I FSK 1073/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/22 w sprawie ze skargi G.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 1401-IEW3.4253.77.2021.14 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1921/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. N. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości oraz zarzucając wyrokowi WSA: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji DIAS mimo tego, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek; - art. 122 w związku art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, a w efekcie niewykazanie okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016 r. nie zostanie wykonane; - art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie; b) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie niezgodnie z aktami sprawy, że w spornym stanie faktycznym istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego, która przejawia się w: - trwałym nieregulowaniu przez Skarżącego ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych, - znacznych kwotach zobowiązań podatkowych, - brak pokrycia łącznej kwoty zobowiązań Skarżącego w dochodach i posiadanym majątku; c) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez Skarżącego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji DIAS i zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej oceny materiału dowodowego, polegających w szczególności na: - niezasadnym przyjęciu, że Skarżący trwale nie uiszcza ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych, - bezzasadnym uznaniu, że posiadany przez Skarżącego majątek i osiągane przez niego dochody nie gwarantują pokrycia ciążącego na nim przyszłego zobowiązania podatkowego; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia, w szczególności w sytuacji gdy Skarżący uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe oraz pominięciu wartość posiadanego przez Stronę majątku i wysokość osiąganych przez Skarżącego dochodów; b) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614). Zgodnie z tym przepisem jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie ani Strona ani organ podatkowy nie sprzeciwiały się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje co do zasady zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów odnośnie spełnienia przewidzianej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wystąpienia stanu uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, co warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. 3.3. Wbrew temu co zarzuca się skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnego zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 zdanie pierwsze ww. przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepis ten daje możliwość organowi podatkowemu zabezpieczenia w drodze decyzji wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia "uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14 wskazał, że ww. przesłanka "nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane". W przepisie tym ustawodawca wymienia jedynie przykłady takich sytuacji, stwierdzając "w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem oceny organu podatkowego, które obejmuje przede wszystkim wykazanie istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia oraz tego, czy w razie ich stwierdzenia należy zastosować zabezpieczenie. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów i tym samym unikanie opodatkowania, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, czy też uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w tej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, organy wykazały istnienie takiej uzasadnionej obawy. Okolicznością wzbudzającą obawę niewykonania w przyszłości przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami był, oprócz stwierdzonego w toku kontroli celno – skarbowej podejrzenia posługiwania się przez Skarżącego fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wystawionymi przez E., A.P. sp. z o.o. oraz B.sp. z o.o)., ujawniony przez organy stan majątkowy i finansowy Skarżącego, a także znaczna wysokość przyszłego zobowiązania przekraczająca kwotę 600 tys. zł. Należy przy tym podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że zasadnie w tym kontekście organy zwróciły uwagę na to, że również w 2015 r. Skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te same podmioty. NUCS w dniu 29 maja 2020 r. wydał wobec Skarżącego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego za ww. okres w łącznej wysokości 739.668 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 2077/20 oddalił skargę Skarżącego na decyzję DIAS. Skarżący posługiwał się więc w swych rozliczeniach fakturami nierzetelnymi łącznie przez okres co przynajmniej kilkunastu kolejnych miesięcy. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy, że Skarżący nie ureguluje przewidywanego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem tej okoliczności, a nie tylko w odniesieniu do okresu objętego przedmiotowym postępowaniem (od stycznia do grudnia 2016 r.). A zatem kwota zobowiązań podatkowych Skarżącego przekraczała 1 mln zł. