II FSK 1122/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut /spr./ po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1000/22 w sprawie ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym os osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1000/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), oddalił skargę M. Z. (dalej zwany: podatnik lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 września 2021 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 roku. Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 2 listopada 2021 r., na podstawie art. 239b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z 20 września 2021 r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości. Ustanowiony dla podatnika kurator zażaleniem z 26 listopada 2021 r., zakwestionował to postanowienie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 31 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując przepisy art. 239b § 1 pkt 1 - 4 oraz § 2 O.p. wskazał, że nadając nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Przemawia za tym okoliczność, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 20 września 2021 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., a zatem okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Przede wszystkim jednak wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne, którym objęte są zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie ogółem 755.92 zł, a także w zakresie innych należności pieniężnych - kwota zaległości objętych tytułami wykonawczymi na dzień 27 października 2021 r. wynosiła 1.532,93 zł. Dodatkowo skarżącemu wystawione zostały zawiadomienia o zajęciu wierzytelności na łączną kwotę ponad 68.000 zł w zakresie zaległości alimentacyjnych i innych. Organ podatkowy ustalił i wskazał też, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a osiągane przez podatnika dochody nie są wystarczające na pokrycie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Na wydane w tej sprawie postanowienie kurator wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji powołał w szczególności przepisy art. 239b § 1 i § 2 O.p. argumentując, że nadając nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności organ podatkowy ma uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Instytucja "uprawdopodobnienia" polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz opiera się na wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Zatem nie jest istotne przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. W tej sprawie organ należycie wykazał, że oprócz prowadzonego postępowania egzekucyjnego z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, przeciwko skarżącemu wystawione zostały zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych na łączną kwotę ponad 68.000 zł, a nadto prowadzone są postępowania egzekucyjne w zakresie innych zaległości pieniężnych. Co więcej, wykazał, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a osiągane przez podatnika dochody nie są wystarczające na pokrycie zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu I instancji wskazane okoliczności, uprawdopodabniają, że zobowiązanie z decyzji objętej rygorem nie zostanie wykonane. Skoro podatnik w sposób dobrowolny nie realizuje już istniejących i wymagalnych zobowiązań, to należy przypuszczać, że i w przypadku zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie będzie wyrażać woli ich wykonania. W efekcie Sąd I instancji przyjął, za organem, zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 w zw. § 2 O.p. wskazując, że w tej sytuacji nie ma potrzeby badania przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. dotyczącej krótszego niż trzymiesięczny okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej podatnik, na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, pomimo, że przy wydawaniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do naruszenia art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. Organ dokonał bowiem błędnych, a zarazem dowolnych ustaleń faktycznych w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego, skutkujących bezzasadnym uznaniem, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, podczas gdy nie zostały wykazane konkretne okoliczności mające skutkować rzekomym niewykonaniem zobowiązania, Miało też miejsce przewlekłe działanie organu I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, niebudzące zaufania do organu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji podatkowej zaledwie na kilka miesięcy przed upływem okresu przedawnienia. Skarżący uważa, że ryzyko przedawnienia zobowiązania nie zostało spowodowane przez podatnika, a przez przewlekłość działania organu, który zintensyfikował postępowanie dopiero w jego końcowym etapie, stosując bez usprawiedliwionych powodów rygor natychmiastowej wykonalności. Kasator podniósł dalej, że nie zostało ustalone jakim majątkiem dysponuje, zaś brak prawa własności do nieruchomości po jego