I SA/Gd 186/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 – dalej jako "K.p.a.") oraz art. 54 § 5 w zw. z art. 166b i art. 17 § 1 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia P. Z. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 26 października 2017 r., którym oddalono skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, dokonanego na podstawie zawiadomienia z dnia 22 sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Wierzyciel - Naczelnik US decyzją z dnia 10 lutego 2017 r. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. i zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania ww. zobowiązań w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) 18.950.908 zł. W oparciu o ww. decyzję Naczelnik US wystawił w dniu 10 lutego 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone zobowiązanemu - zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a wraz z ww. decyzją zabezpieczającą w dniu 20 lutego 2017 r. Skarżący (zobowiązany) zgłosił na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem. Postanowieniem z dnia 28 marca 2017 r. Naczelnik US uznał zarzuty zobowiązanego za niedopuszczalne. W toku postępowania zabezpieczającego toczącego się w oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny wystawił m.in. zawiadomienie z dnia 22 sierpnia 2017r . o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej – z tytułu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. – w US. Odpis ww. zawiadomienia doręczono zobowiązanemu w dniu 11 września 2017 r. Skarżący złożył skargę na ww. czynność zabezpieczającą, zarzucając brak podstaw faktycznych i prawnych do jej dokonania, żądając bezzwłocznego wstrzymania czynności egzekucyjnych oraz całkowitego ich uchylenia. W uzasadnieniu skargi, zobowiązany powołał się na fakt złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz zaskarżenia do Dyrektora IAS decyzji zabezpieczającej, stanowiącej podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia w sprawie. Skarżący wskazał, że decyzja Naczelnika US z dnia 22 listopada 2016 r., określająca przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz zabezpieczająca te zobowiązania - została uchylona w dniu 17 stycznia 2017 r. przez Dyrektora IAS, a postępowanie w sprawie umorzono w dniu 13 lutego 2017 r. W ocenie Skarżącego, brak jest podstaw do ponownego dokonywania zabezpieczenia, w sytuacji gdy trwa postępowanie, którego celem jest wykazanie niezasadności wydania decyzji zabezpieczającej (złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). Zdaniem Skarżącego, działanie organu egzekucyjnego jest bezprawne, co wywodzi z faktu uchylenia poprzedniej ww. decyzji Naczelnika US z dnia 22 listopada 2016 r. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, w uzupełnieniu ww. skargi, zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") polegające na nieprzedłużeniu terminu zwrotu podatku ponad termin 180 dni oraz okoliczność bezpodstawnego dysponowania przez 14 dni środkami pieniężnymi Skarżącego; a także brak podstaw do dokonywania zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych w związku z weryfikacją zwrotu podatku VAT. W tym zakresie Skarżący powołał się na orzecznictwo NSA (wyroki z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 327/14 oraz z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 553/14), zgodnie z którym dopóki organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu VAT, dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu, albowiem nie ma obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia 26 października 2017 r. Naczelnik US oddalił jako nieuzasadnioną skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, dokonanego na podstawie zawiadomienia z dnia 22 sierpnia 2017 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącego, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 28 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dyrektor IAS, przywołując treść art. 54 § 1, 4 i 5, art. 166b u.p.e.a. stwierdził, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w u.p.e.a. (np. zarzuty). Nie jest natomiast środkiem, którym można zwalczać czynności procesowe organu rozstrzygające o uprawnieniach i obowiązkach uczestników postępowania. Skarga na czynności egzekucyjne stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 ustawy dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 ustawy. Dyrektor IAS stwierdził, że przedmiotem skargi na czynność w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej - z tytułu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. - w US, dokonanej zawiadomieniem z dnia 22 sierpnia 2017 r., mogły być jedynie zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu w zakresie przepisów regulujących sposób i formę dokonywania przedmiotowych czynności. Jak wynika z treści złożonej na podstawie art. 54 u.p.e.a. skargi oraz zażalenia, Skarżący we wszczętym skargą postępowaniu zmierza do zakwestionowania zasadności wydania decyzji zabezpieczającej oraz zarządzeń zabezpieczenia, co mógł podnosić w ramach innych środków zaskarżenia, na zasadach przewidzianych odpowiednio: w art. 222 O.p. oraz w art. 33 § 1 u.p.e.a. Zobowiązany składał środki zaskarżenia, o których mowa powyżej. Decyzją z dnia 20 lipca 2017 r. