I SA/Sz 681/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.

M. W. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] maja 2022 r. nr [...] odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3 Konwencji z 20.07.2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja"). Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Pismem z 15 kwietnia 2022 r. Strona złożyła do organu wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z planowanym uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez G. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Przedsiębiorstwo"). Zdaniem Strony w związku z wykonywaniem pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez Przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii do wynagrodzenia zastosowanie znajdzie Konwencja. Ponadto z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego w Polsce od dochodów uzyskiwanych poza Rzeczpospolitą Polską, ewentualnie zaliczki na podatek dochodowy wywołują znaczna dysproporcję pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego w Polsce przy rozliczeniu rocznym, a wielkością zaliczek na poczet podatku dochodowego, które Strona byłaby zobowiązana do zapłaty, przy zastosowaniu metody zaliczenia. Tym samym, zaliczki obliczone zgodnie z przepisem art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok. Do wniosku Strona załączyła następujące dokumenty (wydruki): umowę o pracę marynarzy z 15 stycznia 2021 r. na stanowisku Chief Officer (w języku polskim); oświadczenie kapitana statku z 3 lutego 2022 r. (dwujęzyczne: polski/angielski); oświadczenie M. (w języku angielskim); oświadczenie kapitana statku z 3 lutego 2022 r. (dwujęzyczne: polski/angielski); oświadczenie M. (w języku polskim); listę portów (w języku angielskim); kopię książeczki żeglarskiej potwierdzającej zamustrowanie 9 luty 2022 r. na statku "G. S." i wymustrowanie 6 marca 2022 r. w charakterze Master. Pismem z 20 kwietnia 2022 r. organ zobowiązał Stronę do uzupełnienia wniosku o aktualny dokument stwierdzający: numer IMO statku "G. S."; rodzaj przewożonych ładunków statkiem na pokładzie, którego Strona będzie wykonywać prace najemną w 2022 r.; daty zamustrowania i wymustrowania na przełomie 2021 2022 roku, tj. przed 9 lutym 2022 r. (strony książeczki żeglarskiej); czy statek, na którym będzie Strona wykonywała pracę najemna w 2022 r. będzie zarządzany prezz przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym, tj. przewozić będzie pasażerów lub ładunki w celach zarobkowych przez wody morskie. Dodatkowo organ pouczył Stronę, że wszelkie dokumenty sporządzone w języku obcym, powinny być przedłożone wraz z urzędowym tłumaczeniem. W odpowiedzi na wezwanie Strona nadesłała pismo z 22 lutego 2022 r. wraz z kserokopią książeczki żeglarskiej z ostatnim wpisem oraz kserokopią manifestu towarowego statku "B. T."(w języku angielskim). W piśmie Strona wskazała, że statek "B. T." eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez Przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. przewozi ładunki przez wody morskie w celach zarobkowych. Ponadto podkreśliła znaczenie dokumentu sporządzonego przez kapitana statku i jego mocy dowodowej. Zwróciła, także uwagę na załączony do pisma manifest przewozowy (cargo manifest) statku "B. T.", z którego wynika zakres wszystkich partii towarów, które znajdują się na statku, a także informacje pozwalające na zweryfikowanie ładunku. W odpowiedzi na wezwanie Strona przekazała do organu I instancji informacje o numerze IMO statku, kopię strony 25 książeczki żeglarskiej, kopie zaświadczenia z 5 maja 2022 r. wystawionego przez G. M., potwierdzającego eksploatowanie w 2022 r. statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii (dwujęzyczne: polski/angielski). W oparciu o złożoną w toku postępowania dokumentację i poczynione ustalenia, organ I instancji wydał 13 maja 2022 r. decyzję odmawiającą Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z materiałem dowodowym Strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto ustalono, że w 2022 r. Strona wykonuje pracę najemną na statku "G. S.", eksploatowanym przez "G. " (wchodzącą w skład "G. Group") z zarządem w Wielkiej Brytanii. Organ powołując się na ogólnodostępne informacje umieszczone na stronach internetowych: marinetraffic.com, ships.iobmarineman.com, bing.com oraz globaloffshore.co.uk wskazał, że jednostka "G. S." o numerze IMO: [...] to "offshore suport vessel", "multi purpose offshore vessel", czyli statek wsparcia offshore, wielozadaniowy statek morski, zbudowany w 2011 r., który pływa pod banderą Wielkiej Brytanii. Jest to wyposażony w dźwigi statek konserwacyjny i naprawczy (IMR), przystosowany do obsługi zdalnie sterowanych pojazdów klasy roboczej (ROV). Zdaniem organu statek, na którym Strona wykonuje pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską Dz.U.UE.L.2009.141.29; dalej: "dyrektywa 2009/42/WE"). W tym zakresie organ odwoła się do przepisów art. 2a i 2b dyrektywy 2009/42/WE. W opinii organu, ani we wniosku ani w toku postępowania Strona nie uprawdopodobniła wszystkich przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Brak jest podstaw do przyjęcia, że Strona wykonywała pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W rezultacie organ uznał, że Strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2022 roku dochodu. Strona nie spełniła wymogów art. 22 § 2a O.p., więc ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. nie znalazła w przypadku Strony zastosowania. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Do pisma Strona załączyła: export declaration (w języku angielskim); export accompanying document (w języku angielskim); cargo ship safety construction certificate (w języku angielskim). W piśmie z 18 lipca 2022 r. Strona wypowiedziała się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ I instancji. Decyzją z 25 lipca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w sprawie nie jest sporne, iż miejscem zamieszkania Strony jest Polska i że tu posiada ona nieograniczony obowiązek podatkowy. Natomiast spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. Organ podkreślił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W dalszej kolejności organ rozwinął, że przy rozpoznawaniu wniosku badaniu podlegało, czy zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zdaniem organu dopiero pozytywna odpowiedź ww. pytania umożliwia zastosowanie odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji na zbadanie czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Organ podkreślił, że w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, Strona uprawdopodobniła łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek, tj.: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Zwrócił uwagę, że niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje możliwość zastosowania analizowanej regulacji. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że nie zakwestionował ustaleń organu I instancji, w zakresie dwóch przesłanek, tj. wykonywania pracy najemnej na statku morskim "G. S." na stanowisku kapitana statku, który jest eksploatowany przez Przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Ponadto organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że Strona nie uprawdopodobniła trzeciej przesłanki, tj. wykonywania przez Stronę pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy przeanalizował materiał dowodowy i poddał analizie zapisy ustawy podatkowej, Konwencji i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. W tym zakresie wskazał na kwestię właściwego rozumienia takich pojęć, jak: "transport", "transport międzynarodowy", "transport morski". W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odwołania, który odnosi się do wykorzystania przez organ I instancji jedynie części definicji, zawartej w dyrektywie 2009/42/WE. Zwrócił uwagę, że zdaniem Strony statek, na którym świadczy pracę, jako jednostka wielozadaniowa, która może realizować transport do instalacji morskich, który wpisuje się w "transport międzynarodowy w rozumieniu dyrektywy 2009/42/WE, co oznacza, że spełnia przesłankę eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Natomiast w opinii organu odwoławczego, dla celów zdefiniowania kwestii transportu, wystarczające jest posłużenie się jedynie definicją sformułowania "przewóz rzeczy i osób droga morską", a ustalenie, jakie to były rzeczy nie ma znaczenia. Wszystkie rzeczy - także te wymienione w dyrektywie 2009/42/WE w podpunktach (i) i (ii) - byłyby uznane za przemieszczane w transporcie międzynarodowym, gdyby ich przewóz odbywał się w celach zarobkowych statkiem drogą morską. W sytuacji, gdy przewożone są one przez statek, wykonujący prace z ich wykorzystaniem, nie można uznać, że są przemieszczane w transporcie morskim, w szczególności w sytuacji, gdy statek wymieniony jest w art. 2 pkt b) akapit drugi dyrektywy 2009/42/WE. Organ odwoławczy odwoła się, także do treść załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 roku nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE L 2005 nr 35 str. 23), w którym zaktualizowano definicję m.in. transportu morskiego (kod 206). W jego w ramach wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). Zdaniem organu odwoławczego okoliczność eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku, na