stronie nie oznacza automatycznie, że nie posiada on żadnego innego majątku, w szczególności w postaci ruchomości lub zasobów pieniężnych. W efekcie skarżący, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. W podstawach kasacyjnych skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym powiązał ten zarzut z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 oraz § 2 O.p. w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania) i art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Przypomnieć w związku z tym należy, że przepisy art. 239b O.p. zalicza się do przepisów prawa materialnego, a tego zarzutu kasator nie sformułował. Ponieważ jednak od właściwego zinterpretowania tych (zarzucanych) przepisów Ordynacji podatkowej zależy kierunek w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie dowodowe, Sąd orzekający w niezbędnym zakresie dokonał ich analizy na tle rozpoznawanej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył interpretacji, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może mieć miejsce w przypadku wystąpienia choćby jednej z czterech sytuacji opisanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Każda z nich samodzielnie - chociaż po spełnieniu dodatkowego warunku, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. - jest wystarczająca do podjęcia postanowienia nadającego rygor. Zgodnie z art. 239 § 1 i § 2 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepisy powyższe stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych regulacji wynika, na co trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie w istocie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p., a drugą uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 art. 239b O.p.). Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 104/21). Sąd I instancji wykładając drugi z przepisów trafnie wskazał, że uprawdopodobnienie oznacza nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz jedynie wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tegoż faktu. Zatem przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowaną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sprowadza się to do tego, że wykazaniu podlegają okoliczności i informacje na podstawie których można wyprowadzić wnioski co do tego, że zobowiązanie podatkowe prawdopodobnie nie zostanie wykonane. Oczywiście uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie danej okoliczności nie wyłącza stosowania zasady prawdy obiektywnej. W realiach rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Sąd I instancji odniósł się do informacji posiadanych przez organy podatkowe z których wynikało, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące należności innych niż objęte decyzją, której nadano przedmiotowy rygor. Przypomnieć trzeba, że rygor nadano decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 6.541 zł z tytułu zbycia nieruchomości. Oprócz tego wykazano, że wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 755,92 zł oraz w zakresie innych zaległości pieniężnych w kwocie łącznej 1.532,93 zł (według stanu na 27 października 2021 r.). Niezależnie od tego wobec podatnika wystawione zostały zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych na łączną kwotę ponad 68.000 zł, w tym z tytułu zaległości w spłacie alimentów w kwocie 24.853,73 zł wraz odsetkami i opłatą egzekucyjną w kwotach odpowiednio 441,84 zł i 3.794,34 zł. Mając powyższe na względzie słusznie wskazał Sąd I instancji, że organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż objęte rygorem, a to wyczerpuje przesłankę z art. 239 § 1 pkt 1 O.p. Oczywiście dla skuteczności rygoru konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tej kwestii należy wyjaśnić, że przepisów art. 239b § 2 w zw. z § 1 pkt 1 O.p. nie można odczytywać w taki sposób, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z § 1 pkt 1 (organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych) to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane (§ 2) polega na tym, że organ uprawdopodobnienie to musi powiązać z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym. Innymi słowy, nie istnieje prawny obowiązek wykazania przez organy podatkowe, że toczące się postępowanie egzekucyjne uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną. Natomiast niewątpliwie posiadanie przez organ wiedzy o prowadzeniu wobec podatnika egzekucji z tytułu innych należności pieniężnych, a więc wiedzy o regulowaniu lub nieregulowaniu zobowiązań, pozwala ocenić prawdopodobieństwo wykonania zobowiązania z decyzji objętej rygorem. Dodatkowo na tę ocenę wpływać może także brak u podatnika majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.). Co jednak istotne, okoliczność ta jest jedną z czterech unormowanych w art. 239b § 1 O.p. uprawniających do nadania rygoru, a Sąd I instancji, podobnie jak uprzednio organ, powołał ją nie dlatego aby stanowiła samodzielną podstawę nadania rygoru, lecz aby ustalić i ocenić