III SA/Wa 1000/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M.Z. reprezentowanego przez kuratora adwokat K.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "Naczelnik"), postanowieniem z dnia [...] listopada 2021r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w sprawie określenia Skarżącemu M.Z. reprezentowanemu przez kuratora dla osoby nieobecnej adwokata G.K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości w kwocie 5.641,00 zł. Kurator - adwokat G.K. (reprezentujący Skarżącego M.Z.), zażaleniem z 26 listopada 2021 r., zakwestionował to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Kurator zarzucił naruszenie art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) polegające na braku wystarczającego i należytego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślił, że Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji uzasadniając to posiadanymi informacjami o toczących się innych postępowaniach egzekucyjnych wobec M.Z., domniemanym brakiem posiadania przez niego majątku o wartości odpowiadającej wysokości orzeczonego zobowiązania oraz krótkim okresem pozostałym do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, przy czym wszystkie te przesłanki mają rzekomo uprawdopodabniać, że zobowiązanie wynikające z pierwotnej decyzji nie zostanie spełnione. W ocenie Kuratora takie stanowisko jest błędne, bowiem wprawdzie Skarżący posiada zaległości, ale są to stosunkowo niewielkie kwoty i nie mają one istotnego wpływu na jego możliwości regulowania swoich zobowiązań. W jego ocenie, nie może być również mowy o domniemanym braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości orzeczonego zobowiązania. W żaden sposób nie wykazano, że Skarżący nie posiada majątku. Brak majątku może dotyczyć ewentualnie nieruchomości, których brak stwierdzono w sprawdzanych stosownych rejestrach, ale nie oznacza to automatycznie braku jakiegokolwiek innego majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań. Nie dotyczy to np. ewentualnych wartościowych ruchomości czy zasobów pieniężnych czego nie sprawdzono i nie wykazano. Kurator wskazał, że Skarżący prowadzi zwykły tryb życia, pracuje i składa deklaracje, z których jednoznacznie wynika, że osiąga on dochody czy możliwości zarobkowe pozwalające na regulowanie swoich zobowiązań. W odniesieniu do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Kurator podkreślił, że ta przesłanka nie jest w jakikolwiek sposób zależna od Skarżącego, a w związku z tym nie może on ponosić dodatkowych nadmiernych dolegliwości z powodu upływu czasu, na co przecież nie ma żadnego wpływu. Nadto, zdaniem Kuratora, wykonywanie nieostatecznych decyzji jest działaniem wyjątkowym. Stąd też wszystkie przesłanki w takich szczególnych wypadkach nie mogą być interpretowane w rozszerzające, ale rozważnie i ściśle, w sposób precyzyjny, ostrożny i z należytą uwagą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1,2 i 4 O.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] listopada 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2021 r w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości w kwocie 5.641,00 zł. Zdaniem Dyrektora, niezbędnym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. oraz dodatkowo przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p. Dyrektor wskazał, że nadając nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności organ podatkowy ma uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Instytucja "uprawdopodobnienia" polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz opiera się na wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Zatem nie jest istotne przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. Dyrektor zauważył, iż w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji uprawdopodobnił okoliczności, z których wywiódł dostatecznie opisane niżej skutki prawne. Wskazał, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nr [...] z dnia [...] września 2021 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Zatem okres upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto Dyrektor zauważył, że organ podatkowy wykazał, że wobec Skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne, którymi objęte są zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz w zakresie innych należności pieniężnych, w ramach których łączna kwota zaległości objętych tytułami wykonawczymi na dzień 27.10.2021 r. wynosiła 1.532,93 zł. Ponadto przeciwko Panu M.Z. wystawione zostały zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej na łączną kwotę ponad 68.000,00 zł (z czego same alimenty zaległe stanowią kwotę 24.853,73 zł, odsetki do 26 marca 2021 r. stanowiły kwotę 441,84 zł, a opłata egzekucyjna 3.794,34 zł). Następnie organ podatkowy na podstawie dostępnych serwisów i aplikacji ustalił, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a osiągane przez podatnika dochody nie są wystarczające na pokrycie zobowiązań podatkowych. W skardze z 30 marca 2022 r. (data wpływu do Dyrektora) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kurator w imieniu