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołań Skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 10 lutego 2017 r., na podstawie której wystawiono zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast w zakresie zarzutów złożonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia, Naczelnik US wydał w dniu 28 marca 2017 r. postanowienie, którym uznał zarzuty strony za niedopuszczalne. Ww. postanowienie nie zostało przez stronę zaskarżone. Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego, powyższe kwestie odnoszące się do zasadności wydania decyzji zabezpieczającej oraz zarządzeń zabezpieczenia, wykraczają poza zakres sprawy, której przedmiotem jest wyłącznie skarga na czynność zabezpieczającą. Powyższe rozważania dotyczą również argumentacji w zakresie braku podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje kwotą innej wierzytelności pieniężnej - np. zadeklarowanego zwrotu podatku VAT. Zasadnie zatem, organ egzekucyjny dokonując oceny prawidłowości podjętej czynności zabezpieczającej, poruszał się wyłącznie w ramach przepisów regulujących sposób i formę jej dokonania. Zdaniem Dyrektora IAS organ egzekucyjny trafnie ocenił zakwestionowaną czynność jako zgodną z przepisami prawa oraz prawidłowo dokonaną; wobec czego organ postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie, jako wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym z K.p.a. i u.p.e.a. Analizując dokonaną przez organ egzekucyjny czynność zabezpieczającą, Dyrektor IAS nie dopatrzył się nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa, bowiem organ egzekucyjny poprzez wystawienie przedmiotowego zawiadomienia zmierzał do zastosowania jednego ze środków zabezpieczających, do którego stosowania upoważniła go u.p.e.a., której treść art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 oraz art. 89 § 1-3 organ przytoczył. Z akt sprawy wynika, iż w ramach zastosowanego środka zabezpieczającego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w u.p.e.a., w tym również prawidłowo i skutecznie doręczono zobowiązanemu odpis wystawionego w dniu 22 sierpnia 2017 r. przez Naczelnika US zawiadomienia. Natomiast odpisy zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone zobowiązanemu (wraz z decyzja zabezpieczającą z dnia 10 lutego 2017 r.) w dniu 20 lutego 2017r. Reasumując, organ egzekucyjny, wystawiając ww. zawiadomienie oraz przesyłając je do dłużnika zajętej wierzytelności przy jednoczesnym doręczeniu jego odpisu zobowiązanemu, dopełnił wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 89 § 1 - § 3 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. W sprawie nie dopatrzono się także uchybień formalnych. Wskazane zawiadomienie z dnia 22 sierpnia 2017 r., sporządzone i doręczone przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego spełnia wymogi wskazane w - mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym - art. 67 § 2, § 2a, określającym elementy, które winno zawierać zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności oraz w art. 89a § 3 u.p.e.a. Organ przywołał treść art. 67 § 1a, § 2a i § 2b oraz art. 89a § 1-3 u.p.e.a. Mając na uwadze treść ww. przepisów oraz wyniki przeprowadzonej analizy zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, w zakresie jego sporządzenia i doręczenia, organ stwierdził, że zawiadomienie to odpowiada prawu. Dyrektor IAS zauważył, że jakkolwiek organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu nie przywołał przepisów art. 67 § 2a oraz 89a § 3 u.p.e.a., to należy stwierdzić, iż ostatecznie dokonana przezeń ocena dokumentu jakim jest zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym okazała się trafna. Odnosząc się do kwestii ponownego wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, które uprzednio było prowadzone na podstawie dwunastu analogicznych do aktualnych zarządzeń zabezpieczenia, Dyrektor IAS zauważył, że postanowieniem z dnia 10 lutego 2017 r. Naczelnik US umorzył - w oparciu o art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na niedopuszczalność zabezpieczenia - postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych w oparciu o uchyloną przez organ odwoławczy decyzję Naczelnika US z dnia 22 listopada 2016 r., natomiast postanowieniem z dnia 13 lutego 2017 r. organ egzekucyjny na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. umorzył postępowanie wszczęte pismami z dnia 10 stycznia 2017 r. zawierającymi zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Dyrektor IAS podkreślił, że podstawę aktualnie prowadzonego postępowania zabezpieczającego stanowią zarządzenia zabezpieczenia wydane w oparciu o pozostającą w obrocie prawnym decyzję Naczelnika US z dnia 10 lutego 2017 r. Zdaniem organu, dla oceny prawidłowości podjętej przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczającej, tj. zajęcia zabezpieczającego z tytułu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., obojętna pozostaje kwestia skuteczności tego środka zabezpieczającego w dniu zajęcia. Argumentacja w