III SA/Wa 2206/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "organ odwoławczy"), w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia A.B. (dalej: "skarżący"), w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") z 9 lipca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2138/14, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: "organ I instancji", "DIS" lub "Dyrektor IS") z [...] lipca 2012r. stwierdzające nieważność postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ egzekucyjny" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2012r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał m.in. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 oraz art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm.; dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego, na podstawie tytułu wykonawczego z 29 grudnia 2011 r. (nr [...]), obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. W celu wyegzekwowania przedmiotowych należności, zawiadomieniem z 29 grudnia 2011 r., organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone skarżącemu 10 stycznia 2012 r. Pismem z 11 stycznia 2012 r., na podstawie art. 33 pkt 1 – 3 oraz 6 i 10 u.p.e.a. skarżący zgłosił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2012 r. w części dotyczącej nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w związku z nieuwzględnieniem okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę uznał za uzasadniony, w części dotyczącej przedawnienia obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. za uzasadniony, wykonania w części obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. za nieuzasadniony, w części dotyczącej braku wymagalności obowiązku ze względu na wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w G. za uzasadniony, określenia obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w G. w części za uzasadniony, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego i niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych oraz niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za uzasadnione. Jednocześnie Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, uchylił dokonane zajęcie rachunku bankowego oraz zwrócił skarżącemu koszty egzekucyjne pobrane na skutek podjętych czynności. Następnie Dyrektor IS, postanowieniem z [...] lipca 2012 r. stwierdził nieważność ww. postanowienia organu egzekucyjnego z powodu stwierdzenia rażącego naruszenia przez organ egzekucyjny treści art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Dyrektora IS, biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego został bowiem zawieszony z dniem wszczęcia 25 października 2011r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowania karno-skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2 i w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W zażaleniu na to postanowienie skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, postawił zarzuty naruszenia: a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 10 § 1 w związku z art. 40 § 1, § 2 w związku z art. 157 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; b) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek błędnego ustalenia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego uległ zawieszeniu; - art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania z tytułu VAT za [...] r. w części na skutek zapłaty 23 grudnia 2011 r. kwoty 16.000 zł, zaliczonej postanowieniem Dyrektora IS z [...] marca 2012r. na poczet zaległości podatkowej; c) art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim stwierdzono, w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/1, że zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, podtrzymując stanowisko tego organu, że w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności, o której mowa w treści art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., bowiem rozstrzygnięcie zostało obarczone wadą wymienioną w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. z powodu rażącego naruszenia przez organ egzekucyjny art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawomocnym wyrokiem z 9 lipca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2138/14 uchylił postanowienie Ministra Finansów. Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. z uwagi na uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W aktach sprawy brak było bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających wywód organów orzekających o rażącym naruszeniu treści art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p. wskutek uznania, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wydaniem 22 listopada 2011r. przez Urząd Kontroli Skarbowej postanowienia (nr [...]), którym przedstawił skarżącemu zarzut o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i w zb. z art. 61 § 2 kks w zw. z art. 7 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i stwierdzeniu, że: "O wszczęciu przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. postępowania karno - skarbowego Zobowiązany został powiadomiony przed końcem 2011r., co jasno wynika z korespondencji kierowanej w dniach 22.12.2011r. oraz 27.12.2011". W aktach sprawy nie było bowiem wskazywanej przez organy korespondencji kierowanej do podatnika w dniach 22 grudnia 2011r. oraz 27 grudnia 2011r., z której wynikałoby, że doszło, jak utrzymują organy do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Sąd podkreślił, że jest to fundamentalny i niezbędny dla sprawy materiał źródłowy, którego analiza i weryfikacja pozwoliłaby na ocenę zarówno zasadności skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i zarzutów skargi oraz na tym tle kwestionowanej przez skarżącego zasadności wszczęcia przez organ nadzoru postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2012r. Co szczególnie istotne z punktu widzenia przepisu art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p., organy nie przedstawiły także innych dokumentów, niż przytoczonych w zacytowanym fragmencie, z których wynikałoby, że skarżący przed 31 grudnia 2011r. został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym. W takim stanie rzeczy fakt ten uniemożliwił Sądowi ocenę czy skarżący w istocie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego choćby w fazie in rem, a jeśli tak, to kiedy i w jakiej formie. Z powodu braku materiałów źródłowych w aktach sprawy, Sąd nie mógł także odnieść się do pozostałych zarzutów skarżącego. Sąd uwzględnił nadto zarzut naruszenia art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a polegający na wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonych postanowień. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał organ w szczególności do uzupełnienia dostrzeżonych braków w materiale dowodowym i aktach sprawy, na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień oraz dokonania ich oceny pod kątem wymienionej przesłanki nieważności rażącego naruszenia prawa, przy czym oceny takiej nakazał dokonać na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu zwykłym (po uzupełnieniu tego materiału o brakujące dokumenty), tj. zakończonym wydaniem postanowienia organu egzekucyjnego z 8 lutego 2012r. Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Szef KAS, ponownie rozpoznając sprawę utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora IS z [...] lipca 2012 r., stwierdzające nieważność postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2012 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu swojego stanowiska, przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne, w szczególności wyjaśnił charakter postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności, o którym mowa w treści art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Następnie podtrzymał prezentowane dotychczas przez organy orzekające w sprawie stanowisko, że postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2011 r. zostało obarczone wadą wymienioną w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a, tj. rażąco narusza treść art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, związany wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem z 9 lipca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2138/14, po uzupełnieniu materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że Urząd Kontroli Skarbowej, pismem z 23 listopada 2011 r. (nr [...]) wezwał skarżącego do osobistego obowiązkowego stawiennictwa w dniu 2 grudnia 2011 r. w sprawie karnej skarbowej, dotyczącej przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. celem złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego. Natomiast o fakcie wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. postępowania karno-skarbowego skarżący został powiadomiony przed końcem 2011 r., co jasno wynika z korespondencji kierowanej przez skarżącego do Urzędu Kontroli Skarbowej w G., opatrzonej datą 22 grudnia 2011 r. oraz 27 grudnia 2011 r. Zauważył również, że kwestia przedawnienia zaległości podatkowych skarżącego dochodzonych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym była już przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z wyroku z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1647/13. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż skarżący został przed upływem terminu przedawnienia poinformowany o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień i listopad 2006 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Reasumując zdaniem Szefa KAS zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2006 r. na dzień wydania przez Dyrektora IS postanowienia nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS wydając 25 lipca 2012 r. swoje rozstrzygnięcie prawidłowo stwierdził, że organ egzekucyjny rażąco naruszył art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, orzekając o przedawnieniu należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2006 r., dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego z 29 grudnia 2011 r. nr [...] i wyeliminował postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r. z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności. W skardze do Sądu na rozstrzygnięcie Szefa KAS z dnia [...] marca 2017 r., wniesionej pismem z 18 maja 2017 r., pełnomocnik skarżącego występując o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, postawił zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 153 p.p.s.a. i art. i 170 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu się Szefa KAS do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Sądu z 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/14; - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji; -art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art 126 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 7 K.p.a. i art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na dokonaniu przez organy obu instancji niedopuszczalnych w postępowaniu prowadzonym w sprawie stwierdzenia nieważności nowych ustaleń faktycznych dotyczących daty wszczęcia postępowania karnego - skarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ administracji całości materiału dowodowego sprawy; - art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niepełnej i błędnej ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2012 r.; - art. 124 § 1 i 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym ww. postanowień; 2. naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.; - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu organów administracji l i II instancji, iż zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. ze względu na wpis zastawu skarbowego na środkach transportu stanowiących własność skarżącego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu organów obydwu instancji, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karno – skarbowego; - art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania z tytułu VAT za wrzesień 2006 r. m.in. na skutek zapłaty przez zobowiązanego w dniu 23 grudnia 2011 r. kwoty 16 000 zł, zaliczonej postanowieniem Dyrektora IS z [...] marca 2012 r. w następujący sposób: 10 562 zł na należność główną i 5 438 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej; 3. naruszenie art. 64 ust. 2 i art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim organy I i II instancji w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności przyjęły w sprzeczności z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 oraz z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, iż zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu VAT za wrzesień i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu. Odpowiadając na skargę, Szef KAS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w swoim rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 j.t. ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Z uwagi wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie III SA/Wa 2138/14 istotne dla rozstrzygnięcia jest także brzmienie art. 153 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia według zakreślonych powyżej kryteriów, Sąd uznał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez orzekające w sprawie organy oceny, że wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] lutego 2012 r. Nr [...] postanowienie po rozpoznaniu zarzutów skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2011 r. Nr [...] rażąco narusza art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Orzekające w sprawie organy uznały bowiem, iż wystąpiły podstawy do zastosowania w sprawie art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., gdyż postanowienie organu egzekucyjnego z 8 lutego 2012 r., zostało obarczone kwalifikowaną wadą wymienioną w tym przepisie, tj. rażąco narusza treść art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek wadliwego przyjęcia, że zobowiązania skarżącego, wskazane w tytule wykonawczym (podatek od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r.) uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej, pismem z 23 listopada 2011 r. (nr [...]) wezwał skarżącego do osobistego obowiązkowego stawiennictwa w dniu 2 grudnia 2011 r. w sprawie karnej skarbowej dotyczącej przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. celem złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego. Dodał także, iż o fakcie wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. postępowania karno-skarbowego skarżący został powiadomiony przed końcem 2011 r., co jasno wynika z korespondencji kierowanej przez skarżącego do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. opatrzonej datą 22 grudnia 2011 r. i 27 grudnia 2011 r. Szef KAS wskazał także, iż kwestia przedawnienia zaległości podatkowych skarżącego, a dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym, w którym wydane zostało postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r. była przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w uzasadnieniu wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 w przedmiocie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kontrolującego wydaną wobec skarżącego decyzję wymiarową m.in. za wrzesień i listopad 2006 r. uznał, że termin ten został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący został bowiem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformowany o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień i listopad 2006 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Takie ustalenie wynikało ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku skarżącego z 22 grudnia 2011 r. o "odstąpienie od przedstawienia mu zarzutów", notatki urzędowej z 14 grudnia 2011 r. dotyczącej uzgodnienia terminu stawienia się skarżącego w Urzędzie Kontroli Skarbowej oraz z pisma z 27 grudnia 2011 r. usprawiedliwiającego nieobecność skarżącego na przesłuchaniu w charakterze podejrzanego w dniu 16 grudnia 2011 r. W ocenie skarżącego, wbrew twierdzeniom orzekających w sprawie organów postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2012 r. nie jest dotknięte kwalifikowanym naruszeniem prawa, nie wystąpiła bowiem żadna z wad wymienionych w art. 156 K.p.a. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. decyzje (odpowiednio - postanowienia), od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji (postanowień), stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji zostały wyczerpująco wymienione w art. 156 § 1 K.p.a. Zestawienie przesłanek wymienionych w art. 156 § 1 K.p.a. stanowi katalog zamknięty przyczyn stwierdzenia nieważności. Redakcja przepisu oraz nadzwyczajny charakter tej instytucji nie pozwala na stosowanie wykładni rozszerzającej i dlatego działanie organu w trybie stwierdzenia nieważności wymaga innego podejścia do sprawy i zasadniczo różni się od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji jest wyłącznie zbadanie czy w danej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 156 § 1 K.p.a. Rozstrzygnięcie kończące takie postępowanie może polegać na stwierdzeniu nieważności decyzji lub odmowie stwierdzenia nieważności (art. 158 § 1 K.p.a.) albo na stwierdzeniu, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa (art. 158 § 2 k.p.a.). Poprzez art. 18 u.p.e.a. powyższe regulacje mają odpowiednie zastosowanie do postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie jest dopuszczalna w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ocena innych zagadnień, w szczególności organ nadzorczy nie może rozstrzygać, co do meritum zagadnień będących przedmiotem postępowania w trybie zwykłym. Tryb kontroli sądowoadministracyjnej orzeczenia wydanego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności jest zawężony i odbywa się w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w dniu wydania rozstrzygnięcia, którego postępowanie dotyczy. Zauważyć należy, że K.p.a. nie zawiera legalnej definicji rażącego naruszenia prawa, chociaż jest to jedna z przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji wymieniona w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Treść pojęcia "rażące naruszenie prawa" ukształtowana została przez orzecznictwo i doktrynę. W orzecznictwie podkreśla się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy treść decyzji (postanowienia) jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, iż taka decyzja (postanowienie) nie może być akceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa (por.: B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wyd. C.H. BECK, Warszawa 2006 str. 743). Rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa jest stan prawny z dnia wydania decyzji (postanowienia). Na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji prawa. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2007r. sygn. akt I OSK 996/06 (LEX nr 354687), stwierdzając, że przy ustalaniu cech rażącego naruszenia prawa należy uwzględniać zasadę trwałości decyzji administracyjnej oraz istotę zastosowania sankcji nieważności decyzji administracyjnej, której zastosowanie powoduje pozbawienie mocy prawnej decyzji ze skutkiem ex tunc. Nie każde, zatem naruszenie przepisów prawa jest naruszeniem rażącym. Rażące naruszenie prawa to naruszenie normy prawnej niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych. Tym samym o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze skutki, które wywołuje decyzja (postanowienie). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż w niniejszej sprawie orzekające w sprawie organy zgodnie orzekły o rażącym naruszeniu przez organ egzekucyjny art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopada 2006 r., mimo, iż do przedawnienia ww. zobowiązań nie doszło. W ocenie Sądu dokonana przez orzekające w niniejszej sprawie organy ocena jest prawidłowa. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu zatem do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. termin przedawnienia upływał z końcem 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 dokonał oceny zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP. Z ww. wyroku wynika, iż zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, a podatnik powinien z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. W świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2138/14 wskazał, iż nie budzi wątpliwości, to że podatnik musi zostać poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Powyższe stało się podstawą do zobowiązania organu odwoławczego do uzupełnienia braków w materiale dowodowym, pozwalającego na dokonanie oceny czy istotnie nie doszło do przedawnienia zobowiązań skarżącego za wrzesień i listopad 2006 r., a zatem postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2012 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Realizując powyższe wskazania Sądu organ odwoławczy dołączył do akt egzekucyjnych potwierdzone jako zgodne z kopią/oryginałem: wezwania do osobistego stawiennictwa w dniu 2 grudnia 2011 r. i w dniu 16 grudnia 2011 r. w sprawie karnej skarbowej dotyczącej przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. celem złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego, kierowane do skarżącego (z dnia 23 listopada 2011 r. i z dnia 9 grudnia 2011 r.) oraz wniosek skarżącego o rezygnację z przedstawienia zarzutów do czasu prawomocnego zakończenia sprawy VAT za okres od września 2006 r. do września 2007 r. z dnia 22 grudnia 2011 r. i usprawiedliwienie nieobecności z dnia 27 grudnia 2011 r., kierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. W oparciu o ocenę wezwania z dnia 23 listopada 2011 r. i kierowanej przez skarżącego do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. korespondencji organ odwoławczy trafnie wywiódł, iż skarżący został przed końcem 2011 r. powiadomiony o wszczęciu przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. postępowania karno-skarbowego. Tym samym prawidłowo uznał na podstawie tych dowodów, że termin przedawnienia zobowiązań skarżącego dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym został skutecznie zawieszony zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tego też względu postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2012 r. uwzględniające zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie zobowiązań skarżącego za wrzesień i listopad 2006 r. pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec tego, iż uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania uniemożliwia jego dochodzenie, naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywiera wpływ na realizację zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Tym samym zarówno oczywistość naruszenia, jak i charakter przepisów oraz racje ekonomiczne wskazują na wypełnienie w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. W sprawie wystąpiły zatem podstawy do stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2012r. na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z rażącym naruszeniem treści art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zaskarżone postanowienie Szefa KAS w ocenie Sądu odpowiada prawu. Zauważyć jednocześnie należy, iż jak trafnie wskazuje organ odwoławczy kwestia przedawnienia była przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1647/13. Wyrok w tej sprawie – z dnia 17 grudnia 2014 r. został wydany po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r. w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r., oraz miesiące od marca do września 2007 r. Skarga kasacyjna została oddalona, a w uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał, iż skarżący został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym m.in. zobowiązań podatkowych za wrzesień i listopad 2006 r. Tym samym w ocenie NSA wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień i listopad 2006 r. NSA wskazał jednocześnie, iż okoliczność, że nie przedstawiono skarżącemu zarzutów przed dniem 31 grudnia 2011 r. nie oznacza, iż nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 9 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2138/14. Zgodnie bowiem z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki pozwalające na odstąpienie od zasady związania organu i sądu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Oceniając zaskarżone postanowienie także w tym zakresie należy stwierdzić, że nie narusza ono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Sąd w ww. wyroku zostały w całości uwzględnione przez Szefa KAS. W ramach niniejszego postępowania organy podatkowe, będąc związane na podstawie art. 153 ppsa oceną prawną wynikającą z prawomocnego wyroku Sądu z 9 lipca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2138/14, zgodnie z zaleceniami Sądu uzupełniły materiał dowodowy we wskazanym przez Sąd zakresie. Zarzuty skargi okazały się zatem nieusprawiedliwione. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia zarówno treści art. 153, jak i art. 170 ppsa. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło także do naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W sprawie wykazane bowiem zostało, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia swoich zobowiązań, które były dochodzone w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym został skutecznie poinformowany o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu tego terminu. Wystąpiły zatem przesłanki wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej sytuacji postanowienie organu egzekucyjnego z powodu rażącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obarczone zostało wadą wymienioną w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. W tej sytuacji również pozostałe zarzuty skargi są chybione. Organ odwoławczy dokonał bowiem prawidłowej oceny okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, wskazujących na kwalifikowaną wadliwość postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2012 r. Nie dopuścił się przy tym naruszenia art. 7, art. 77, jak i art. 80 K.p.a., a konsekwencją powyższego było prawidłowe zastosowanie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. Zaskarżone postanowienia odpowiada także wymogom art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organy prawidłowo odczytały i zastosowały normy prawne wynikające z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Art. 70 § 8 O.p. nie był stosowany, brak jest zatem podstaw do dopatrywania się jego naruszenia. Podobnie jak brak jest podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p., które to okoliczności jak trafnie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wykraczają poza zakres niniejszego postępowania. Organ odwoławczy prawidłowo odniósł do okoliczności niniejszej sprawy treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12, odnoszący się w punkcie 2 do art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., którego treść miałaby wpływ na stosowanie art. 70 § 8 O.p. wprowadzonym do art. 70 O.p. od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miała w niniejszej sprawie zastosowania. Tym samym brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa, Sąd wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł na podstawie art. 151 ppsa o jej oddaleniu, zgodnie z sentencją wyroku.