III SA/Wa 116/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Kurzawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 387 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] grudnia 2019 r. Prezydent Miasta L. (dalej jako: "Organ I instancji" lub "Prezydent") wydał decyzję określającą T. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 20.592,00 zł. Od decyzji Organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała przyjętą przez organ kwalifikację spornego obiektu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako: "Organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO") utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia SKO wskazało, że w decyzji Organ I instancji zostało ustalone, że na terenie miasta L. znajduje się pięć stacji bazowych telefonii komórkowej, użytkowanych przez Spółkę. W trzech przypadkach stacje te składają się z wolnostojących trwale związanych z gruntem wraz z urządzeniami do obsługi tych stacji. Jedna stacja- nr [...] zlokalizowana jest na dachu budynku. Natomiast kolejna stacja- nr [...] zlokalizowana jest na wieży radaru meteorologicznego, a urządzenie do obsługi znajduje się w budynku. W decyzji Organu I instancji jako budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, oprócz obiektów uwzględnionych w złożonych przez Spółkę deklaracjach, zakwalifikowano kontener wchodzący w skład stacji bazowej nr [...] - kwalifikowaną przez Spółkę jako BUDYNEK. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest zakwalifikowanie przez Organ I instancji kontenera telekomunikacyjnego wchodzącego w skład stacji bazowej [...] jako budowli, gdyż ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie było możliwe uznanie go za budynek. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art 3 pkt 2 u.P.b. W ocenie Organu odwoławczego okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku, nie oznacza, iż pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść. Konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Organ odwoławczy zauważył, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach ustawy - Prawo budowlane, poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku. Kolegium nie podzielił wniosków Spółki, która biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 3 lutego 02014 r. II FPS 11/2013, wskazał, że "warunkiem uznania kontenerów za budowlę podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości byłoby zatem wyraźne wskazanie ich jako jednej z budowli w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, względnie jako urządzenia budowlanego w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Bowiem, zdaniem Organu odwoławczego, w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 Trybunał nie zakwestionował samej istoty definiowania budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która opiera się na wnioskowaniu, że obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie ograniczył budowli jedynie do obiektów budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, podkreślając znaczenie pozostałych przepisów ustawy oraz jej załącznika. Należy zatem uwzględnić, zgodnie z tym wyrokiem, regulacje ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którą art. 3 pkt 5 stanowi, że tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczy do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowalny niepołączony trwale z gruntem jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego podziela Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13. SKO jednak za zasadne uznało wskazanie, że kwalifikacja spornego kontenera telekomunikacyjnego nr [...] ma charakter złożony. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 wskazano, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 Prawo budowlane stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 Prawo budowlane, odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 Prawo budowlane wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Organ odwoławczy podkreślił, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu. Uwzględniając tę definicję, w ocenie Organu odwoławczego, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla, co podkreślił Trybunat Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle. SKO zaznaczyło, że sporny jednak w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". Organ odwoławczy zastrzegł, że zawarte w art.1 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu poprzez sięgnięcie do odpowiednich przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Prawo podatkowe nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy ustawy - Kodeks cywilny które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich w toku rozpoznania sprawy podatkowej. Zdaniem Organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy wynika, że ustalenia dotyczące spornej kwestii trwałego związania z gruntem zostały poczynione przez Organ I instancji na podstawie dokumentacji technicznej, opisu technicznego dokonanego przez Spółkę, a także przeprowadzonej kontroli podatkowej wraz z dokumentacją fotograficzną. Uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwsze instancji, a mianowicie, że "wskazany w ewidencji środków trwałych nr [...] – C., jest kabiną transmisyjną, przymocowaną za pomocą śrub do betonowych bloczków fundamentowych, w którym mieszczą się urządzenia sterujące stacją bazową. Przedmiotowa kabina to obiekt posadowiony jako prefabrykat na bloczkach fundamentowych bez widocznych elementów kotwiących, jedynym elementem łącznikowym są śruby. Obiekt jest częścią składową stacji transmisyjnej, na którą składają się anteny usytuowane na wieży kratowej, trwale połączone kablami z urządzeniami znajdującymi się w kabinie." Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w istocie kwestionuje bowiem nie tyle rozbieżność tych danych, co wyprowadzenie przez organy odmiennych wniosków. Ustalając wszak, powyższe, Organ I instancji wyprowadził słuszny wniosek, iż niemożliwym jest przyjęcie oceny o braku możności przenoszenia spornego kontenera bez wykonania robót ziemnych oraz uszkodzenia lub istotnej zmiany parametrów technicznych obiektu, co ostatecznie doprowadziło do słusznej oceny braku spełnienia przez obiekt przesłanki trwałego związania z gruntem, warunkującej możność zakwalifikowana go jako budynku. SKO za niezasadne uznało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej. Kolegium stwierdził zatem, że obiekt budowlany (kontener telekomunikacyjny) nie jest trwale związany z gruntem, tak jak wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czego - przedstawiając swoje stanowisko - Spółka skutecznie nie zakwestionowała. Pismem z dnia 15 stycznia 2024 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że została wydana z naruszeniem: postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenera telekomunikacyjnego, wchodzącego w skład stacji bazowej nr [...]. Według organów jest to budowla, a według Skarżącej powyższy kontener stanowi budynek. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze podobieństwo niniejszej sprawy do sprawy osądzonej wyrokiem tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 453/24 Sąd w składzie niniejszym posłuży się argumentacją zawartą w tamtym uzasadnieniu orzeczenia celem uzasadnienia kierunku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Kwestią problemową, wokół której ogniskuje się spór, jest rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenera telekomunikacyjnego, wchodzącego w skład stacji bazowej nr [...]. Według organów jest to budowla, a według skarżącej powyższy kontener stanowi budynek. Sąd pierwszej instancji stoi na stanowisku, w tym zakresie podzielając pogląd organów, że aby kontener uznać za budynek niezbędne jest jego trwałe związanie z gruntem. Należy przede wszystkim wskazać za organami, że kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. Naczelny Sąd Administracyjny w jednolicie obecnie ukształtowanej linii orzeczniczej dotyczącej kontenerów telekomunikacyjnych, wskazał, że tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla. Z uwagi na funkcję wyłączona jest możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle (por. np. wyroki NSA: z 14 marca 2023 r., III FSK 4470/21; z 28 marca 2023 r., III FSK 1416-1418, III FSK 1466/22; z 6 września 2023 r., III FSK 233/23, III FSK 319/23, czy z 13 grudnia 2023 r., III FSK 1025/23). Powyższy pogląd sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, uznając za celowe odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej chociażby w uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku NSA z 13 grudnia 2023 r., czy z 14 marca 2023 r., III FSK 4470/21, celem ustosunkowania się do zarzutów prawa materialnego podniesionych w skardze. W pierwszej kolejności rozpoznane bowiem zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż to one determinują zakres postępowania dowodowego. Sformułowane przez spółkę zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. zdefiniowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Istota sprawy dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych spółki. Stąd też z tego punktu widzenia należy przedstawić sposób rozumienia wskazywanych także w skardze przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych. Pozwoli to bowiem przede wszystkim dokonać oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Analiza ta ma bowiem przesądzające znaczenie dla ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdzie ustawodawca wykorzystał konstrukcję definicji legalnych jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Sformułowane w tym zakresie zarzuty zmierzały do podważenia oceny organów obu instancji uznającej kontenery telekomunikacyjne skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako wynik wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09; 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach prawa budowlanego, poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku. Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje na nieuprawnione zakwalifikowanie kontenerów telekomunikacyjnych do zakresu definicyjnego budowli. Odnośnie do tego zarzutu sąd orzekający w sprawie zauważa, że w przywołanym przepisie wprowadzając definicję podatkową budowli ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z ustawy Prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 2821/21). Powtórzyć należy, że kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w przywoływanym zarówno przez spółkę, jak i organ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 prawa budowlanego. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zważywszy na argumenty skarżącej, podkreślić należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu. Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle. Sporny w niniejszej sprawie pozostaje zatem element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku, po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Z tych przyczyn należało stwierdzić, że nie ma znaczenia czy dany obiekt został wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych", na co wskazywała skarżąca powołując przepis art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., zgodnie z którym przez "obiekt budowlany" należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Wobec powyższych wniosków za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie został także naruszony przepis art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie. Wyrażona w ww. przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, pomimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet pomiędzy organami podatkowymi wydającymi np. odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Powyżej już wskazano, że sporny w niniejszej sprawie pozostaje element trwałego związania z gruntem. Należy przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku, jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe. Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie obecnie przyjmuje, przy analizie spornego zagadnienia, jakim jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kontenera telekomunikacyjnego, że o "trwałym związaniu z gruntem" decydują kryteria przedstawione w uchwale składu 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 (powołane powyżej przykładowe orzeczenia). Pogląd ten podziela także sąd orzekający w sprawie niniejszej uznając go za własny. Zaznaczyć należy jednocześnie, że powołane w skardze orzeczenia NSA oraz sądów wojewódzkich nie dotyczą kontenerów telekomunikacyjnych. W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych. W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu. Zastrzec należy, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu sięgając do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Prawo podatkowe nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym, do którego stosowania odsyła ustawa podatkowa, a uczynił to w Kodeksie cywilnym, to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do przepisów tegoż Kodeksu. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w Kodeksie cywilnym. Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy Kodeksu cywilnego które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich. Należy powtórzyć, że – o ile - element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi – to ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena decyduje, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przedwcześnie, bo dowolnie przyjęły, że sporny kontener nie posiada cechy trwałego związania z gruntem i z tego względu nie można uznać go za budynek. Stanowisko organów w tym zakresie nie zostało rzetelnie wyjaśnione, nie zostało parte jednocześnie wiedza specjalną, a zgromadzone w sprawie dowody na tym etapie postępowania nie pozwalają na taki definitywny wniosek. Organy, co prawda – jak wynika z zaskarżonej decyzji - ustaleń dotyczących spornej kwestii trwałego związania z gruntem poczyniły na podstawie dokumentacji technicznej, w tym projektu budowlanego, opisu technicznego dokonanego przez spółkę, a także przeprowadzonej kontroli podatkowej wraz z dokumentacją fotograficzną; niemniej - w ocenie sądu - z przedstawionego przez nie okoliczności nie wynika jednoznaczna odpowiedź na sporne zagadnienie. W zaskarżonej decyzji, która powiela argumentację organu pierwszej instancji, przytoczono bowiem, że sporny obiekt "posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwsze instancji, a mianowicie, że wskazany w ewidencji środków trwałych nr [...]- C., jest kabiną transmisyjną, przymocowaną za pomocą śrub do betonowych bloczków fundamentowych, w którym mieszczą się urządzenia sterujące stacją bazową. Przedmiotowa kabina to obiekt posadowiony jako prefabrykat na bloczkach fundamentowych bez widocznych elementów kotwiących, jedynym elementem łącznikowym są śruby. Obiekt jest częścią składową stacji transmisyjnej, na którą składają się anteny usytuowane na wieży kratowej, trwale połączone kablami z urządzeniami znajdującymi się w kabinie." Sąd na podstawie powyższych stwierdzeń nie był w stanie, bez wiedzy specjalnej, przesądzić czy powyższe ustalenia wystarczą aby definitywnie odrzucić tezę o braku możliwości przenoszenia spornego kontenera bez wykonania robót ziemnych oraz uszkodzenia lub istotnej zmiany parametrów technicznych obiektu, co uczyniły organy i co ostatecznie doprowadziło do oceny braku spełnienia przez obiekt przesłanki trwałego związania z gruntem, warunkującej możność zakwalifikowana go jako budynku. Innymi słowy, sąd bez wsparcia opinii biegłego specjalisty nie jest w stanie jednoznacznie przesądzić, czy sporny obiekt posiada cechy budynku, czy też nie, według powyższych kryteriów. Zgodnie z powołaną powyżej uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, do której odwołało się SKO, "pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek." Zatem o "trwałym związaniu z gruntem", zgodnie z kryterium przyjętym przez organ, decydują okoliczności faktyczne, tj. techniczny sposób powiązania kontenera z fundamentami - powinien być on na tyle "sztywny, stabilny, ciągły, niezbędny", że nie jest możliwe odłączenie "części naziemnej" obiektu od fundamentów bez jej istotnej zmiany lub uszkodzenia. Wobec tego należy stwierdzić, że ustalenie tych okoliczności wymagało niewątpliwie wiadomości specjalnych rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Na podstawie wiedzy o charakterze ogólnym, powszechnym nie jest możliwe stwierdzenie, czy w przypadku spornego obiektu mamy do czynienia z tego rodzaju powiązaniem, które można zaliczyć (lub wykluczyć) jako trwale związanie z gruntem. Do dokonania takiej oceny niezbędne jest posiadanie wiedzy fachowej i doświadczenia z zakresu budownictwa. Osoba nieposiadająca takich kompetencji nie jest w stanie rzetelnie wypowiedzieć się w sprawie techniki powiązania kontenera z fundamentem, jego trwałości ani określić skutków ewentualnego odłączenia kontenera (czy skutkowałoby zmianą lub uszkodzeniem całości lub części obiektu). Ze względu na rodzaj wskazanych kryteriów, odwołujących się do cech budowlanych i fizycznych obiektu, stosowanie tych kryteriów przez organ, tzn. weryfikacja ich spełnienia wymaga przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Bez posiadania wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa dokonanie takiej oceny, a więc udowodnienie okoliczności trwałego związku z gruntem nie jest możliwe. Konieczność powołania biegłego jest implikacją przyjęcia przez organ powyżej opisanych kryteriów decydujących o "trwałym związaniu z gruntem". Sąd natomiast w tym zakresie podzielił stanowisko organów podatkowych, co wywiedziono w pierwszej części uzasadnienia. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, w każdym indywidualnym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca. W tym zakresie zasadny okazał się – zgłoszony w końcowej części uzasadnienia skargi zarzut naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego na okoliczność trwałego związania z gruntem spornego kontenera lub jego braku (wg powyższych kryteriów wynikających z uchwały NSA). Brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowi naruszenie art. 197 § 1, a w konsekwencji również art. 122 i art. 187 § 1 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, z uwagi na brak dokonania ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ dopuścić dowód z opinii biegłego specjalisty z zakresu budownictwa, celem oceny, czy sporny obiekt pozostaje trwale związany z gruntem, czego biegły dokona kierując się wskazanymi powyżej kryteriami i pojęciem "trwałego związania z gruntem" wynikającym z uzasadnienia uchwały NSA z 29 września 2021 r., sygn.. akt III FPS 1/21, oraz w oparciu o ponowne oględziny kontenera telekomunikacyjnego, oraz dokumenty zgromadzone już w aktach sprawy, w tym dokumentację techniczną, w tym projektu budowlanego, opisu technicznego dokonanego przez spółkę. Biegły odniesie się do wszystkich istotnych faktów prawotwórczych konstytuujących pojęcie budynku na gruncie u.p.o.l., a szczególnie istotnych z punktu widzenia ustalenia, czy sporny obiekt jest trwale związany z gruntem. W szczególności biegły opisze z czego jest zbudowany przedmiotowy kontener, jak jest posadowiony, a następnie wywiedzie z tych faktów istotne w sprawie wnioski. W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. Koszty sądowe stanowiły wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 270 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).