zakresie charakteru prawnego wierzytelności i nieskuteczności zajęcia zabezpieczającego w związku z nieistnieniem wierzytelności nie może mieć zatem wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Art. 89a § 1 u.p.e.a. uprawnia organ egzekucyjny do zajęcia nie tylko istniejących, ale również przyszłych wierzytelności m.in. z tytułu zwrotu podatku. Dyrektor IAS zauważył, że wierzytelność z tytułu zadeklarowanego przez zobowiązanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. istniała – w dniu 22 sierpnia 2017 r. na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego dłużnik zajętej wierzytelności przekazał kwotę 38.821 zł. Wobec powyższego zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zawiadomienia z dnia 22 sierpnia 2017 r. należy uznać za skuteczne. Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska Skarżącego, jakoby organ egzekucyjny naruszył przepisy art. 157a u.p.e.a. poprzez niewydanie postanowienia o zmianie sposobu zabezpieczenia. Wskazany artykuł stanowi, że organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. Z treści tego przepisy nie wynika, by organ egzekucyjny zobligowany był do wydawania postanowienia w każdym przypadku podejmowania czynności zabezpieczających do składników majątku zobowiązanego innych niż wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia. Należy przy tym zauważyć, iż w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a, ustawodawca nakazał w zarządzeniu zabezpieczenia wskazać sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku wyłącznie o charakterze niepieniężnym. W kwestii uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego, Dyrektor IAS wskazał, że zobowiązany mógł zgłosić ten zarzut na etapie skargi na przedmiotową czynność zabezpieczającą, czego nie uczynił. Niemniej jednak organ zauważył, że na mocy art. 158 u.p.e.a. w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Natomiast na podstawie stosowanego odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, a spośród takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zatem wybór środka egzekucyjnego jest ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zabezpieczenia wymagalnych należności. Zasada ta winna determinować wybór środka stosowanego przez organ egzekucyjny, dopiero spośród tych środków należy zastosować ten najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Z przepisów u.p.e.a. nie wynika, które ze środków egzekucji administracyjnej należności pieniężnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) są mniej lub bardziej uciążliwe. W świetle art. 33 u.p.e.a. "uciążliwość" należy rozumieć jako dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika. Powyższe pozostaje aktualne na gruncie postępowania zabezpieczającego. W toku postępowania organ egzekucyjny powinien indywidualnie ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków zapewni skuteczne zabezpieczenie obowiązku, będąc jednocześnie dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. W badanej sprawie, Naczelnik US w dniu 22 sierpnia 2017 r. wybrał zabezpieczenie innych wierzytelności - z tytułu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. Należy przy tym mieć na uwadze okoliczność nieznacznej skuteczności wcześniej podjętych czynności zabezpieczających: zajęć wierzytelności z rachunków bankowych dokonanych w dniu 10 lutego 2017 r., a także zajęcia w dniu 1 marca 2017 r. wierzytelności w US z tytułu kwoty zabezpieczonej w ramach postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia. Jak wynika bowiem z akt sprawy, na dzień 24 listopada 2017 r., Bank zabezpieczył środki pieniężne w kwocie 1.349,67 zł, natomiast zabezpieczenie innej wierzytelności z dnia 1 marca 2017 r. dotyczyło kwoty 15.089,86 zł. Mając na uwadze powyższe, jak też wysokość podlegającego zabezpieczeniu zobowiązania, tj. 18.950.908 zł oraz objętą przedmiotowym zabezpieczeniem, podlegającą zwrotowi kwotę 38.577 zł za 12/2016 oraz kwotę 244 zł za 1/2017, Dyrektor IAS stwierdził, że zaskarżonym postanowieniem Naczelnik US prawidłowo uznał za zasadne zastosowanie kolejnego środka zabezpieczającego. Reasumując organ stwierdził, że dokonana przez Naczelnika US czynność w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej - z tytułu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. na podstawie zawiadomienia z dnia 22 sierpnia 2017 r., nie zawiera żadnych wad formalnych. Przedstawione okoliczności faktyczne zweryfikowane przez organ uzasadniały ocenę co do zasadności oddalenia przez organ egzekucyjny skargi Skarżącego na czynność zabezpieczającą, której formalnoprawne elementy znajdują oparcie w przepisach prawa. W konsekwencji nieuwzględnienia skargi na czynność zabezpieczającą, nie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 54 § 5a w związku z art. 166b u.p.e.a., który stanowi, że w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne /zabezpieczające/ organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną /zabezpieczającą/ lub usuwa stwierdzone wady czynności. Zarzuty w zakresie naruszenia ww. przepisu polegające na braku uchylenia zajęcia zabezpieczającego pozostają zatem