprzedaży udziałów na rzecz Wnioskodawców przez przeniesienie na N. wierzytelności Wnioskodawczyń z tytułu zadeklarowanego zysku z M. k.s.) skutkiem których Wnioskodawcy uzyskali możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki), że mimo rozciągłości w czasie, podejmowane były działania, które miały na celu zrealizowanie w sprzedaży udziałów - będącej obecnie przedmiotem wniosku - korzyści podatkowej, wynikającej z rozpoznania kosztów podatkowych, jakie w przeciwnym wypadku nie byłyby możliwe do zrealizowania. Przeprowadzenie Zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko Szefa KAS, zgodnie z którym w niniejszej sprawie spełniona jest przesłanka unikania opodatkowania, bowiem cele ekonomiczne, przeprowadzenie wskazane zespołu czynności umożliwiło Skarżącym osiągnięcie struktury właścicielskiej umożliwiającej rozpoznanie w chwili sprzedaży udziałów określonych, wyższych kosztów podatkowych, a tym samym obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zachodzi zatem podejrzenie, że podejmowanie w ramach Zespołu Czynności działań nakierowanych na osiągnięcie korzyści podatkowej, zbędnych z punktu widzenia sprzedaży (ale nierozerwalnie z nią związanych) - może prowadzić do uznania że czynność, jako zespół, dokonana została głównie ze względów podatkowych. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki prawnopodatkowy stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy także zaznaczyć, że z kryterium racjonalnego działania podatnika można łączyć prawo przedsiębiorcy do kształtowania zobowiązania podatkowego, które może również skutkować uzyskaniem przez podatnika korzyści. Podkreślenia wymaga jednak, że prawo to odnosić należy do dostępnych w niektórych przypadkach tzw. opcji podatkowych, w sytuacji gdy ustawodawca przewiduje alternatywne warianty układu stosunków prawnych, co bezspornie nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie sztuczności sposobu działania. Definicja ta ma charakter ogólny, jednakże w doktrynie podkreśla się, że z uwagi na przedmiot regulacji (unikanie opodatkowania) definicja ta musi cechować się znacznym stopniem ogólności (L. Etel, komentarz do art. 119c Ordynacji podatkowej (red.) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa komentarz, system informacji prawnej Lex). Ogólność tej definicji ogranicza przepis art. 119c § 2 O.p., który wskazuje przykłady działań podatnika uznawanych za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Charakter i istota tych przykładowych działań pozwala na ustalenie zobiektywizowanych wzorców działań uznawanych za sztuczne. W kontekście przesłanki sztucznego działania istotne kryterium stanowi aktywność podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Dla oceny racjonalnego działania podatnika kierującego się celami ekonomicznymi, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, konieczne jest przyjęcie abstrakcyjnego zbioru przyczyn ekonomicznych, którymi mógłby kierować się racjonalnie działający podatnik. Węzłowym przedmiotem oceny powinno być określenie adekwatności i proporcjonalności podjętych działań w stosunku do planowanych efektów gospodarczych, czyli zbadanie, czy i ewentualnie jak podjęte przez podatnika działania korespondowały z możliwością osiągnięcia założonego celu gospodarczego. Szef KAS, zgodnie z art. 119c § 2 zidentyfikował co najmniej pięć z wymienionych ustawowych symptomów sztuczności. Odwoływał się między innymi do kwestii utworzenia określonej struktury właścicielskiej, przez darowanie udziałów przez Panią Z.R. na rzecz Pani K.R. oraz dołączenie do grona wspólników Pani M.P., co w jego ocenie nie wymagało wykorzystywania w tym celu spółki cypryjskiej N., na której to - jako spółki cypryjskiej - udziałach przeprowadzono darowiznę, a następnie - wykorzystując M. (spółkę osobową założoną na Słowacji) do rozliczeń -sprzedano za pośrednictwem N. udziały. W efekcie czego doszło do nieuzasadnionego dzielenia operacji i angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, a w przypadku Pani M.P. - w efekcie czego doszło przynajmniej do angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Wykorzystanie M. doprowadziło natomiast do wystąpienia symptomu w postaci elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, poprzez rozliczenie zobowiązania z tytułu sprzedaży udziałów Spółki - deklarowanymi zyskami, będącymi pochodną tego zobowiązania z tytułu tej sprzedaży. W konsekwencji też wystąpiły elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności - na skutek wymiany udziałów i ich późniejszej sprzedaży, udziały Spółki wróciły pod bezpośrednią kontrolę polskich rezydentów podatkowych, przy czym Pani