III SA/Wa 1586/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 31 grudnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek J. sp. z o.o. z/s w B. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej Updop). We wniosku Strona podała, że całość jej udziałów, przez okres powyżej 2 lat, posiada podmiot J. z siedzibą w Niemczech. Funkcję właścicielską wobec spółki matki pełni podmiot J. z/s w Niemczech, który posiada 100% udziałów Spółki matki przez okres powyżej dwóch lat. Strona wypłaciła spółce matce dywidendę, której kwota w roku podatkowym przekroczyła 2 mln zł. W momencie wypłaty dywidendy Strona posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej, wydany przez niemieckie organy podatkowe, potwierdzające, że spółka matka jest rezydentem Niemiec. Strona powzięła wątpliwość w zakresie tego, czy jeśli okaże się, że spółki matki nie można uznać za rzeczywistego odbiorcę (tzw. beneficial owner) dywidendy, natomiast zweryfikowałaby, że wyłączny udziałowiec spółki matki występuje w roli rzeczywistego odbiorcy i zgromadziłaby wszelkie dokumenty, które potwierdzają ten status, to czy Strona mogłaby zastosować zwolnienie z podatku u źródła, wynikające z art. 22 ust. 4 Updop i nie pobierać podatku na podstawie art. 26 ust. 7a (tj. na podstawie złożonego oświadczenia zarządu Strony) lub art. 26 ust. 2g (tj. w oparciu o uzyskaną opinię o stosowaniu preferencji uzyskaną na mocy przepisów art. 26b Updop), kierując się zasadą look-through approach. W związku z powyższym Strona zapytała czy po zgromadzeniu wszelkich dokumentów potwierdzających status udziałowca spółki matki jako rzeczywistego odbiorcy dywidendy, będzie uprawniona przy jej wypłacie do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a lub 2g, kierując się zasadą look- through approach, przy założeniu, że spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 Updop? Na tak postawione pytanie Strona udzieliła odpowiedzi twierdzącej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 10 maja 2023 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że spółka, która uzyskuje faktycznie dochód z wypłaconej dywidendy (a więc jest rzeczywistym właścicielem dywidendy), nie jest bezpośrednim udziałowcem Strony. Fakt, że wspomniana spółka jest bezpośrednim (tj. 100%) udziałowcem spółki matki, która to spółka matka posiada bezpośredni udział 100% w kapitale Strony, nie oznacza, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 Updop jest spełniony. W przepisie tym jednoznacznie wskazano na warunek bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła DKIS naruszenie: 1. art. 22 ust. 4 w zw. z art. 26 ust. 1 Updop, poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni, polegającego na przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, do czego doprowadziła błędna wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 3 Updop, zaprezentowana przez organ podatkowy, zgodnie z którą przepis ten, przy zastosowaniu koncepcji "look-through approach" należy odnosić do rzeczywistego właściciela dywidendy; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez pominięcie przez organ jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 3. art. 14c § 1 Op, poprzez przyjęcie, wbrew treści wniosku, że to J. z/s w Niemczech będzie występowała w roli rzeczywistego odbiorcy wypłacanej dywidendy. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy organem oraz Stroną jest kwestia zwolnienia dywidendowego wynikającego z art. 22 ust. 4 Updop. W opisanym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że może okazać się, iż rzeczywistym właścicielem dywidendy (beneficial owner) jest inny podmiot aniżeli odbiorca dywidendy od Skarżącej. Może to być podmiot, który spełnia warunek posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata w odniesieniu do spółki pośredniczącej, która z kolei spełnia ten warunek względem spółki wypłacającej dywidendy. Niezależnie od powyższego, Skarżąca uważa, że przy zastosowaniu koncepcji "look-through approach" i tak nie ma podstaw aby warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 3 Updop odnosić do rzeczywistego właściciela dywidendy czyli udziałowca spółki matki. Wystarczy, że spełnia go odbiorca dywidendy, czyli spółka matka. W ocenie DKIS, w art. 22 ust. 4 pkt 3 Updop jednoznacznie wskazano na warunek bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę i dotyczy to właściciela dywidendy (beneficial owner). Warunek ten nie zostanie zatem spełniony, gdy właścicielem dywidendy nie będzie spółka matka, lecz jej udziałowiec. Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 Updop podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Ustęp 4 powyższego przepisu przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego. W świetle jego treści zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ocenie Sądu, brak statusu rzeczywistego właściciela dywidendy (beneficial owner) w przypadku spółki matki nie będzie miał wpływu na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Updop. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że Strona chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4-4d Updop musi spełnić łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem". Wymagane jest jedynie aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia z opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy. W tym kontekście na uwagę zasługuje również okoliczność, że wyraźnie odmienne regulacje obowiązują w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Updop. W przepisie tym określono warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych, co do zasady skonstruowane w analogiczny sposób jak warunki zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend określone w art. 22 ust. 4 Updop, tj. w zakresie wypłat odsetek/należności licencyjnych na rzecz spółki podlegającej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania i posiadającej w spółce wypacającej odsetki/należności licencyjne określony udział w kapitale zakładowym przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat. W art. 21 ust. 3 pkt 4 Updop przewidziano jednak dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w art. 22 ust. 4 Updop, dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 Updop, wprost stanowi, że zwolnienie z podatku źródła może mieć zastosowanie jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek/należności licencyjnych będzie ich rzeczywisty właścicielem. Warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został więc wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 Updop dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych. Brak jest natomiast takiego warunku w art. 22 ust. 4 Updop dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 Updop, tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu, brak w art. 22 ust. 4 Updop wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Updop, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści art. 22 ust. 4 Updop oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Updop stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów. Na gruncie niniejszej sprawy, w której inny, potencjalny właściciel dywidendy, jest Skarżącej znany zaprezentowaną powyżej wykładnię literalną wspiera tzw. koncepcja przejrzystości (look-through approach). Przywołać w tym zakresie można między innymi wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, w którym zajęto stanowisko, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Nie mogą przy tym umknąć uwadze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej "wyrokami duńskimi"). Przypomnieć należy, że w wyrokach duńskich wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend." Mając powyższe na uwadze stanowisko DKIS jest również nie do obrony, bowiem rzeczywistym odbiorcą dywidendy w niniejszej sprawie jest podmiot nie mający siedziby w tzw. raju podatkowym, a dokonana przez organ wykładnia prowadzi do podwójnego opodatkowania dywidendy. Zasadny okazał się w związku z tym zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 w zw. z art. 26 ust. 1 Updop. Strona będzie mogła zastosować zwolnienie i odstąpić od pobrania podatku u źródła nawet wówczas gdy rzeczywistym właścicielem dywidendy okaże się wymieniony we udziałowiec spółki matki. Istotne jest bowiem to, że spółka matka, która jest odbiorcą dywidendy (przy założeniu, że nie jest jej rzeczywistym właścicielem) spełnia warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 Updop i w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego nie ma podstaw do stwierdzienia istnienia oszustwa lub nadużycia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Strony, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 Ppsa, Sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).