bezzasadne. Dyrektor IAS uznał, że zaskarżone postanowienie zawiera ponadto niezbędne elementy wymienione w art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. Przy czym, zarzuty Skarżącego w zakresie nieprzedstawienia przez organ egzekucyjny wystarczających argumentów, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, nie stanowią o wadzie skutkującej wyeliminowaniem postanowienia z obrotu prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i zajęcia zabezpieczającego z dnia 22 sierpnia 2017 r., a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił rażące naruszenie przepisów: - art. 54 § 5a u.p.e.a. przez brak uchylenia zajęcia zabezpieczającego Naczelnika US w sytuacji zaistnienia przesłanek do jego uchylenia, tj. naruszenia przez ten organ art. 157a u.p.e.a. przez brak wydania postanowienia o zmianie sposobu zabezpieczenia; - art. 54 § 5a u.p.e.a. przez brak uchylenia zajęcia zabezpieczającego Naczelnika US w sytuacji dokonania przez ten organ zabezpieczenia na nieistniejącej wierzytelności, tj. nieprzyznanym zwrocie podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., co stanowi naruszenie art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia ani poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor IAS zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US uznające skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, dokonanego na podstawie zawiadomienia z dnia 22 sierpnia 2017 r., za nieuzasadnioną. Czynnością, na którą wniesiono skargę, było zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku VAT za miesiące grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 54 w związku z art. 166b u.p.e.a. Artykuł 54 § 1 u.p.e.a. stanowi, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Natomiast w myśl art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. Stosownie do treści art. 1a pkt 2 u.p.e.a., przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zgodnie z art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio m.in. przepisy o zajęciu egzekucyjnym innych wierzytelności pieniężnych. Zaskarżony środek tj. zajęcie innej wierzytelności pieniężnej jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 5 u.p.e.a. Podstawę dokonania zajęcia stanowiło zawiadomienie z 22 sierpnia 2017 r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej. Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (art. 89 § 2 u.p.e.a.). Stosownie do art. 89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. Organ egzekucyjny wystawiając w rozpatrywanej sprawie zawiadomienie z dnia 22 sierpnia 2017 r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej oraz przesyłając je do dłużnika zajętej wierzytelności przy jednoczesnym doręczeniu jego odpisu zobowiązanemu (Skarżącemu) w dniu 11 września 2017 r., dopełnił wszystkich wymogów wynikających z przytoczonych powyżej przepisów art. 89 § 1-3 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. Zawiadomienie o zajęciu, zgodnie z art. 67 § 2 u.p.e.a. zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Natomiast stosownie do treści art. 89a § 3 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu i inne pisma w ramach egzekucji z nadpłaty lub zwrotu podatku sporządza się i doręcza z użyciem środków komunikacji elektronicznej w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 67 § 2c. Przepis art. 67 § 2a u.p.e.a. stanowi, że jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej: 1) w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego; 2) zawiadomienie o zajęciu zawiera numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL) lub numer identyfikacji podatkowej (NIP) zobowiązanego, o ile są znane organowi egzekucyjnemu; 3) zawiadomienie o zajęciu opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W przypadkach, o których mowa w § 1a (doręczanie zawiadomienia o zajęciu i innych pism przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z zużyciem środków komunikacji elektronicznej), organ egzekucyjny sporządza wydruk zawiadomienia o zajęciu. Doręczenie zobowiązanemu wydruku zawiadomienia o zajęciu uznaje się za doręczenie odpisu tego zawiadomienia (art. 67 § 2b u.p.e.a.). Sąd stwierdza, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z dnia 22 sierpnia 2017 r. zawiera wszystkie wymagane przytoczonymi powyżej przepisami elementy, zostało prawidłowo sporządzone i doręczone. Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, który nie dopatrzył się uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego. Należy zatem uznać, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował środek zabezpieczający wymieniony w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. polegający na zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności. Zauważyć przy tym należy, że podstawę prowadzonego postępowania zabezpieczającego stanowiły zarządzenia zabezpieczenia wydane w oparciu o pozostającą w obrocie prawnym decyzję Naczelnika US z dnia 10 lutego 2017 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 20 lipca 2017 r., na którą skargę tut. Sąd oddalił na podstawie wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1252/17. Odnosząc