III SA/Wa 1921/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] listopada 2021 r. wydaną w przedmiocie określenia G.N. (dalej: "Skarżący", "Strona") przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek z zwłokę za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Strony określonych przybliżonych kwot zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 422.160 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 181.552 zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUCS w dniu [...] stycznia 2021 r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. W toku kontroli celno-skarbowej NUCS decyzją z [...] listopada 2021 r. określił Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie 436.623 zł oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę od kwot zaniżonych zobowiązań podatkowych, obliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 181.552 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony przybliżonych kwot zaniżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., w łącznej kwocie 422.160 zł i odsetek za zwłokę od kwot zaniżonych zobowiązań podatkowych, obliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w łącznej kwocie 181.552 zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. 1.3. Od decyzji NUCS, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie. Decyzji NUCS zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku; - art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Strony oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek; - art. 122 w związku art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, a w efekcie niewykazanie okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. - grudzień 2016 r. nie zostanie wykonane; - art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie. Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. 1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wskutek prowadzonej wobec Skarżącego kontroli celno-skarbowej, ustalił m. in., że: - w okresie objętym kontrolą ceIno-skarbową Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. w miejscowości L. , na nieruchomości o powierzchni ok. 30 arów zabudowanej budynkami gospodarczymi i wiatami. Przedmiotem działalności był handel drewnem oraz produkcja [...] . Działalność odbywa się na podstawie umowy użyczenia zawartej z Panem M.N. ; - organem podatkowym właściwym dla Skarżącego do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ; - za kontrolowane okresy Skarżący składał w ustawowym terminie miesięczne deklaracje dla celów podatku od towarów i usług VAT-7; - w toku kontroli celno-skarbowej ustalono następujących kontrahentów (dostawców towarów/materiałów) do Skarżącego: • E. , • A. Sp. z o.o., • B. Sp. z o.o. Ww. podmioty, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług przez właściwych naczelników urzędów skarbowych, odpowiednio w dniach: 13 września 2017 r., 17 marca 2017 r. i 15 listopada 2017 r. DIAS podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wszystkie ww. podmioty były uczestnikami oszustwa podatkowego polegającego na nieuprawnionym skorzystaniu przez Skarżącego z obniżenia podatku należnego, o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie dotychczasowe ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej, podważyły domniemanie rzetelności Skarżącego jako podatnika i zdaniem organu odwoławczego dają już na wstępie podstawy do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Stronę przyszłych zobowiązań podatkowych, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. DIAS zgodził się z NUCS, że przedstawione okoliczności faktyczne, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego. DIAS stwierdził, że dokonane w ramach kontroli celno-skarbowej ustalenia wskazują, że Skarżący nie wykazał prawidłowych kwot w deklaracjach VAT do czego był zobowiązany. Postawa Skarżącego polegająca na prowadzeniu swoich spraw niezgodnie z prawem, rodzi przypuszczenie, że nie wykona dobrowolnie obowiązku wynikającego z ewentualnie wydanej decyzji określającej prawidłowe kwoty podatku. Ponadto, w ocenie DIAS, wypełniona została przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co niewątpliwie wskazuje na istnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane. Niezależnie od powyższego DIAS wskazał, że kolejną przesłanką uzasadniającą istnienie "obawy" utrudnienia lub udaremnienia zabezpieczenia jest wysoka łączna kwota zobowiązań w podatku od towarów i usług. Z analizy sytuacji majątkowej wynika, że na dzień wydania decyzji Skarżący nie posiadał ruchomości (środków transportu). Ponadto NUCS w dniu [...] maja 2020 r. wydał wobec Skarżącego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego za ww. okres w łącznej wysokości 739.668 zł. Dodatkowo NUCS uzyskał informacje, że na dzień 10 września 2021 r. stan zaległości Skarżącego wynosił 44.925 zł plus odsetki w kwocie 158 zł oraz obejmował również należności niewymagalne, z uwagi na rozłożenie na raty zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 733.404 zł. Wartość spłaconych rat jest nieadekwatna do faktycznej wartości zaległości podatkowej. Dodatkowo DIAS wskazał, że wartość nieruchomości należących do Strony zdecydowanie odbiega od deklarowanej. DIAS wskazał także, że organ podatkowy był w posiadaniu raportu przychodów i wydatków za lata poprzedzające wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Z analizy raportu wynika, że uzyskiwane przychody miały tendencję zniżkową, aż do osiągnięcia realnej straty w 2020 r. Zdaniem DIAS za dokonaniem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przemawiały okoliczności powstania i znaczne kwoty zobowiązań podatkowych, zaniżenie podatku należnego, nierzetelne prowadzenie ewidencji księgowej, brak pokrycia kwoty zobowiązań w dochodach, niezłożenia oświadczenia o stanie majątkowym (druk ORD-HZ), oraz istnienia niezapłaconych zobowiązań, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W ocenie DIAS, NUCS słusznie zauważył, że dokonanie zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie uzasadnia niewątpliwie znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, stanowiącego za kontrolowane okresy łączną kwotę 422.160 zł plus odsetki w kwocie 181.552 zł. Nadto, DIAS zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że niezłożenie przez Skarżącego formularza ORD-HZ "można uznać za przejaw ukrywania posiadanego majątku". W ocenie DIAS przedstawione okoliczności wskazywane przez organ pierwszej instancji doprowadziły do wniosku, że wystąpiła uzasadniona obawa, że Strona nie wykona mogących powstać zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Wskazane okoliczności potwierdzają wystąpienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. i zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku Strony. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a."). oraz poprzedzającej decyzji na podstawie art. 135 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku; - art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Strony oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, a w efekcie niewykazanie okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. - grudzień 2016 r. nie zostanie wykonane; - art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 4. W piśmie procesowym 2 lutego 2023 r. pełnomocnik Skarżącego ponownie podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organy nie uprawdopodobniły okoliczności warunkujących dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim, zdaniem Skarżącego, organy nie wykazały zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organów, że trwale nie uiszcza zobowiązań podatkowych i wyzbywa się majątku. Ponadto, w ocenie Skarżącego, również jego sytuacja finansowa (posiadany majątek) nie uzasadnia dokonania zabezpieczenia. Jak argumentował, organy bezzasadnie "karzą" Skarżącego za niezłożenie formularza ORD-HZ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). 5.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do grudnia 2016 r. 5.4. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Jak już wskazywano, w decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p., organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast prowadzona kontrola celno-skarbowa, a następnie ewentualnie postępowanie podatkowe, w tym zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego będą stanowić przedmiot kontroli w ramach sprawy zainicjowanej skargą na ewentualną decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. 5.5. W ocenie Sądu, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Ponadto, organy wykazały w jaki sposób kwoty te zostały wyliczone (zob. m.in. str. 15-22 zaskarżonej decyzji). Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzą do uzasadnionego podejrzenia, że Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez: E. , A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dotychczasowych ustaleń wynika bowiem, że: ww. podmioty, które były głównymi wystawcami faktur na rzecz Skarżącego, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług przez właściwych naczelników urzędów skarbowych, odpowiednio w dniach: 13 września 2017 r., 17 marca 2017 r. i 15 listopada 2017 r. Jak zasadnie zauważył DIAS, wszystkie ww. podmioty będące dostawcami Skarżącego mają podobną charakterystykę, tj.: - adresy prowadzenia działalności nie były adresami ich faktycznego wykonywania. W przypadku podmiotów A. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o. były to wirtualne biura, natomiast E. zarejestrowana był pod prywatnym adresem zamieszkania właściciela; - ww. podmioty nie posiadały zaplecza logistycznego i marketingowego, nie zatrudniały pracowników. Sposób pozyskiwania klientów ograniczał się do kontaktów telefonicznych; - podmioty A. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o. samodzielnie nie prowadziły działalności. Kluczowe role w tych podmiotach odgrywali Pan P.D. oraz Pan P.W. , którzy rzekomo zajmowali się sprawami Spółki; - brak zapasów towarów oraz brak zatorów płatniczych; - mnogość transakcji przeprowadzonych w bardzo krótkim czasie; - brak działań charakterystycznych dla wolnego rynku zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw; - w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazywały w większości kwoty do wpłaty rzędu kilkuset złotych, najczęściej ok. 1 tyś. zł. Co istotne, w decyzji wydanej w stosunku do Skarżącego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wynika, że również w 2015 r. dokonywał on odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te same podmioty. NUCS w dniu [...] maja 2020 r. wydał wobec Skarżącego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego za ww. okres w łącznej wysokości 739.668 zł. Decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 maja 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 2077/20 oddalił skargę Skarżącego na decyzję DIAS. Mając powyższe na uwadze, podzielić należy stanowisko DIAS, że dotychczas ustalone okoliczności sprawy, tak faktyczne jak i prawne, poddają w wątpliwość rzetelność transakcji handlowych dokonywanych przez Skarżącego z E. , A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Tym samym organy uprawdopodobniły, że Skarżący mógł przyjmować do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym w sposób nieuprawniony dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W ocenie Sądu, wymienione okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres. Niemniej jednak pełen obraz sprawy i ostateczne ustalenia zostaną dokonane w trakcie postępowania wymiarowego. Tam organy obwiązane są przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. 5.6. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że – wbrew argumentacji skargi – organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca w art. 33 § 1 O.p. określił przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, a jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Występuje ona z pewnością wówczas, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jakkolwiek obie te okoliczności z pewnością wyczerpują przesłankę istnienia uzasadnionej obawy o niewykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych, to nie mogą być one traktowane jako jedynie, świadczy o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Zatem generalnie przesłanka ta będzie uzna za spełnioną wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r., I FSK 1453/21). Natomiast z uwagi na otwarty charakter art. 33 § 1 O.p. w orzecznictwie wielokrotnie próbowano wskazać także inne, aniżeli te wprost w nim wymienione, okoliczności wyczerpujące przesłankę istnienia uzasadnione obawy o niewykonanie przez podatnika jego przyszłych zobowiązań. Najczęściej zalicza się do nich ukrywanie dochodu, prowadzenie przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej, posiadania majątku niewystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, zaprzestanie regulowania zobowiązań nawet wówczas gdy podatnik posiada majątek, nieprawidłowości w rozliczeniu się z budżetem państwa, obrót towarem pochodzącym z nieustalonego źródła, czy prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z zasadami rachunkowości (przykłady reprezentatywne patrz: WSA w Szczecinie wyrok z dnia 26 maja 2021 r., wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2021 r., 1826/21; wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., I FSK 771/21, wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., I FSK 1712/20). Wprawdzie dostrzegalna jest też tendencja, by spełnienie przesłanki istnienia obawy o nieuregulowanie zobowiązań podatkowych wywodzić z samego tylko faktu posługiwania się przez podatnika fakturami nierzetelnymi i to tak poprzez ich przyjmowanie jak i ich wystawienie (tak m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 15 września 2021 r., I SA/Kr 519/21, WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 1089/21, czy WSA w Kielcach z dnia 16 grudnia 2021 r., I SA/Ke 474/21). Tym niemniej Sąd w składzie orzekającym, mając na uwadze genezę tego typu stanowiska, opowiada się za ostrożnym jego stosowaniem zakładającym, że uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur może zostać powołane jako argumentacja uzasadniającą ustanowienie zabezpieczenia, ale powinno korespondować z innymi okolicznościami wskazującymi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego (podobnie NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., I FSK 578/21). Sąd uważa bowiem, że samo tylko wystawianie lub przyjmowanie faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych może stanowić argument na rzecz tezy o istnieniu uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną uregulowane jednak pod pewnymi warunkami, w szczególności wówczas, gdy proceder ten miał charakter długotrwały lub był realizowany z zamiarem dokonanie wyłudzenia podatku VAT. Wówczas bowiem wystawianie i przyjmowanie "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Przyjęcie takiego założenia ma bowiem zapobiegać sytuacjom, w których zabezpieczenie na majątku podatnika będzie stosowane wyłącznie z powodu incydentalnego, niezamierzonego zaewidencjonowania w ewidencji faktury nierzetelnej. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca, jak bowiem wykazał DIAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji Skarżący w okresie objętym kontrolą, obejmującym 12 kolejnych miesięcy, ujął w prowadzonej ewidencji faktury, które to faktury najprawdopodobniej nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Co więcej, o czym wspomniano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, podobna sytuacja miała miejsce również we wcześniejszych okresach rozliczeniowych (co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 18 maja 2021 r.). Mając więc na uwadze, że Skarżący posługiwał się w swych rozliczeniach fakturami nierzetelnymi przez okres przynajmniej kilkunastu kolejnych miesięcy, a faktury te były wystawiane przez podmioty, co do których organy podatkowe ustaliły, iż nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, można uznać za spełnioną przesłankę zastosowania zabezpieczenia wynikającą z art. 33 § 1 O.p. Organy podatkowe wykazały, jako wysoce prawdopodobne, że Skarżący uczestniczył w procederze wykorzystywania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. W konsekwencji, zgodzić się należy ze stanowiskiem DIAS, że spełniona została przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, bowiem w toku kontroli celno-skarbowej ujawniono nieuregulowanie zobowiązań podatkowych w wyznaczonym przepisami ustawy czasie i prawidłowej wysokości. W tym zakresie nie bez znaczenia jest również to, że "proceder" odliczania podatku naliczonego z nierzetelnych faktur miał miejsce – jak już wskazywano – również we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Jednocześnie, co należy podkreślić, nie była to jedyna przyczyna orzeczenia wobec Skarżącego zabezpieczenia na jego majątku. DIAS zauważył bowiem również, że zobowiązanie podatkowe, które może zostać określone w związku z prowadzoną wobec Skarżącego kontrolą ma znaczną wysokość. Sąd zgadza się z tym argumentem, ponieważ za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego jakie może zostać określone Skarżącemu, łącznie z odsetkami wynosi ponad 600 tyś zł. Trzeba stwierdzić obiektywnie, że tak wysoka kwota przyszłego zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu zasobów finansowych i majątkowych posiadanych przez Skarżącego może być trudna do wyegzekwowania. 5.7. Wbrew argumentacji skargi organy dokonały ustaleń w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego i odniosły te ustalenia do wysokości mogącego powstać zobowiązania. Jak ustalono, na dzień wydania decyzji Skarżący nie posiadał ruchomości (środków transportu). Ponadto NUCS w dniu [...] maja 2020 r. wydał wobec Skarżącego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego za ww. okres w łącznej wysokości 739.668 zł. Decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 maja 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 2077/20 oddalił skargę Skarżącego na decyzję organu odwoławczego. Dodatkowo NUCS uzyskał informacje, że na dzień 10 września 2021 r. stan zaległości Skarżącego wynosił 44.925 zł plus odsetki w kwocie 158,00 zł oraz obejmował również należności niewymagalne, z uwagi na rozłożenie na raty zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 733.404 zł. Co prawda Skarżący uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzję ratalną lecz realnie na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wpłacił 11 rat po 1.000 zł co stanowi łącznie kwotę 11.000 zł. Zgodnie z ustalonym układem ratalnym na dzień 30.04.2022 r. przewidziano zapłatę raty w kwocie 1.017.869,00 zł (rata obejmuje kwotę główną w wysokości 728.532 zł oraz odsetki w wysokości 289.337 zł). W istocie więc, jak słusznie zauważał DIAS, wartość spłaconych rat jest nieadekwatna do faktycznej wartości zaległości podatkowej. Dodatkowo, jak ustalono, wartość nieruchomości należących do Skarżącego zdecydowanie odbiega od deklarowanej. Skarżący był w ostatnich latach, w tym w kontrolowanym roku, właścicielem trzech nieruchomości o numerach ksiąg wieczystych: [...] , [...] , [...] oraz współwłaścicielem nieruchomości o numerze księgi wieczystej [...] . Na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, księgi wieczyste o numerach [...] , [...] , [...] w roku 2017 zostały zamknięte i przyłączone do księgi wieczystej nr [...] , której właścicielem jest Pani H.N. – matka Skarżącego. Zamknięcie ksiąg o numerach [...] , [...] , [...] i ich przeniesienie jako przyłączone do księgi wieczystej nr [...] wynikało z umowy darowizny z dnia [...] .09.2016 r. zawartej pomiędzy Skarżącym i matką, na podstawie której Skarżący przeniósł własność nieruchomości na rzecz matki. Zgodzić się należy z DIAS, że w takiej sytuacji nie można