I SA/Łd 513/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.115.2023.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,– (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 9 marca 2023 r. B. M. (dalej "wnioskodawca" lub "strona") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą B. i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi działalność gastronomiczną i hotelarską poprzez wykorzystywanie obiektu hotelowego położonego w gminie N. (województwo łódzkie). Nieruchomość stanowi własność Wnioskodawcy. Do Wnioskodawcy należą także wszelkie środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz pozostałe wyposażenie wykorzystywane do prowadzonej działalności (dalej: aktywa). W związku z rozwojem firmy, a także mając na uwadze konieczność zabezpieczenia ryzyk prawnych i biznesowych wynikających ze wzrostu skali działalności, Wnioskodawca planuje dokonać w 2023 r. zmian organizacyjnych prowadzonej działalności poprzez powołanie spółki z o.o., której jedynym udziałowcem oraz członkiem zarządu będzie Wnioskodawca. Przedmiotem działalności spółki będzie prowadzenie działalności operacyjnej w zakresie hotelarstwa i gastronomii. Tym samym spółka ta będzie funkcjonowała jako operator nieruchomości i aktywów Wnioskodawcy (dalej: Operator) oraz innych podmiotów zewnętrznych, które zdecydują się powierzyć w zarządzanie własne nieruchomości. W ramach działalności Operator zamierza w szczególności świadczyć następujące usługi: hotelarskie polegające na krótkotrwałym najmie pokoi hotelowych, wynajem sal w obrębie nieruchomości, gastronomiczne w formie bankietów oraz imprez okolicznościowych, gastronomiczne w formie restauracyjnej, kompleksowej organizacji spotkań firmowych, konferencji, szkoleń na rzecz klientów biznesowych, kompleksowej organizacji wydarzeń o charakterze rodzinnym i towarzyskim, np. komunie, itp. Intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie całości działalności operacyjnej w zakresie hotelarstwa i gastronomii na Operatora. Operator będzie również ponosił pełne ryzyka związane z prowadzeniem tej działalności względem klientów i kontrahentów. Tym samym Operator będzie prowadził całość operacyjnej działalności związanej z prowadzeniem nieruchomości dla celów hotelarskich i gastronomicznych, tj. w takim samym zakresie w jakim obecnie jest prowadzona działalność gospodarcza przez Wnioskodawcę. W celu realizacji powyższego założenia Wnioskodawca zawrze z Operatorem umowę ramową regulującą prawa i obowiązki Operatora w zakresie prowadzenia działalności hotelowej i gastronomicznej. Dla celów prowadzenia działalności przez Operatora, Wnioskodawca przeniesie na niego zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy. Prowadzenie działalności przez Operatora będzie się odbywało z wykorzystaniem nieruchomości oraz aktywów należących do Wnioskodawcy, a w ramach wykonania zawieranej umowy ramowej o współpracy, Wnioskodawca zawrze także umowę najmu nieruchomości i aktywów na rzecz spółki w celu ich wykorzystania w działalności. Dzięki powołaniu Operatora, Wnioskodawca nie będzie ponosił pełnej odpowiedzialności majątkowej i osobistej za zobowiązania związane z prowadzeniem działalności, zabezpieczy w ten sposób posiadane nieruchomości i aktywa na wypadek ewentualnych roszczeń, sporów czy innych zobowiązań. Nieruchomości i aktywa będą wynajmowane przez Operatora od Wnioskodawcy za wynagrodzeniem, które zostanie ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie uzależnione od czynników zmiennych, w tym zysku czy innych wskaźników ekonomicznych Operatora. Powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nieruchomości i aktywów nie będzie miało wpływu na warunki zawieranej umowy. Zdaniem wnioskodawcy transakcja wynajmu nieruchomości i aktywów mogłaby być również zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Jednocześnie, intencją Wnioskodawcy jako jedynego udziałowca i członka zarządu Operatora, jest rozwój działalności Operatora prowadzonej w zakresie obsługi nieruchomości hotelowych w ten sposób, że Operator będzie świadczył analogiczne usługi za stosowne wynagrodzenie na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych. Od początku funkcjonowania Operatora, zamierza on wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Weryfikacja formalnych warunków do skorzystania z tej formy opodatkowania nie jest przedmiotem zapytania zawartego we wniosku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Operatorem a Wnioskodawcą z tytułu wynajmu nieruchomości i aktywów będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu estońskim CIT, po stronie Operatora? Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Operatorem a Wnioskodawcą z tytułu wynajmu nieruchomości i aktywów nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie będzie stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT, po stronie Operatora Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał na treść art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 11c ustawy o CIT, a następnie stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane przez Operatora za wynajem Nieruchomości i Aktywów nie może być klasyfikowane jako ukryte zyski, ponieważ nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku. Według strony, w kwestii oceny charakteru danych świadczeń w kontekście ich uznania za tzw. ukryty zysk, ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna ograniczać się jedynie do ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Zdaniem Wnioskodawcy dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W tym zakresie należy wskazać, że taka transakcja mogłaby być zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a co za tym idzie, wynagrodzenie za wynajem nieruchomości i aktywów mogłoby być wypłacane również w analogicznych sytuacjach z udziałem podmiotów niepowiązanych, na tych samych zasadach jak wskazane zostały w zdarzeniu przyszłym. Tym samym, planowana zmiana sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez włączenie nowego podmiotu jakim jest Operator wpisuje się w praktykę rynkową, gdzie funkcjonują podmioty świadczące analogiczne usługi jak Operator. Ponadto, wynagrodzenie za wynajem nieruchomości i aktywów będzie ustalone pomiędzy Operatorem a Wnioskodawcą na zasadach rynkowych. W związku z tym, nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną pomiędzy podmiotami powiązanymi cenę transakcji, która podlega opodatkowaniu jako tzw. ukryte zyski. Wynajmowanie przez Operatora nieruchomości i aktywów od Wnioskodawcy będzie również w pełni uzasadnione gospodarczo, jako że: z jednej strony specyfika działalności Operatora polega na tym, że wykonuje ją w oparciu o nieruchomości należące do innych podmiotów, które to podmioty powierzają te nieruchomości (plus potencjalnie inne aktywa) dla celów ich biznesowego wykorzystania za określonym wynagrodzeniem – w tym zakresie wynajem nieruchomości i aktywów Wnioskodawcy wpisuje się zatem w typową działalność gospodarczą Operatora (i innych tego rodzaju podmiotów na rynku). Z drugiej strony zawiązanie relacji biznesowej między Wnioskodawcą a Operatorem pozwala Wnioskodawcy na zabezpieczenie ryzyk prawnych i biznesowych poprzez rozdzielenie funkcji i ryzyk związanych z prowadzeniem działalności hotelowej i gastronomicznej. Dzięki temu Wnioskodawca jednocześnie zabezpiecza posiadany majątek, poprzez opisywaną reorganizację i powołanie Operatora jako podmiotu wyspecjalizowanego w kompleksowym prowadzeniu działalności hotelowej na rzecz innych podmiotów, a nadto zamierza rozwijać i skalować działalność Operatora poprzez nawiązywanie relacji biznesowych z innymi podmiotami (w tym podmiotami niezależnymi), które będą w stanie oddać nieruchomości hotelowe w celu ich gospodarczego wykorzystania. Niezależnie od powyższego, w praktyce podatkowej wskazuje się również na kwestię oceny, czy w relacji spółka – wspólnik, wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Zdaniem Wnioskodawcy tego rodzaju wątpliwości nie mogą mieć miejsca w niniejszym przypadku. Wynika to z tego, że Operator będzie działał zgodnie z założeniami rynkowymi typowymi dla podmiotów świadczących usługi w zakresie kompleksowej obsługi obiektów hotelowych i gastronomicznych (brak posiadania nieruchomości własnych, tj. tego zasobu, który jest dostarczany przez podmiot ustalający współpracę z danym operatorem). Innymi słowy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym Operator nie może być wręcz wyposażony w nieruchomości i aktywa Wnioskodawcy, gdyż byłoby to de facto sprzeczne z założeniami współpracy z Operatorem i założeniami rynkowymi dla tego rodzaju działalności. Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 stycznia 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK), z której wynika, że w rozumieniu normy zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT należy posiłkować się "Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodu spółek" z 23 grudnia 2021 r. (dalej: Przewodnik). Przewodnik precyzuje, że "świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy". Konieczne jest zatem, aby dane świadczenie, które ma stanowić tzw. ukryty zysk stanowiło efektywnie formę wypłaty zysku ze Spółki – niezależnie od formy. Co istotne jednak, w świetle Przewodnika, nie każde świadczenie wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego należy traktować jako wypłatę zysku. Wobec treści przewodnika Wnioskodawca wskazał wyodrębnił warunki, które pozwalają na uznanie, że dana transakcja nie stanowi ukrytego zysku, tj.: nabywane / sprzedawane towary / usługi mieszczą się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika (tu: Operatora), transakcje są zawierane na zasadach rynkowych oraz byłyby również możliwe do przeprowadzenia z podmiotem niepowiązanym, transakcja jest niezbędna dla celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika (tu: Operatora). Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym niniejsze przesłanki są spełnione. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Powiązania pomiędzy Wnioskodawcą oraz Operatorem nie mają znaczenia w kontekście planowanej współpracy oraz zawarcia umowy najmu nieruchomości i aktywów, jako że analogiczne transakcje mają miejsce na rynku i mogłyby być realizowane przez Wnioskodawcę oraz Operatora z podmiotami niepowiązanymi na analogicznych zasadach. Dlatego też wartość przyszłego czynszu nie może być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie ona podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Operatora. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2023 r. organ uznał stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do treści przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 i 4, art. 28o ust. 1, art. 28c pkt 1, art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 i art. 11c ust. 1 ustawy o CIT i wskazał, że przedmiotem opodatkowania w przyjętym przez ustawodawcę systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Intencją przyjętych unormowań jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku; inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT; wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego; wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. W związku z tym, zdaniem organu, ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Wobec tego, dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy jej faktycznych potrzeb biznesowych. W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że nowo założona spółka (której udziałowcem będzie Wnioskodawca) nie będzie posiadać własnych składników majątkowych, które są niezbędne do prowadzenia działalności hotelowej i gastronomicznej. To z kolei prowadzi do wniosku, że udziałowiec spółki nie zadbał o jej wyposażenie w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu przeprowadzenie transakcji w oparciu o ceny rynkowe nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione. Spółka, którą planuje założyć Wnioskodawca ma prowadzić działalność przy wykorzystaniu obiektu hotelowego wraz z wyposażeniem, który aktualnie należy do Wnioskodawcy i który prowadzi tożsamą działalność gospodarczą jaka ma być prowadzona przez nowo utworzoną spółkę. W tym kontekście Dyrektor KIS uważa, że gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi, nie doszłoby do zawarcia analogicznej umowy pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Reasumując, gdyby wspólnik przekazał nowo utworzonej spółce obiekt hotelowy wraz z wyposażeniem, nie uzyskiwałby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w najem. Organ podkreślił, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania niezbędnych składników do jej prowadzenia. Zatem, zdaniem organu, przedstawiona we wniosku sytuacja - wypłata wynagrodzenia z tytułu wynajmu nieruchomości i aktywów wynajmowanych od udziałowca - wypełnia definicję ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i będzie podlegała opodatkowaniu po stronie nowo utworzonej spółki (Operatora). Dlatego stanowisko strony organ uznał za nieprawidłowe. W skardze na tę interpretację strona zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez pominięcie przez organ istotnych okoliczności wynikających z opisu zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także poprzez brak wyczerpującego, pełnego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy; - przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że definicja "ukrytych zysków" obejmuje swoim zakresem także te świadczenia, które wynikają z "niewłaściwego wyposażenia spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności", podczas gdy przepis ten nie uzależnia powstania po stronie podatnika dochodu z ukrytych zysków od "niewłaściwego wyposażenia spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności" jak również od innych warunków, które w sposób nieuprawniony są wywodzone przez organ, a które nie wynikają w żaden sposób z treści tej normy prawnej. Organ nadinterpretował treść tego przepisu, rozszerzając w sposób nieuprawniony katalog przesłanek wynikających z jego treści. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestii, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ustalony na zasadach rynkowych czynsz najmu będzie stanowił ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Rozpoznając sprawę w granicach zgłoszonych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że okazał się zasadny jedyny z zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W myśl ust. 3 powyższego artykułu przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez NBP na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Z powyższej regulacji wynika, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu co do zasady jest efektywna dystrybucja, w różnych formach, zysku ze spółki kapitałowej do jej właścicieli (właściciela). Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (zob.: Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II, wyd. XIII). Ukrytym zyskiem może być świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. W tej sytuacji należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że ocena transakcji pod tym kątem nie powinna ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględniać ocenę, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane. Przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czy jej potrzeb biznesowych. W zaskarżonej interpretacji, dokonując oceny przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS poddał ocenie zadbanie przez wspólnika o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W wyniku dokonanej przez siebie oceny stwierdził, że skarżący jako wspólnik nie zadbał o aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wydzierżawienia niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy tak zaprezentowanym stanowisku należy w pierwszej kolejności podkreślić, że nie ma podstawy prawnej nakazującej wspólnikowi wyposażenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (operatora) w prawo własności nieruchomości, które służyłyby tej spółce do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci obiektu hotelowego w oparciu o który spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług. Należy przy tym zgodzić się ze skarżącą, że najem nieruchomości stanowiących własność podmiotów gospodarczych (a takim podmiotem jest prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą skarżący) jest dochodowym, funkcjonującym w gospodarczej rzeczywistości biznesem, nadto w branży turystycznej obiekty hotelowe wraz z wyposażeniem często nie są prowadzone przez ich właścicieli, tylko przez profesjonalne podmioty tej branży. W opisie zdarzenie przyszłego skarżący zaznaczył, że czynsz z tytułu najmu będzie ustalany na zasadach rynkowych, efektem powołania i przekazania Spółce (Operatorowi) spraw związanych z prowadzeniem działalności hotelowej będzie przeniesienie ryzyk prawnych i biznesowych związanych z prowadzeniem działalności hotelarskiej i gastronomicznej. Dzięki powołaniu Operatora, skarżący nie będzie ponosił pełnej odpowiedzialności majątkowej i osobistej za zobowiązania związane z prowadzeniem działalności. W szczególności, Wnioskodawca zabezpieczy w ten sposób posiadane nieruchomości i aktywa na wypadek ewentualnych roszczeń, sporów czy innych zobowiązań, które mogą zwyczajowo występować w ramach prowadzonej działalności. Według założeń Wnioskodawcy powołana Spółka będzie świadczyła analogiczne usługi polegające na pełnej obsłudze hoteli w zamian za stosowne wynagrodzenie na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych. Powyższych okoliczności organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, pomijając je w swoich rozważania, w których skupił się jedynie na tym, że skarżąca powinna zmierzać do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe (przekazanie nieruchomości spółce w formie aportu,) a nie generować koszty związane z koniecznością ich najmu przez spółkę. Dokonując takiej interpretacji pojęcia ukrytego zysku w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego pojęcia w kontrolowanej sprawie, chociaż katalog czynności wskazany przez ustawodawcę jako ukryty zysk jest otwarty. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT okazał się zasadny. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zważywszy powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. ds