się do zarzutu dokonania zabezpieczenia na nieistniejącej wierzytelności, tj. nieprzyznanym zwrocie podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., Sąd rozpatrujący sprawę podziela w tym zakresie stanowisko Dyrektora IAS, uznając tym samym powyższy zarzut za bezzasadny. Dla oceny prawidłowości podjętej przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczającej, tj. zajęcia zabezpieczającego z tytułu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., obojętna pozostaje kwestia skuteczności tego środka zabezpieczającego w dniu zajęcia. Argumentacja w zakresie charakteru prawnego wierzytelności i nieskuteczności zajęcia zabezpieczającego w związku z nieistnieniem wierzytelności nie mogła mieć zatem wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Wskazać przy tym należy na przepis art. 89a § 1 u.p.e.a., który uprawnia organ egzekucyjny do zajęcia nie tylko istniejących, ale również przyszłych wierzytelności m.in. z tytułu zwrotu podatku. Niemniej jednak, jak zauważył organ, wierzytelność z tytułu zadeklarowanego przez Skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. istniała – w dniu 22 sierpnia 2017 r. na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego dłużnik zajętej wierzytelności przekazał kwotę 38.821 zł. Wobec powyższego zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zawiadomienia z dnia 22 sierpnia 2017 r. należało uznać za skuteczne. W kontekście powyższego nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja skargi w przedmiocie konieczności wydania przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z uwagi na zakwestionowanie jego zasadności przez organ. W niniejszej sprawie zasadność zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. nie była przez organy kwestionowana. Przysługująca Skarżącemu kwota z tego tytułu została jednakże w terminie do jego zwrotu objęta zajęciem zabezpieczającym, co skutkowało niemożnością dysponowania przez niego kwotą wynikającą ze zwrotu podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Skoro zatem zwrot podatku VAT za ww. miesiące nie podlegał dalszej weryfikacji, to nie istniała podstawa do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu. Ponadto, podnosząc powyższy argument Skarżący zmierza w istocie do zakwestionowania wydanej decyzji o zabezpieczeniu z dnia 10 lutego 2017 r. (która wbrew jego twierdzeniom została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 20 lipca 2017 r., na którą skargę tut. Sąd oddalił wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1252/17) – co jest niedopuszczalne w ramach rozpatrywanej w toku niniejszego postępowania sprawy sądowoadministracyjnej dotyczącej skargi na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej. Skarga uregulowana w art. 54 u.p.e.a. wszczyna postępowanie, którego celem jest jedynie zbadanie prawidłowości dokonania przez organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności egzekucyjnej (w tym przypadku: zabezpieczającej) przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tej czynności, a zatem w postępowaniu w sprawie skargi, kontrolą objęta jest wyłącznie prawidłowość zaskarżonej czynności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 443/17). Sąd uznaje również za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 157a u.p.e.a. poprzez niewydanie postanowienia o zmianie sposobu i zakresu zabezpieczenia, tj. o zabezpieczeniu wierzytelności Skarżącego z tytułu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. Wskazany przepis stanowi, że organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, a na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. Z treści tego przepisy nie wynika, by organ egzekucyjny zobligowany był do wydawania postanowienia w każdym przypadku podejmowania czynności zabezpieczających do składników majątku zobowiązanego innych niż wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia. Należy przy tym zauważyć, iż w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a, ustawodawca nakazał w zarządzeniu zabezpieczenia wskazać sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku wyłącznie o charakterze niepieniężnym. W niniejszej sprawie miało natomiast miejsce zabezpieczenie obowiązku o charakterze pieniężnym. Z tych wszystkich powodów należało uznać, że nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 54 § 5a, art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 ani art. 157a u.p.e.a. Dyrektor IAS – wbrew zarzutowi skargi – zasadnie nie uchylił, lecz utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji uznające za nieuzasadnioną skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, dokonanego na podstawie zawiadomienia z dnia 22 sierpnia 2017 r. Zarazem wydając zaskarżone postanowienie organ II instancji właściwie ocenił stan faktyczny oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a przeprowadzone przez niego postępowanie nie uchybiało przepisom prawa. Reasumując, Sąd nie stwierdził uchybień zarzucanych w skardze ani też innych podstaw, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia ani poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za niezasadną.