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceni, że w niniejszej sprawę spełniona została przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy zbadały rzetelnie i dokładnie sytuację majątkową Strony dochodząc do słusznego wniosku, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. WSA zasadnie zaaprobował te ustalenia wskazując, że Skarżący nie posiada ruchomości (środki transportu), a wartość nieruchomości należących do Skarżącego znacznie odbiega od deklarowanej. WSA wskazał, że w odniesieniu do nieruchomości o numerach ksiąg wieczystych: [...], [...], [...], której Skarżący był właścicielem w ostatnich latach, w tym w kontrolowanym roku, organ ustalił, że w roku 2017 ww. księgi wieczyste zostały zamknięte i przyłączone do księgi wieczystej nr [...], której właścicielem jest Pani H. N. – matka Skarżącego w związku z zawarciem w dniu 12 września 2016 r. przez Skarżącego i jego matkę umowy darowizny, na podstawie której Skarżący przeniósł własność nieruchomości na rzecz matki. A zatem organy zasadnie przyjęły, że ww. nieruchomości nie mogły być rozpatrywane pod kątem ewentualnego zabezpieczenia wykonania posiadanych przez Skarżącego zobowiązań podatkowych. Poza tym Skarżący był współwłaścicielem nieruchomości o numerze księgi wieczystej [...] wraz z J.M., A.S., R.S., T.K. i B.K.. Zgodnie z informacjami wynikającymi z rejestru czynności majątkowych nieruchomość ta stanowi działkę o powierzchni 2,77 ha i użytkowana jest jako łąki trwałe. Jak wskazał DIAS, z analizy dostępnych informacji na portalu zakupowym OLX ceny nieruchomości (działek rolnych) oscylują w granicach od 3 zł do 10 zł za m2 tego typu nieruchomości. Przy założeniu, że wartość tej nieruchomości stanowiłaby kwotę 277.000,00 zł (27.700 m2 x 10 zł/m2) to 1/6 udziału Skarżącego w tej nieruchomości mógłby stanowić realną wartość zabezpieczenia jedynie ok. 50.000 zł. Ponadto WSA wskazał, że z informacji pozyskanej od NUCS wynika, że na dzień 10 września 2021 r. stan zaległości Skarżącego wynosił 44.925 zł plus odsetki w kwocie 158,00 zł oraz obejmował również należności niewymagalne, z uwagi na rozłożenie na raty zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 733.404 zł. Jednak uwadze WSA nie umknął fakt, że co prawda Skarżący uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzję ratalną, lecz realnie na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wpłacił 11 rat po 1.000 zł co stanowi łącznie kwotę 11.000 zł. Zgodnie z ustalonym układem ratalnym na dzień 30 kwietnia 2022 r. przewidziano zapłatę raty w kwocie 1.017.869,00 zł (rata obejmuje kwotę główną w wysokości 728.532 zł oraz odsetki w wysokości 289.337 zł). Zasadnie zatem Sąd ocenił, że z przedstawionych danych wynika, że wartość spłaconych rat jest nieadekwatna do faktycznej wartości zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał także na ustalenia organów podatkowych w zakresie sytuacji finansowej Skarżącego na podstawie raportu przychodów i wydatków za lata poprzedzające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, z którego wynika, że uzyskiwane przez Stronę przychody miały tendencją zniżkową, aż do osiągnięcia starty w 2020 r. 3.5. W konsekwencji powyższego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wszystkie powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu dawały podstawy do uznania, że zachodziła "uzasadniona obawa" co do wykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za objęte niniejszą sprawą miesiące w przewidywanej wysokości. Przy czym Strona nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze kasacyjnej poza polemiką ze stanowiskiem organu nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącego, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. 3.6. Za niezasadne zatem uznać należało wywody kasatora odnoszące się do naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona nie wykazała bowiem, by uprawdopodobnienie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania było niewłaściwe, pozbawione podstaw prawnych, zaś określenie przybliżonej wysokości podatku do zapłaty było błędne. Argumentacja skargi kasacyjnej miała wyłącznie charakter polemiczny. Naruszenia wskazanych przepisów nie można utożsamiać z brakiem akceptacji treści rozstrzygnięcia podjętego w sprawie, a do takich wniosków sprowadza się ocena argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można mówić o naruszeniu wskazanych przepisów, jeżeli organ przedstawił i uzasadnił przesłanki zastosowania w sprawie zabezpieczenia, co prawidłowo zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji i zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.7. Zamierzonego skutku nie mogą także odnieść zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty te w istocie zmierzają do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Natomiast nieuwzględnienie przez Sąd wojewódzki stanowiska Skarżącego nie jest samo przez się naruszeniem ani art. 133 § 1, ani art. 134 § 1 p.p.s.a., a także nie stanowi o naruszeniu przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisy te nie mogą też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, czego domaga się autor skargi kasacyjnej. 3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA