I SA/Ke 89/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 12 stycznia 2026 r. nr SKO.PO/41/4718/950/2025 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 12 stycznia 2025 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 30 października 2025 r. nr [...] o odmowie umorzenia B. S. zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za III kwartał 2025 r. w wysokości [...] zł dotyczącego nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. Organ ustalił, że podatniczka zwróciła się o umorzenie zaległości z tytułu III raty podatku od nieruchomości za 2025 r. Wskazała, że prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, jest osobą niepełnosprawną, na emeryturze, a nieruchomość jest zajęta pod teren parku miejskiego, co uniemożliwia czerpanie z niej korzyści i korzystanie z niej, a jednocześnie ją degraduje. Nieruchomość stanowi źródło niemożliwych dla niej do udźwignięcia kosztów. Organ I instancji wskazaną wyżej decyzją z 30 października 2025 r. odmówił udzielenia ulgi. W ocenie organu brak jest przesłanek do udzielenia ulg, o których mowa w art. 67a pkt 3 Ordynacji podatkowej. Od decyzji podatniczka złożyła odwołanie. Kolegium rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym wskazało, że podstawę prawną umorzenia zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także zwróciło uwagę na specyfikę postępowania w tym przedmiocie i istotę rozstrzygnięcia wydanego w ramach uznania administracyjnego. W szczególności organ odwoławczy omówił przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, w tym wyjaśnił znaczenie przesłanek umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podatniczka prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, otrzymuje emeryturę w wysokości [...] zł netto. Jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym. Posiada dwa mieszkania (w tym jedno stanowiące współwłasność), dwa domy (w tym jeden stanowiący współwłasność), a także samochód Mazda, rok produkcji 2012. Do 30 czerwca 2024 r. pozostawała w zatrudnieniu, z którego uzyskała przychód w kwocie [...]zł. W dniu 23 lipca 2024 r. zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską ustanawiającą ustrój rozdzielności majątkowej. Natomiast w 2024 r. zawarła ze swoimi dziećmi umowy użyczenia 2 mieszkań położonych w K.. Z oświadczenia podatniczki z 18 marca 2025 r. wynika, że koszty utrzymania nieruchomości położonej w Polichnie ponosi jej mąż, natomiast podatek od tej nieruchomości ponoszą małżonkowie po połowie. Odwołująca za rok [...] złożyła zeznanie podatkowe PIT- 37, w którym wykazała dochód w wysokości [...] zł oraz zeznanie [...] z wykazanym przychodem w wysokości [...] zł. Strona zadeklarowała wydatki: gaz - [...] zł, prąd - [...] zł, woda, kanalizacja - [...] zł, telefon - [...] zł, internet - [...] zł, paliwo - [...] zł, lekarstwa - [...] zł, odpady komunalne - [...] zł, monitoring, [...] zł, a także ubezpieczenie samochodu - [...] zł /za rok/, podatki - [...] zł /kwartalnie/, opłata za kopię akt- [...] zł, wpis od skarg - [...] zł, naprawa telefonu - [...] zł, usługi geodezyjne - [...] zł. Nadto ustalono, że organ umorzył stronie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości z tytułu III i IV raty za rok 2020 oraz za lata 2021 - 2023, a za rok 2024 rozłożył na raty. W ocenie organu w niniejszej sprawie, na odmowę udzielenia ulgi wpływa niewątpliwie fakt, że jej udzielenie będzie miało negatywny wpływ na możliwość finansowania przez gminę ciążących na niej obowiązków, co negatywnie wpłynie na życie mieszkańców Gminy. Umorzenie zaległości podatkowej pogorszy sytuację finansową gminy, wpływając przy tym na zmniejszenie subwencji ogólnej z budżetu państwa, a więc kolejne pogorszenie tej sytuacji. Kolegium wyjaśniło, że wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy zaległość może być umorzona. Na ocenę wniosku podatnika wpływa także jego sytuacja majątkowa. Strona uzyskuje wprawdzie świadczenie emerytalne, to jednak posiada majątek nieruchomy. Majątek ten dotychczas przynosił dochód, co wynika z wykazanego do opodatkowania za rok 2024 dochodu z najmu, jednak nieruchomości /mieszkania/ zostały nieodpłatnie użyczone. Niewątpliwie dla strony mają znaczenie kwestie związane z przeznaczeniem gruntów i niemożnością korzystania z nich przez Odwołującą, jednakże kwestie te są rozpatrywane w odrębnych postępowaniach i nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania, i nie mogą być oceniane w postępowaniu podatkowym. Dotychczasowe zaś udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nie może skutkować każdorazowym uwzględnianiem wniosku o jej udzielenie. Każda decyzja podejmowana w tym zakresie jest decyzją indywidualną. Kolegium stwierdziło, że prezydent zebrał pełen materiał dowodowy, prawidłowo go ocenił oraz w sposób pełny i prawidłowy uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięciu nie można zarzucić dowolności, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji należycie wskazał na przesłanki uzasadniające jego decyzję. Kolegium wskazało na wyrok WSA w Lublinie, zgodnie z którym dopóki nie istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie, przed jej wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym, co dodatkowo przemawia za brakiem interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej. Na powyższą decyzję B. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 67a § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 przez dokonanie dowolnej oceny stanu faktycznego w zakresie przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej tj. przesłanki ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, a w konsekwencji przekroczenie granic swobody uznania i nie umorzenie należności podatkowych, co godzi w wartości postrzegane w wymiarze publicznym: sprawiedliwość i równość, oraz zaufanie obywateli do organów władzy i jest nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP); 2. art. 121 § 1 zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji odmiennej niż decyzje w poprzednich latach w zakresie stosowania ulg w podatku od nieruchomości w stosunku do skarżącej, co do tych samych nieruchomości w tym samym stanie faktycznym i prawnym; 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania i ograniczenie się w uzasadnieniu do cytowania orzecznictwa, a nie odniesienie się do stanu faktycznego i zarzutów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się m.in., że okoliczności dotyczące braku możliwości korzystania przez podatniczkę ze stanowiących jej własność nieruchomości tzw. "[...]" oraz wykorzystywanie tych gruntów na cele publiczne jako terenu ogólnie dostępnego dla mieszkańców K., przy akceptacji władz miasta, nie zamierzających uregulować tej sytuacji pomimo zawartych porozumień, są bez znaczenia dla oceny przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do ustaleń, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" organy prowadzące postępowanie dokonały nieprawidłowej, dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny materiału dowodowego skupiając się na ustaleniach w zakresie sytuacji materialnej B. S. i korzyściach jakie płyną dla gminy z wpływów z podatku od nieruchomości, pomijając całkowicie pozostałe aspekt sprawy wskazywane przez B. S. we wniosku oraz w odwołaniu od decyzji. Skarżąca wskazała, że w postępowaniach podatkowych toczących się w latach 2020 - 2023 uznano, że sposób korzystania z gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości jest elementem stanu faktycznego, który ma istotne znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek umorzenia podatku z art. 67a § 1 O.p. W toczącym się w 2025 r. te same okoliczności uznano za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Takie działanie organu wskazuje na dowolność (a nie uznaniowość) przy podejmowaniu decyzji i na naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych. Zarzuciła, że kolegium nie odniosło się do większości zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w uzasadnieniu decyzji ograniczyło się jedynie do ogólnikowego przytoczenia orzecznictwa bez odwołania się do stanu faktycznego sprawy. Badanie ważnego interesu publicznego ograniczono jedynie do kwestii związanej z korzyściami fiskalnymi gminy z wpływów z podatku. Pominięto całkowicie korzyści jakie społeczeństwo K. czerpie z korzystania z gruntów "[...]", czyli nieruchomości stanowiących własność podatnika. Pominięto całkowicie bierną postawę władz miasta związaną z niewywiązywaniem się z zawartych z nią porozumień, brak jakichkolwiek działań zmierzających do przejęcia tych terenów i przeznaczenia ich na cele społeczne - parku miejskiego (zgodnie z wykorzystaniem) i zrekompensowania jej pozbawienia jej możliwości korzystania z jej własności. Podkreśliła, że jak wynika z orzecznictwa pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Sporne pojęcie nie zostało w szczególności zawężone wyłącznie do sytuacji "ekstremalnych". Za ważny interes podatnika należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Wyjaśniła, że jej sytuacja finansowa nie jest ekstremalnie zła. Trudno jednak wymagać od podatnika, aby wyzbywał się swojego majątku, aby regulować zobowiązania publicznoprawne. Taka sytuacja wskazywałaby na nadmierny fiskalizm państwa. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją, że udzielenie jej ulgi negatywnie wpłynie na życie mieszkańców gminy, gdyż będzie miało wpływ na możliwość finansowania ciążących na niej obowiązków. Gmina korzysta nieodpłatnie z gruntów stanowiących jej własność, co rekompensuje brak wpływów z podatku. Ze spornej nieruchomości korzystają mieszkańcy, gdyż gmina udostępnia im te tereny jako park miejski i nie tylko. Każdy wie, że teren ten służy do spacerów, uprawniania sportu, parkowania samochodów i utworzone ulice dojazdowe. Zatem korzyści z korzystania przez mieszkańców z tego terenu przeważają nad interesem fiskalnym. W konsekwencji w jej ocenie istnieją przesłanki do umorzenia należności podatkowych w oparciu o art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Organ odwoławczy uchybił zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem sądu ponadto, uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz nie realizuje zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 tej ustawy. W związku z powyższym należy wskazać, że stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21). Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 844/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej nie zamyka się zatem wyłącznie w przyznaniu jednostce prawa do weryfikacji orzeczenia wydanego w pierwszej instancji przez organ wyższego stopnia, ale wyznacza także rolę procesową organu odwoławczego. Jak zauważają przedstawiciele nauki prawa, istotnym elementem zasady dwuinstancyjności postępowania jest zakres rozpoznania i w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy. Wyznaczają go granice sprawy rozstrzygniętej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Sprawa rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) powinna być tożsama ze sprawą rozpatrzoną przez organ pierwszej instancji. Tożsamość ta dotyczy tak elementów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Zatem realizując zasadę dwuinstancyjności organ odwoławczy na nowo ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1241/13). Toteż do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Tym samym organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć odwołanie, czyli dokonać merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2720/11). Konieczne jest zatem, aby rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego, tak by dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie argumenty (por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 672/10). Stosownie zaś do postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17). Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja kolegium utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. w przedmiocie odmowy skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił zatem przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W związku z ogólnym stwierdzeniem przez kolegium, że rozstrzygnięcia organu podatkowego w powyższej materii opierają się na uznaniu administracyjnym, wymaga wyjaśnienia, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania administracyjnego. W pierwszej organ administracyjny obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie zaś przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak tych przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej i to nie w ramach uznania administracyjnego. Wymaga ponadto zaznaczenia, że kolegium rozpatrując odwołania od decyzji, których kierunek rozstrzygnięcia pozostawiony został do uznania organowi pierwszej instancji ma ograniczone możliwości orzekania. Wynika to bezpośrednio z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej który stanowi, że samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Regulacja taka oznacza, że kolegium rozpatrując odwołanie od decyzji dotyczącej ulg podatkowych, powinno w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, czy w sprawie występuje jedna z przesłanek do ich stosowania, czyli "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W tym zakresie kolegium nie jest skrępowane żadnymi ograniczenia wynikającymi z faktu, że końcowe rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organowi pierwszej instancji. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że jedna z tych przesłanek wystąpiła, zaś organ pierwszej instancji odmówił zastosowania ulgi, kolegium nie orzeka zgodnie z pełnymi zasadami dwuinstancyjności postępowania, lecz ogranicza się do zbadania, czy organ pierwszej instancji nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego, choć powinno sprawę ponownie rozpoznać. Innymi słowy kolegium nie może zastąpić organu uprawnionego do stosowania ulg i je przyznać. Spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę sąd aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Z kolei istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Podkreślić należy, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. NSA w wyroku z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ administracyjny kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie przy dołożeniu przez podatnika starań, aby pozyskać środki pieniężne). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Zdaniem sądu tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przy takim przedstawieniu rozumienia obu interesów dodać również należy, że żaden z nich nie ma pozycji nadrzędnej. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził brak przesłanek do udzielenia ulg, o których mowa w art. 67a pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do stanowiska kolegium wyrażonego w zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie sąd stwierdził, że organ ten nie wskazał czy w sprawie występuje, czy też nie przesłanka ważnego interesu podatnika, co w stanie faktycznym sprawy narusza opisaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że realizując zasadę dwuinstancyjności organ odwoławczy na nowo ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1241/13). W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego opisano natomiast jedynie sytuację materialną skarżącej, relacjonując ustalenia organu I instancji. Informacje te nie zostały jednak przeanalizowane w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnik. Ponadto argumentacja decyzji jest niespójna, nie wiadomo bowiem czy dotyczy ustaleń i oceny przesłanki ważnego interesu, czy interesu publicznego. Na to, że organ ocenia przesłankę interesu publicznego wskazuje dopiero ostatnie zdanie uzasadnienia decyzji i to sformułowane, że "ten fakt dodatkowo przemawia za brakiem interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej". Nie można zatem prześledzić sposobu rozumowania kolegium, które skłoniło go do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Takie rozstrzygnięcie uchyla się spod kontroli sądu, który nie może domyślać się motywów działania organu. Istotne przy tym jest, że w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Brak zatem ustaleń organu odwoławczego w zakresie jednej z przesłanek umorzenia czyni to rozstrzygnięcie wadliwym. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zwrócił ponadto uwagę na lakoniczne ustosunkowanie się organu do zarzutu odwołania naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji odmiennej niż decyzji w poprzednich latach w zakresie stosowania ulg w podatku od nieruchomości w stosunku do skarżącej, co do tych samych nieruchomości, w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Zdaniem sądu stwierdzenie, że każda decyzja podejmowana w tym zakresie jest decyzją indywidualną jest mało konkretne, a przede wszystkim nie przekonujące, co narusza wyżej omówione przepisy art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu kolegium usunie spostrzeżone nieprawidłowości, które zostały zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. W pierwszej kolejności będzie zobowiązany do wyraźnego przesądzenia czy w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" oraz rozważy, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Kolegium swoje stanowisko przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz realizującym zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej. Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.