ich rozpatrywać pod kątem ewentualnego zabezpieczenia wykonania posiadanych przez Skarżącego zobowiązań podatkowych. Natomiast na nieruchomości o numerze księgi wieczystej [...] Skarżący widnieje jako współwłaściciel z J.M. , A.S. , R.S. , T.K. i B.K. . Zgodnie z informacjami wynikającymi z rejestru czynności majątkowych nieruchomość ta stanowi działkę o powierzchni 2,77 ha i użytkowana jest jako łąki trwałe. Jak wskazał DIAS, z analizy dostępnych informacji na portalu zakupowym [...] ceny nieruchomości (działek rolnych) oscylują w granicach od 3 zł do 10 zł za m2 tego typu nieruchomości. Przy założeniu, że wartość tej nieruchomości stanowiłaby kwotę 277.000,00 zł (27.700 m2 x 10 zł/m2) to 1/6 udziału Skarżącego w tej nieruchomości mógłby stanowić realną wartość zabezpieczenia jedynie ok. 50.000 zł. Ponadto, słusznie DAS zwraca uwagę, że Skarżący miał możliwość wykazania posiadania majątku w postaci ww. nieruchomości ze wskazaniem ich wartości w oświadczeniu o stanie majątkowym ORD-HZ, jednakże tego nie uczynił. Niezależnie od powyższego organ dokonał ustaleń w zakresie sytuacji finansowej Skarżącego na podstawie raportu przychodów i wydatków za lata poprzedzające wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Raport zawiera informacje o osiągniętych przychodach: przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej i podatku należnym VAT związanym ze zbywanymi przez Skarżącego towarami i usługami w konfrontacji z sumą wydatków, na którą składały się: koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatek naliczony związany z nabywanymi przez podatnika towarami i usługami, składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, wartość brutto nabywanych środków trwałych oraz suma wpłat na podatek VAT i podatek PIT. Z analizy raportu wynika, że: • w latach 2010-2017: - suma przychodów stanowiła wartość 7.836.961,74 zł, - suma wydatków stanowiła wartość 7.827.602,28 zł, - różnica (dochód) 9.359,60 zł, • w 2018 r.: - suma przychodów stanowiła wartość 2.771.777,50 zł, - suma wydatków stanowiła wartość 2.725.108,89 zł, - różnica (dochód) 46.668,61 zł, • w 2019 r.: - suma przychodów stanowiła wartość 2.418.233,90 zł, - suma wydatków stanowiła wartość 2.386.806,17 zł, - różnica (dochód) 31.427,73 zł, • w 2020 r.: - suma przychodów stanowiła wartość 470.587,43 zł, - suma wydatków stanowiła wartość 488.451,36 zł, - różnica (strata) (-) 17.863,93 zł. Zgodzić się należy z DIAS, że z powyższego wynika, że w latach objętych raportem, uzyskiwane przychody z tytułu tej działalności miały tendencję zniżkową, aż do osiągnięcia realnej straty w 2020 r. Tym samym za dokonaniem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącego przemawiały okoliczności powstania i znaczne kwoty zobowiązań podatkowych, trwałe nieregulowanie zobowiązań, brak pokrycia kwoty zobowiązań w dochodach i posiadanym majątku oraz istnienie niezapłaconych zobowiązań, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie uznały, że zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach, uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tym samym – wbrew zarzutom skargi – dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego było w pełni uzasadnione. Sąd wskazuje ponadto, że Skarżący w skardze nie przedstawił argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jego sytuacji finansowej i majątkowej. Skarżący powołuje się na rzekomo uzyskiwany co rocznie zysk z działalności na poziomie kilkuset tysięcy złotych, niemniej jednak co innego wynika z ustaleń organów w sprawie. Skarżący natomiast na tę okoliczność nie przedkładała żadnych dokumentów. Nie świadczy natomiast o wypracowanym zysku wykazywanie znaczących obrotów (nabyć) w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r., bowiem kwoty te są kompensowane poprzez wykazywany równolegle podatek naliczony. Nieprzekonująco również Skarżący tłumaczy się z faktu niezłożenia formularza ORD-HZ wskazując, że jego sytuacja finansowa i majątkowa jest organowi znana. Skarżący nie może, z jednej strony, nie przedkładać organowi na wezwanie żądanych informacji odnośnie do stanu finansowego i majątkowego, a z drugiej strony, zarzucać organowi dokonanie niepełnych ustaleń co do tych okoliczności. Końcowo przypomnieć należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16). 5.8. Reasumując, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego. Ocena, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego jest oparta na całokształcie materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich dowodów, a wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. Natomiast fakt, iż ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań Skarżącego nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania. Tym samym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 33 § 1 O.p. oraz art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 122 w zw. z art 187 § 1 O.p. 5.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.