którym Strona pracuje, nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym. W tym zakresie zwróciła uwagę na informacje zamieszczone w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet dotyczących przedmiotowej jednostki i tak: www.vesselfinder.com i www.iobmarineman.com. opisują jednostkę jako "offshore support vessel" (tj. morski statek pomocniczy), www.marinetraffic.com jako "multi purpose offshore vessel (tj. wielozadaniowy statek morski), www.vesselregister.com jako typ 639 wielozadaniowy statek offshore. Ponadto na stronie www.gobaloffshore.co.uk statek został opisany (w tłumaczeniu) jako specjalnie zbudowany statek wsparcia IMR (konserwacja i naprawa) i ROV (obsługa zdalnie sterowanych pojazdów roboczych), zaprojektowany jako specjalnie skonstruowany statek do obsługi IMR i ROV, zaprojektowany w celu zaspokojenia potrzeb rynków zdalnej interwencji na głębokich wodach, odnawialnych źródeł energii, budownictwa i badań. Organ odwoławczy ustalił więc, że statek "G. S." zgodnie ze swoim przeznaczeniem wykorzystywany jest jako statek pomocniczy, nie transportowy. Ze względu na swoje wyposażenie może wykonywać różne zadania. Jednostka ta należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. Jest ona wprawdzie mobilna, ale przemieszczanie się - z uwagi na jej charakter i przeznaczenie - związane jest z prowadzonymi pracami konserwacyjno-remontowymi lub instalacyjnymi. W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy odniósł się również do przedłożonych przez Stronę wraz z wnioskiem dokumentów tj. oświadczenia/zaświadczenia G. M. Group oraz oświadczenie samej Strony jako kapitana statku "G. S." i stwierdził, że nie przesądzają - wbrew opinii Strony - że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ potwierdził, że z dokumentów tych nie wynika, na jakiej podstawie jego wystawca oparł swoje twierdzenia o eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub źródła pochodzenia definicji) oraz sposobie działalności Przedsiębiorstwa. Ponadto zapisy te są sprzeczne ze wskazaną działalnością Przedsiębiorstwa, do której nie należy transport osób i towarów. Przedstawienie wykazu portów, w których znajdował się statek w okresie od 20 stycznia 2021 r. do 26 stycznia 2021 r. nie dowodzi zdaniem organu, że statek transportował rzeczy lub osoby w celu osiągnięcia zysku, lecz potwierdza, że przemieszczał się on pomiędzy portami innymi, niż strony Konwencji (Stany Zjednoczone, Dania, Bermudy). Nie przesądza to jednak o wykonywaniu transportu międzynarodowego. Również przedłożone wraz z odwołaniem zgłoszenie celne nie potwierdza, że Strona wykonywała pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Wynika z niego, że przedmiotem odprawy celnej były towar określony jako "subsea power cable" (podmorski kabel zasilający). Organ odwoławczy rozwinął, że przewożenie przez statek towarów, nie oznacza jednak, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Nie można bowiem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków. To, czy statek może przewozić ładunki, czy to, że nawet podczas wykonywania swoich zadań w istocie jakieś towary czy pasażerów przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów czy pasażerów w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i ocenił zebrane dowody z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla prowadzonej sprawy. Dokumenty przedłożone przez Stronę nie zostały zakwestionowane, ani nie podważano ich wiarygodności, ale poddano je analizie. Okazały się one, jednak niewystarczające do uprawdopodobnienia przesłanki wykonywania przez Stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Po przeprowadzeniu analizy (w świetle wszystkich zgromadzonych dokumentów) - która nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny – organ I instancji przedstawił własne ustalenia odnośnie eksploatacji statku "G. S." w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu odwoławczego, także twierdzenia że odwoływanie się do definicji zamieszczonych na stronie Wikipedii, czy określenie jednostki z pominięciem danych faktycznych przedstawionych przez Stronę stanowiło naruszenie zasady zaufania do organu oraz jest dowolną oceną zgromadzonego materiału dowodowego, nie stanowiły naruszenia przepisów postępowania. Ponadto informacje, które pochodziły z ogólnodostępnych stron internetowych mogły stanowić dowód w sprawie, który miał na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Słusznie w ocenie organu odwoławczego, przywołano w rozstrzygnięciu organu I instancji dyrektywę 2009/42/WE w celu wyjaśnienia pojęcia "transport międzynarodowy". Organy podatkowe, które rozpatrują sprawę polskiego rezydenta podatkowego maja uprawnienie do rozpoznawania sprawy w oparciu o akty prawa unijnego, w tym dyrektyw. Organ odwoławczy odniósł się również do powołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej i jej znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Uznał w tym zakresie, że uzasadnienia zawartego w powołanej interpretacji, w żaden sposób nie można odnieść do niniejszej sprawy. Końcowo organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska zawartego w kwestionowanej decyzji organu I instancji, że statek, na którym Strona jest zatrudniona, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Oznacza to, że w sprawie nie ma zastosowania regulacja, która wynika z art. 14 ust. 3 Konwencji. Brak uprawdopodobnienia jednej przesłanki czyni niezasadnym żądanie Strony zawarte we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek. W konsekwencji niemożliwe jest zastosowanie w sprawie art. 22 § 2a O.p., bowiem Strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2022 roku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła wskazaną decyzję organ odwoławczego w całości, zarzucając jej: 1) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, poprzez błędną wykładnię; 2) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji, zastąpiony art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r, poz. 1369; dalej: "Konwencja MLI"), poprzez uznanie, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, a wskazanie przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie; 3) art. 22 § 2a O.p., poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro fisco; 5) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiały dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i zniekształcenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Ponadto zawnioskował o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu, o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zatem dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy. W świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a). Stosownie do treści art. 4a. ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast z treści art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że zaliczę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Z zapisu ust. 3e (art. 44) wynika, że przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Natomiast ust. 7 (art. 44) stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. W myśl w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją. Zgodnie tym przepisem, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. W ocenie Sądu, prawidłowo w celu dokonania rozstrzygnięcia w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok, w pierwszej kolejności zbadano czy w stosunku do podatnika można stosować zapisy umów międzynarodowych, tj. art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. W świetle powyższego, organy podatkowe obu instancji dokonując oceny, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, prawidłowo miały przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji. Tak więc oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu zasadnie dokonano pod kątem spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek: wykonywania pracy najemnej na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. I tak, na podstawie analizy przedłożonych dowodów, tj. kserokopii książeczki żeglarskiej, listy portów do których zawijał statek G. S., list przedstawiciela G. M. Group, oświadczenie kapitana statku, umowy o pracę uzupełnionych na wezwanie organu o zaświadczenie przedstawiciela G. M. Group, książeczkę żeglarską w ocenie organów, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została więc spełniona. Spełniona także została trzecia przesłanka tj. podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. W odniesieniu do kwestii, czy statek G. S. o nr [...] typu offshore suport vessel, multi purpose offshore vessel czyli statek wsparcia, wielozadaniowy statek morski zbudowany w 2011 r., wyposażony w dżwigi, statek konserwacyjny i naprawczy (IMR) przystosowany do obsługi zdalnie sterowanych pojazdów klasy roboczej (ROV) wykonuje transport międzynarodowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że wobec braku ścisłej definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji trudno uznać, iż organ I instancji dokonał jej błędnej interpretacji zwłaszcza, że umowa międzynarodowa podpisana z Wielką Brytanią nie zawiera innych wskazań w tym zakresie. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie ustawy u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniowały przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które sąd akceptuje, że "transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim np. wsparcie, naprawa, konserwacja, zdalna interwencja na głębokich wodach, odnawialnych źródeł energii, budownictwa i badań. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego. Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD , załącznik II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23), Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810). Stąd uzasadnione jest stanowisko organu II instancji, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. W związku z tym, stanowisko organu odwoławczego, że nie można uznać, że statek G. S. jest eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym) co wynika ze zgromadzonego materiału tj. że statek G. S. to statek, który jak wynika ze strony www.vesselfinder.com, www.iobmarineman.com, jest statkiem morskim pomocniczym, www.marinetraffic.co jako wielozadaniowy statek morski, www.vesselregister.com jako typ 639 wielozadaniowy statek offshore a ze strony www.gobaloffshore.co.uk jest to statek zbudowany w celu wsparcia IMR - konserwacja i naprawa oraz jako statek ROV - obsługa zdalnie sterowanych pojazdów roboczych a więc nie może być wykorzystywany do transportu międzynarodowego jest uzasadnione. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Przeciwnych okoliczności nie potwierdzają dokumenty przedłożone przez Skarżącego w tym zaświadczenie G. Group czy oświadczenia kapitana z których nie wynika na jakiej podstawie jego wystawcy to oświadczenie opierają tak co do przewożenia towarów/osób jako samoistnych zleceń czy sposobie działalności firmy. Tak więc zasadnie przyjął organ, że źródłem przychodów ww. statku nie jest bowiem transport morski we wskazanym rozumieniu. Również dołączone w języku angielskim do odwołania dokumenty (dokumenty celne) nie przeczą stanowisku organu albowiem nie sam fakt przewozu rzeczy czy osób ale tylko taki przewóz, który jest wykonywany w ramach transportu międzynarodowego we wskazanym wyżej znaczeniu. Podobnie należy ocenić podnoszoną okoliczność zawijania statku do portów, listę których przedstawił Skarżący. To czy z takim transportem międzynarodowym mamy do czynienia winien uprawdopodobnić Skarżący występujący z wnioskiem, o jakim mowa w art. 22 ust. 2 a O.p. W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie prawidłowe są wnioski organu, że źródłem przychodów statku G. S. nie jest transport morski. Wprawdzie statek G. S. jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. To specjalistyczne przeznaczenie konstrukcyjne statku G. S., który zaprojektowany został w celu zaspokojenia potrzeb rynku zdalnej interwencji na głębokich wodach, odnawialnych żródeł energii, budownictwa i badań wskazuje na to, że nie jest on przeznaczony do wykonywania transportu ludzi i towarów. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które by wskazywały na to, że statek ten pomimo swojego specjalistycznego przeznaczenia nadanego mu przy jego projektowaniu i budowie, niezwiązanego z transportem morskim, wykonywał transport morski w czasie, w którym Skarżący wykonywał na nim pracę. Wobec tego zasadne było stwierdzenie przez organ, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności świadczącej o tym, że nabędzie prawo do ulgi abolicyjnej, co mogło stanowić przesłankę do ograniczenia poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zatem przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z art. 14 ust. 3 Konwencji nie została uprawdopodobniona przez Skarżącego. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze. Mając na uwadze powyższe wskazać także należy, że postępowanie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz postępowanie wymiarowe w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego. Pierwsze z tych postępowań jest oparte na uprawdopodobnieniu przez wnioskodawcę przesłanki niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego, wobec czego jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym. Na etapie ograniczenia poboru zaliczek mamy do czynienia z określonym stanem faktycznym tj. brakiem uprawdopodobnienia przez podatnika spełnienia przesłanki do zastosowania wnioskowanego ograniczenia. Na tym etapie zatem organ nie przesądza o prawie do ulgi ale czy wnioskodawca uprawdopodobnił spełnienie przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Wydanie wobec podatnika decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie zwalnia go z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku należnego we właściwej wysokości. Obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.