K.R., jako pierwotna ich właścicielka, po przeprowadzeniu czynności przeszłych, końcowo ponownie była ich bezpośrednią właścicielką. W miejsce zaś Pani Z.R. - której zamierzeniem było wycofanie się z działalności - wstąpiła Pani M.P. W ocenie Sądu w odniesieniu do tak przedstawionej argumentacji w zakresie celu dokonania poszczególnych czynności na którą powoływała się Strona we wniosku, rację należy przyznać organowi, że można było cel ten osiągnąć bez elementów pośredniczących (spółki cypryjskiej N. i spółki osobowej M. założonej na Słowacji). Nawet gdy jednak założyć, że ponoszenie kosztu w wysokości blisko 17 000 000 euro na odkup udziałów z N. było w jakiś sposób konieczne, istotnie można by powiedzieć także o przesłance ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, jakie wiązało się z na pozór "nieroztropnym" wytransferowaniem udziałów Spółki na Cypr (właściciel chciał sprzedać te udziały, a w końcu sam musiał je odkupić). Sąd nie neguje podstaw które Strona powołuje w zakresie zasadności z jej punktu widzenia planowanej sprzedaży i wymiany udziałów na rzecz nabywcy, jednak nie sposób pominąć kwestii jakie doprowadziły do wygenerowania kosztów uzyskania przychód na skutek przeprowadzonych czynności restrukturyzacyjnych, generujących w istocie jedynie podwyższenie wartości kosztu zbywanych udziałów, przy jednoczesnym braku racjonalnych ekonomicznie podstaw do ich przeprowadzenia w ramach dokonanego zespołu czynności przeszłych. Przede wszystkim należy jednak mieć na względzie, że kosztów tych jednak w rzeczywistości nie poniesiono, stąd wystąpienie sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w jego przepływach pieniężnych, czego w istocie nie zaprzecza sama Strona. Jednocześnie w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 7 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tak więc, co w sprawie istotne, według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (15 lipca 2016 r.). Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r. Rozpoznanie przez Stronę kosztów uzyskania przychodu w związku z planowaną sprzedażą i wymianą udziałów na rzecz nabywcy nastąpi niewątpliwie po tej właśnie dacie. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że Zespół Czynności został zapoczątkowany już w 2014 r. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, należy przede wszystkim wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f O.p., będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej. Następnie należy rozważyć, czy tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r., U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; z 20 stycznia 2009 r., P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową; - ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych; - spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki; - nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy; - problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazują się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r., Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do różnicowania zdarzeń prawnych na zakończone i niezakończone przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie. Niezależnie bowiem od momentu zakończenia takiej czynności (zakończenia w rozumieniu prawa cywilnego) korzyść podatkowa z prawnopodatkowego punktu widzenia powstaje dopiero w chwili określenia relacji pomiędzy przychodami a kosztami. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym relacja taka może być określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Nie można argumentować, że korzyść podatkowa w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego powstała przed powstaniem samego zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie podatnik w chwili dokonania czynności, która przyniesie mu korzyść podatkową w podatku dochodowym jeszcze nie uzyskuje korzyści podatkowej, bo powstanie ona dopiero w momencie powstania zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. W momencie dokonania czynności powstaje natomiast oczekiwanie po stronie podatnika, że z momentem powstania zobowiązania podatkowego uzyska on korzyść podatkową. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania (tak trafnie także WSA w Warszawie w wyroku z 20 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21). Należy w tym miejscu podkreślić, że wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. jest następstwem oceny, że podatnik unikał opodatkowania, w wyniku czego osiągnął korzyść podatkową. Jakkolwiek takie działania podatnika nie zostają uznane za stanowiące naruszenie prawa, to działań takich nie można uznać za słuszne. Podatnik nie może zatem powoływać się na ochronę konstytucyjnoprawną argumentując, że zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkuje pozbawieniem go praw słusznie nabytych lub oczekiwań prawnie chronionych. Przypomnieć też należy, że w art. 2 Konstytucji RP zostało również zawarte stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest państwem urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W przekonaniu sądu uznanie, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane również do zdarzeń prawnych zapoczątkowanych przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie, w pełniejszym stopniu służy realizacji konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, niż przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane w tego rodzaju sytuacjach. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ww. ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. O.p. (tak trafnie, np. WSA w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2354/17, czy w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21). Konsekwencje takiego sformułowania art. 7 ustawy zmieniającej są oczywiste, chodziło bowiem ustawodawcy o możliwość zastosowania art. 119a i nast. O.p. do "cyklicznych" korzyści podatkowych, a więc sytuacji, w których w skutek podjętych czynności zazwyczaj przed wejściem w życie ustawy zmieniającej korzyść podatkowa pojawia się "cyklicznie", tj. np. w każdym roku podatkowym powstaje zobowiązanie podatkowe w obniżonej wysokości. Zdaniem Sądu, z art. 7 ustawy zmieniającej nie wynika, aby odnosił się on wyłącznie do "cyklicznych" korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Ograniczenie takie nie wynika również z innych przepisów. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia o zróżnicowaniu korzyści podatkowych na "cykliczne" i "jednorazowe" oraz o niemożności stosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści "jednorazowych" wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ale powstałych po tej dacie. Należy podkreślić, że art. 7 ustawy zmieniającej dopuszcza stosowanie przepisów klauzuli do stanów prawnopodatkowych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Mówiąc inaczej, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być z mocy art. 7 ustawy zmieniającej stosowane do tzw. interesów w toku. Nie narusza to art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie widać powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania. W prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z 12 października 2021 r., III SA/Wa 795/21, trafnie przyjęto, że trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.P jest następstwem oceny, że podatnik unikał opodatkowania, w wyniku czego osiągnął korzyść podatkową. Jakkolwiek takie działania podatnika nie zostają uznane za stanowiące naruszenie prawa, to działań takich nie można uznać za słuszne. Podatnik nie może zatem powoływać się na ochronę konstytucyjnoprawną argumentując, że zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkuje pozbawieniem go praw słusznie nabytych lub oczekiwań prawnie chronionych. Powyższy pogląd należy ze wszech miar podzielić. Nie jest zatem możliwe dokonanie "prokonstytucyjnej" wykładni art. 7 ustawy wprowadzającej w sposób oczekiwany przez Skarżącą. Taka wykładnia w istocie gwarantowałaby Skarżącej i innym podatnikom swoiste, lecz nieuzasadnione "prawo nabyte" do realizacji - mimo obowiązujących przepisów antyabuzywnych — wytworzonego schematu unikania opodatkowania i krzywdziłaby tych podatników, którzy stosując się do art. 84 Konstytucji RP nie podejmowali wcześniej i nie podejmują obecnie takich działań. Organ podatkowy nie naruszył zatem art. 7 ustawy zmieniającej, gdyż zastosował przepisy art. 119a i nast. O.p. do korzyści osiągniętej przez Skarżącą po 15 lipca 2016 r. Co do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Sąd w składzie niniejszym uznaje, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły w niej niedające się usunąć wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie bowiem nie budzi wątpliwości, że zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, dotyczy wątpliwości co do treści normy prawej, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Ma to miejsce wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1818/21). W konsekwencji wszystkie zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził naruszeń prawa mających wpływ na wynik tej sprawy z urzędu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżony akt nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu. Z tego powodu Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił