I SA/Gd 692/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w Gdańsku na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.4.2023.2.AZE w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

W dniu 24 kwietnia 2023 r. B. z siedzibą w Gdańsku (dalej: "Wnioskodawca", "PGK" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym w dniu 2 czerwca 2023 r. przedstawiono następujący stan faktyczny: PGK jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Członkami PGK są B. Sp. z o.o. (dalej: "X") oraz B.1 Sp. z o.o. (dalej: "Y" lub "Spółka" ). Zgodnie z przyjętymi procedurami w ramach PGK sporządzane są jednostkowe kalkulacje przychodów i kosztów podatkowych Y i X, a następnie dochodu/straty uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym. W kolejnym kroku jednostkowe kalkulacje są konsolidowane na poziomie PGK oraz kalkulowana jest wartość zaliczki na podatek dochodowy oraz finalnie wartość rocznego podatku dochodowego PGK. Y świadczy szeroki zakres usług związanych z przeładunkami wszystkich typów kontenerów i ładunków drobnicowych oraz ponadgabarytowych, a także sztuk ciężkich na terenie terminala kontenerowego zlokalizowanego w porcie w (...). Y prowadzi działalność operacyjną od 2007 roku i obecnie zatrudnia około 1200 pracowników. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Y nabywa liczne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Działalność Spółki jest wysoce kapitałochłonna i wymaga wykorzystania wielu zaawansowanych i kosztownych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka w tym zakresie przeprowadza różne postępowania zakupowe oraz przetargowe, a także prowadzi negocjacje z różnymi dostawcami sprzętu oraz części zamiennych. Spółka jest podmiotem prywatnym i nie stosuje przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. Spółka współpracuje w ramach swojej działalności z głównymi wykonawcami (np. dźwigów przeładunkowych, suwnic, czy ciągników), a także z poddostawcami zapewniającymi określone części zamienne, podzespoły do środków trwałych etc. głównym wykonawcom oraz bezpośrednio samej Spółce. Spółka w ramach negocjacji uzgodniła, że w zamian za uwzględnienie określonych części zamiennych w prowadzonych postępowaniach zakupowych, poszczególni poddostawcy dostarczą do Spółki części zamienne bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym od rynkowego. Z perspektywy poddostawców uwzględnienie oferowanych przez nich części zamiennych w postępowaniach zakupowych Spółki jest korzystne, ponieważ zapewnia dokonywanie ich zamówień przez głównych wykonawców lub przez samą Spółkę w przyszłości. Części zamienne do poszczególnych środków trwałych (np. dźwigów przeładunkowych, suwnic czy ciągników) będą potrzebne oraz zamawiane przez głównych wykonawców lub Spółkę przez wiele lat od dostarczenia danego środka trwałego. Spółka będzie w stanie ustalić wartość rynkową otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) części zamiennych na podstawie informacji uzyskanych od poszczególnych poddostawców (np. w oparciu o obowiązujące cenniki) lub ew. w oparciu o dane własne. Poddostawcy części zamiennych oraz główni wykonawcy nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką, X lub PGK, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka nie będzie w stanie określić w jakim zakresie fakt otrzymania części zamiennych bez wynagrodzenia lub poniżej wartości rynkowej będzie miał wpływ na ceny zamawianych przez Spółkę środków trwałych lub części zamiennych. Spółka zakłada, że wartość przekazanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) części zamiennych może być uwzględniana w przyszłych cenach oferowanych Spółce (przez głównych wykonawców lub poddostawców), przy czym Spółka nie posiada szczegółowej wiedzy w tym zakresie (są to zasadniczo tajemnice handlowe kontrahentów Spółki). Części zamienne otrzymane od poszczególnych poddostawców będą składowane w magazynie Spółki, a następnie będą z niego wydawane i zużywane na cele działalności Spółki - w szczególności do celów remontów środków trwałych oraz ich bieżącej konserwacji. Utrzymanie prawidłowego funkcjonowania środków trwałych Spółki, takich jak np. dźwigi przeładunkowe, suwnice, czy ciągniki wymaga odpowiedniego wykorzystania przez Spółkę części zamiennych. Jednocześnie, prawidłowo funkcjonujące środki trwałe są niezbędne dla uzyskiwania przez Spółkę przychodów. Tym samym zużycie otrzymanych przez Spółkę części zamiennych będzie przyczyniało się do uzyskiwania przez nią przychodów w ramach jej działalności gospodarczej. Spółka posiada specjalistów zajmujących się konserwacją oraz utrzymaniem jej urządzeń i maszyn, którzy podejmują decyzje dotyczące wykorzystania części zamiennych z magazynu Spółki. Spółka nie jest w stanie na tym etapie określić, kiedy zostaną zużyte poszczególne części zamienne, ponieważ zależy to od awaryjności sprzętu, warunków pogodowych, harmonogramów bieżącej konserwacji etc. Tym niemniej, wykorzystanie części zamiennych otrzymanych od poddostawców może trwać nawet wiele lat. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości i treścią przepisów ustawy o rachunkowości, dla rozliczenia w księgach rachunkowych ruchu w magazynie Spółka stosuje metodę FIFO (First In First Out) - pierwsze przyszło, pierwsze wyszło. Rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej przyjęła do magazynu. Części zamienne po ich zaewidencjonowaniu nie będą podlegały amortyzacji, o której mowa w art. 16a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadziła/prowadzi negocjacje handlowe z różnymi poddostawcami części zamiennych. W ramach negocjacji, poszczególni poddostawcy zaoferowali, że w zamian za uwzględnienie sprzedawanych przez nich części zamiennych w specyfikacjach zakupowych Spółki, przekażą oni Spółce określone części zamienne bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym od rynkowego. Tym samym w ramach negocjacji Spółka w sposób niewiążący zobowiązała się wobec poddostawców, że uwzględni w jej procesach zakupowych określone części zamienne w zamian za przekazanie na jej rzecz części zamiennych bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym od rynkowego. Należy jednak podkreślić, że Spółka nie zawierała żadnych porozumień z poddostawcami części zamiennych, które byłyby podpisywane przez zarząd Spółki, tylko takie uzgodnienia wynikały z ustaleń biznesowych przedstawicieli handlowych Spółki oraz poszczególnych poddostawców. Negocjacje są/były prowadzone z poddostawcami, z którymi Spółka rozważa/rozważała współpracę niezależnie od oferowanych przez nich "gratisowych" części zamiennych. Spółka formalnie nie zobowiązała się wobec poddostawców do dokonywania zakupów oferowanych przez nich części zamiennych w przyszłości, tym niemniej jest prawdopodobne, że Spółka będzie zainteresowana, aby nabywać takie części zamienne wraz z zużyciem maszyn, ich awaryjnością etc. Wskazanie w specyfikacji maszyn określonych części zamiennych może determinować dokonywanie zamówień części zamiennych u danego poddostawcy na wiele lat do przodu. Wynika to z tego, że w przypadku zużycia lub zepsucia się części zamiennych w maszynach użytkowanych przez Spółkę, technicznie uzasadnione i bezpieczne jest dokonanie wymiany takich części na analogiczne części oferowane przez tego samego producenta. Nie można jednak zupełnie wykluczyć, że części zamienne będą mogły być zamówione w przyszłości od innych poddostawców. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wartości otrzymanych przez Spółkę nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie części zamiennych w momencie ich przyjęcia na magazyn Spółki zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.? 2. Czy w momencie wykorzystania części zamiennych dla celów działalności gospodarczej Spółki (tj. w szczególności do celów remontów środków trwałych lub ich bieżącej konserwacji) Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wartości przychodu określonego zgodnie z art. 12 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. (w przypadku otrzymania części zamiennych nieodpłatnie), lub w wartości przychodu określonego zgodnie art. 12 ust. 5a i 6a u.p.d.o.p. powiększonego o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy (w przypadku nabycia części zamiennych poniżej ich ceny rynkowej)? Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wartości otrzymanych przez Spółkę nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie części zamiennych w momencie otrzymania części zamiennych tj. przyjęcia ich na magazyn Spółki zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p. (pyt. 1). W momencie wykorzystania części zamiennych dla celów działalności gospodarczej Spółki (tj. w szczególności do celów remontów środków trwałych lub ich bieżącej konserwacji) jest on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wartości przychodu określonego zgodnie z art. 12 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. (w przypadku otrzymania części zamiennych nieodpłatnie), lub w wartości przychodu określonego zgodnie art. 12 ust. 5a i 6a u.p.d.o.p. powiększonego o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy (w przypadku nabycia części zamiennych poniżej ich ceny rynkowej) (pyt. 2). Uzasadniając własne stanowisko w zakresie pyt. 2, Wnioskodawca podniósł, że w momencie wykorzystania części zamiennych otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie do celów działalności gospodarczej Spółki, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na zasadach analogicznych do tych przewidzianych w art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. W szczególności, jeżeli Wnioskodawca rozpozna przychód opodatkowany w wartości rynkowej części zamiennych (w przypadku otrzymania ich bez żadnej odpłatności) lub w wartości różnicy pomiędzy dokonaną odpłatnością a wartością rynkową części zamiennych (w przypadku nabycia części zamiennych poniżej ich wartości rynkowej), to powinien mieć możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie wykorzystania tych części zamiennych dla celów własnej działalności gospodarczej (tj. w szczególności do celów remontów środków trwałych lub ich bieżącej konserwacji). Mimo że art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. odnosi się do odpłatnego "zbycia" rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie, to w ocenie Wnioskodawcy przepis ten powinien być stosowany analogicznie do sytuacji, w której rzeczy nabyte nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie są wykorzystywane do własnej działalności gospodarczej. W obu bowiem przypadkach zużycie nabytych rzeczy prowadzi do uzyskiwanych przychodów - dzięki zbyciu rzeczy otrzymanych nieodpłatnie podatnik uzyskuje przychód z ich zbycia, natomiast dzięki wykorzystaniu rzeczy do celów własnej działalności podatnik może uzyskiwać przychody z własnej działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 2. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 DKIS, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. wskazał, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, że celem ustawodawcy realizowanym przez ten przepis jest zapewnienie trwałej neutralności podatkowej transakcji, która spowodowała po stronie podatnika powstanie przychodu. Innymi słowy, intencją ustawodawcy jest, aby w przypadku zbycia przedmiotu majątkowego uzyskanego nieodpłatnie (lub częściowo nieodpłatnie), po stronie podatnika nie powstawał dochód - do wysokości przychodu uprzednio zadeklarowanego przez podatnika dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Analizując brzmienie przywołanego przepisu i przestawionych wyjaśnień w kontekście okoliczności opisanych we wniosku należy stwierdzić, że wykorzystanie otrzymanych rzeczy na cele własnej działalności gospodarczej nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu zbycia tych rzeczy, które nadal są własnością Spółki a fakt ich wykorzystania na własne cele nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu z ich zbycia. Przywołany przepis uzależnia prawo do rozpoznania kosztów w wysokości przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 oraz art. 12 ust. 5a i 6a u.p.d.o.p. od faktu odpłatnego zbycia rzeczy (uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia), zatem w przypadku zużycia otrzymanych - bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym od rynkowego - części zamiennych na własne potrzeby regulacja ta nie znajdzie zastosowania. PGK wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżając wydaną interpretację w części, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 12 ust. 5-6a i art. 15 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów w przypadku wykorzystania do celów działalności gospodarczej części zamiennych nabytych nieodpłatnie lub poniżej wartości rynkowej (w związku, z którymi Wnioskodawca rozpozna przychody zgodnie z art. 12 ust, 5-6a u.p.d.o.p.), podczas gdy: a. w świetle art. 15 ust. 1i zbycie rzeczy nabytych nieodpłatnie lub poniżej wartości rynkowej daje prawo podatnikom do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, a nie ma racjonalnych przesłanek, aby wykorzystanie rzeczy nabytych nieodpłatnie lub poniżej wartości rynkowej do działalności gospodarczej (tak samo generującej przychody) nie było traktowane w sposób analogiczny, b. wykładnia zaproponowana przez DKIS nie uwzględnia wyników wykładni funkcjonalnej i gospodarczej art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., podczas gdy z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz doktryny wynika wymóg przeprowadzenia kompleksowej wykładni (uwzględniającej zarówno językowe, jak i pozajęzykowe dyrektywy wykładni). 2) naruszenie przepisów postępowania: i. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w przypadku istnienia wątpliwości prawnych co do możliwości rozliczania przez PGK określonych kosztów uzyskania przychodów, rozstrzygnięcie tych wątpliwości powinno zostać dokonane na korzyć Skarżącego; ii. art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie Interpretacji zawierającej ocenę tendencyjną, czym naruszona została prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 259 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wartość przychodu podatkowego rozpoznanego przez Skarżącą w związku nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym otrzymaniem części zamiennych stanowi koszt podatkowy w momencie ich wykorzystania do własnej działalności gospodarczej. Rozstrzygając sporną kwestię należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Skarżąca nie poniesie wydatku. Jak bowiem wcześniej wskazano, kosztem uzyskania przychodów - w myśl generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - może być wyłącznie koszt poniesiony. W wyroku z 16 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1163/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika). Ponadto treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały poniesione, a regulacje szczegółowe nie stanowią o możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wartości ujętych jako przychody podatkowe nieodpłatnych świadczeń w momencie przekazania. W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania powołany przez skarżącą przepis art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: 1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo 2) wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń albo 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodu pomimo, iż faktycznie nie poniesiono wydatku - może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy następuje odpłatne zbycie nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, w związku z którymi określony został przychód podatkowy. Ustawodawca statuując prawo do rozpoznania kosztów w art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. miał na celu uniknięcie dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu - raz z tytułu nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy a drugi raz z tytułu odpłatnego zbycia tych rzeczy. Natomiast w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach sprawy Spółka nie dokona odpłatnego zbycia części zamiennych nabytych nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, a wykorzysta je do własnej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1113/15, w którym Sąd wskazał, że na mocy powołanego przepisu art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., w razie późniejszego zbycia rzeczy lub praw, które wcześniej zostały potraktowane jako świadczenia nieodpłatne powodujące powstanie przychodu podatkowego, podatnik nabywa prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych kwoty wykazanego przychodu. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do momentu powstania kosztów uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Tym momentem jest data odpłatnego zbycia świadczenia otrzymanego nieodpłatnie. Podobne stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po1715/16 na tle nieodpłatnego przekazania akcji nabytych nieodpłatnie. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że Skarżąca nie będzie miała prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w momencie wykorzystania części zamiennych dla celów działalności gospodarczej Spółki (tj. w szczególności do celów remontów środków trwałych lub ich bieżącej konserwacji) w wartości przychodu określonego zgodnie z art. 12 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. (w przypadku otrzymania części zamiennych nieodpłatnie), lub w wartości przychodu określonego zgodnie art. 12 ust. 5a i 6a u.p.d.o.p. powiększonego o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy (w przypadku nabycia części zamiennych poniżej ich ceny rynkowej). Z tych wszystkich względów poniesione w skardze zarzuty Sad uznał za nieuzasadnione i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.