Skarżącego nieobecnego M.Z., zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 w zw. z art.239 § 2, w zw. z art. 121. w zw. z art.122 w zw. z art.191 O.p., poprzez dokonanie błędnych a zarazem dowolnych ustaleń faktycznych w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego skutkujących bezzasadnym uznaniem, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, podczas gdy nie zostały wykazane konkretne okoliczności mające skutkować rzekomym niewykonaniem zobowiązania oraz przewlekłe działanie organu I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji podatkowej zaledwie na kilka miesięcy przed upływem okresu przedawnienia. Kurator wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpoznania Dyrektorowi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, że Skarżący posiada zaległości płatnicze, ale nie one duże i nic mają istotnego wpływu na jego możliwości płatnicze. Postępowanie egzekucyjne dotyczy także relatywnie niewielkich kwot. Natomiast brak informacji przez organ podatkowy o jego zakończeniu, nie może oznaczać i automatycznie nie oznacza, że faktycznie nie zostało ono zakończone. Także kwota podatku orzeczona nieostateczną decyzją w niniejszej sprawie jest również stosunkowo niewielka tym bardziej, że przy obecnie skokowo spada wartość pieniądza. Podobnie sytuacja wygląda w zakresie dotyczącym braku majątku nieruchomego wartości odpowiadającej wysokości orzeczonego zobowiązania. Jednak nie jest to równoznaczne z brakiem jakiegokolwiek innego majątku pozwalającego na regulowanie zobowiązań. Mogą to być przecież wartościowe ruchomości czy zasoby pieniężne, których braku przecież nie stwierdzono. Niezależnie od powyższego, zdaniem Kuratora, wydaje się, że w niniejszym przypadku głównym powodem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w niniejszym był niespełna 3-miesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz rzekomo celowe przedłużanie postępowania podatkowego, mogące skutkować przedawnieniem zobowiązania, co samo w sobie nie jest prawną przesłanką korzystania z instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tymczasem w żaden sposób nie wykazano jakiejkolwiek obstrukcji procesowej, zaś korzystanie z dostępnych - legalnych środków prawnych służących ochronie praw nie może skutkować pogorszeniem sytuacji prawnej zobowiązanego czy formułowaniem zarzutu. To organ podatkowy przez niemal cały okres działał w sposób opieszały o czym świadczy chociażby fakt, że samo postępowanie zostało wszczęte dopiero 24 lutego 2021r, a decyzję nieostateczną wydano [...] września 2021 r. tj. zaledwie na kilka miesięcy przed upływem okresu przedawnienia. Takie działanie - wbrew zasadom - nie jest ani szybkie, ani wnikliwa i z pewnością nie budzi koniecznego zaufania. W efekcie ryzyko przedawnienia zobowiązania nie zostało spowodowane przez podatnika, a od organu należałoby spodziewać się przezorności w prowadzeniu postępowania i przewidywania konsekwencji ewentualnego przedawnienia. Przewlekłość działania organu niemal w całym okresie i dopiero zintensyfikowanie postępowania w jego końcowym etapie jest obarczone ryzykiem niewykonalności i swoiste zasłanianie się instytucją rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej nadużyciem. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest prawidłowość postanowienia Dyrektora z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] listopada 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2021 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości w kwocie 5.641,00 zł. Ocena prawidłowości zaskarżonego postanowienia wymaga rozważania istnienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 239b O.p., w oparciu o który to przepis organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności wskazanej decyzji z dn. [...] września 2021 r. Zgodnie z art. 239b O.p. § 1. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. § 3. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. § 4. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. § 5. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa. W niniejszej sprawie nie ma sporu, że przedmiotowa decyzja z dn. [...] września 2021 r. na moment wydania postanowienia organu pierwszej instancji posiadała walor decyzji nieostatecznej w administracyjnym toku instancji. W konsekwencji należy rozważyć, czy organy miały podstawy do przyjęcia, że w sprawie występuje co najmniej jedna z przesłanek, o których mowa w art. 239b §1 O.p. oraz czy uprawdopodobniły to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor wskazał, że wobec Skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne, którymi objęte są zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz w zakresie innych należności pieniężnych, w ramach których łączna kwota zaległości objętych tytułami wykonawczymi na dzień 27.10.2021 r. wynosiła 1.532,93 zł, co oznacza, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 239b §1 pkt 1 O.p. (tj. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych). W konsekwencji rozważenia wymaga kwestia tego, czy organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (przesłanka, o której mowa w art. 239b §2 O.p.). Rację ma Dyrektor wskazując, że nadając nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności organ podatkowy ma uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Instytucja "uprawdopodobnienia" polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz opiera się na wskazaniu jedynie okoliczności w starczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Zatem nie jest istotne przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. Otóż zasadnie w tym kontekście wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że oprócz prowadzonego postępowania egzekucyjnego z tyt. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przeciwko Panu M.Z. wystawione zostały zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej na łączną kwotę ponad 68.000,00 zł (z czego same alimenty zaległe stanowią kwotę 24.853,73 zł, odsetki do 26 marca 2021 r. stanowiły kwotę 441,84 zł, a opłata egzekucyjna 3.794,34 zł). Wskazano również, że organ podatkowy na podstawie dostępnych serwisów i aplikacji ustalił, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a osiągane przez podatnika dochody nie są wystarczające na pokrycie zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu wskazane okoliczności, uprawdopodabniają (nie ma konieczności wykazania), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze zaległości płatnicze Skarżącego nie są, jak podnosi Kurator w skardze nieduże ("[Skarżący] posiada zaległości płatnicze, ale nie [są] one duże") – opiewają one na stosunkowo znaczne kwoty. W tym kontekście wprawdzie zobowiązanie określone decyzją Naczelnika, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie przekraczało kwoty 6 tys. zł, jednocześnie jednak wystawione w stosunku do Skarżącego zajęcia wierzytelności opiewały na kwotę 11 krotnie większą. Na szczególną uwagę zasługuje przy tym to, że wśród zaległości znajdują się również zaległości z tytułu alimentów (w odniesieniu do których świadomość konieczności dobrowolnej regulacji w ogólnym odczuciu społecznym jest szczególnie silna) - na kwotę ponad 4-krotnie przekraczającą zobowiązanie określone decyzją Naczelnika, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym skoro w zakresie innych należności zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do ich wykonania w sposób dobrowolny (w tym w odniesieniu do alimentów), to należało przypuszczać, że strona konsekwentnie i w przypadku zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie będzie wyrażać woli wykonania swoich zobowiązań (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r., I SA/Po 789/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r., I SA/Sz 527/16; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r., I SA/Gd 1496/14). W konsekwencji należy stwierdzić, że w sprawie została również wykazana przesłanka uprawdopodobnienia tego, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na uwadze to, że Sąd stwierdził istnienie (wykazanie) przesłanki, o której mowa w art. 239b §1 pkt 1 w zw. §2 O.p., brak jest konieczności odnoszenia się do wykazania przez Dyrektora innych przesłanek z art. 239b §1 O.p. Przesądzenie o ich wykazaniu lub braku ich wykazania nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie tut. Sądu. Skoro bowiem Sąd uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 239b §1 pkt 1 w zw. z §2 O.p. (tj. organ podatkowy posiadał informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych) jednocześnie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b §2 O.p.), to oznaczało to, że istniały podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika z dn. 20 września 2021 r. – co skutkuje koniecznością oddalenia skargi przez Sąd (niezależnie od wykazania lub niewykazania innych przesłanek określonych w art. 239b §1 O.p.). W konsekwencji nie ma potrzeby odnoszenia się do kwestii wykazania w sprawie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b §1 pkt 4 O.p. (tj. dotyczącej tego, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące), a co za tym idzie odnoszenia się do sformułowanych w skardze zarzutów dot. wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji zaledwie na kilka miesięcy przed upływem terminu (i opóźnień w tym zakresie). Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut, że doszło do naruszenia art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 w zw. z art.239 § 2, w zw. z art. 121. w zw. z art.122 w zw. z art.191 O.p., poprzez dokonanie błędnych a zarazem dowolnych ustaleń faktycznych w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego skutkujących bezzasadnym uznaniem, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, podczas gdy nie zostały wykazane konkretne okoliczności mające skutkować rzekomym niewykonaniem zobowiązania. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) – zwana dalej p.p.s.a., skargę oddalił. Niniejsza sprawa została rozpoznania w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a, w którym to trybie sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).