prawdopodobieństwo, czy zobowiązanie wynikające z decyzji, której ma być nadany rygor, zostanie wykonane. Trafnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniono, że skarżący (co potwierdza ocena przebiegu postępowań egzekucyjnych) nie posiada zdolności do uregulowania należności i to, zarówno w kwotach niższych (dochodzona egzekucyjnie zaległość podatkowa za 2016 r., to 755,92 zł , a niepodatkowa 1.532,93 zł), jak i wyższych (dochodzone zaległe alimenty obejmowały 24.853,73 zł). Okoliczność ta, w powiązaniu z brakiem majątku nadającego się do egzekucji uprawdopodobnia, że skarżący nie wykona zobowiązania w wysokości 5.641 zł. W kwestii majątku nadającego się do egzekucji należy wskazać, że organ wiedzą w tym zakresie rozporządza z urzędu na podstawie posiadanych danych i rejestrów, a nadto w związku z prowadzoną egzekucją. Skarżący nie podważył ustaleń organu w tym zakresie, w tym nie wskazał majątku którym rozporządza dla wykazania, że zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie wykonane, a przesłanka z art. 239 § 2 O.p. nie wystąpiła. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie postawiono żadnych zarzutów, które byłyby właściwe do zweryfikowania i podważenia w postępowaniu kasacyjnym prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji. W szczególności autor skargi kasacyjnej poza zakresem wniesionego środka zaskarżenia pozostawił przepisy postępowania podatkowego, które regulują postępowanie dowodowe, zwłaszcza takie jak art. 180 § 1, art. 181, art. 187 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. (ostatnio powołane przepisy nie mogą stanowić w tym względzie samodzielnej podstawy). Tymczasem to właśnie przepisy rozdziału 11 działu IV O.p. kreują dopuszczalność dowodów w sprawie podatkowej, rodzaje tych dowodów, problematykę zbierania przez organ podatkowy materiału dowodowego, czy jego kompletność w danej sprawie, a wynikowo sposób oceny zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego. Przepisy z tego zakresu stanowiły szeroko rozumianą podstawą prawną do uznania przez organ za udowodnione/ uprawdopodobnione tych wszystkich okoliczności, które były niezbędne do zastosowania regulacji prawnych umożliwiających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, czyli w tym przypadku przesłanek wynikających z przepisów art. 239b § 1 pkt 1 oraz pozostającego z nimi w związku § 2 art. 239b O.p. W tym stanie rzeczy, z uwagi na brak odpowiednich zarzutów kasacyjnych odnoszących się do problematyki ustalania stanu faktycznego sprawy podatkowej, poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno z perspektywy zasadności, jak i wpływu na wynik sprawy pozostawały te motywy skargi kasacyjnej, które przywołane zostały na poparcie zarzutów o nienależycie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, co z kolei miało uzasadniać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Skoro autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, to zakwestionowanie zastosowania przepisu wynikowego, jakim jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Podkreślić jeszcze raz należy, że w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania, co w sprawie organy uczyniły, a Sąd I instancji trafnie zaaprobował. Tych ustaleń kasator skutecznie nie podważył. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że skarżący nie posiada majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, stwierdzić należy za Sądem I instancji, że organ podatkowy nie wskazał w/w przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia. Argumenty dot. sytuacji majątkowej, o której wyżej mowa, służyły podkreśleniu, że niewykonanie zobowiązania jest wysoce prawdopodobne również z tego powodu. Okolicznościami uprawdopodobniającymi brak wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji objętej rygorem były przede wszystkim ciążące na skarżącym zobowiązania, w stosunku do których toczą się postępowania egzekucyjne, a dodatkowo organ wskazał brak majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Przesłanka z § 1 pkt 2 art. 239b O.p. nie była samoistną podstawą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Jak to już Sąd wyżej wyjaśnił, organ nie ma obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Ma natomiast obowiązek wskazać fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje (zob. np. wyrok NSA z 22 sierpnia 2019 r., II FSK 3072/17). Temu kryterium organ sprostał. Co istotne, art. 239b § 2 O.p. nie rozróżnia czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika względnie przez niego spowodowane, na mniej lub bardziej istotne, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnych występujących w sprawie. W okolicznościach tej sprawy wskazano na prowadzone wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, zajęcie wierzytelności, jak i dodatkowo brak majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej. Wszystko to przyczyniło się do wykazania przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie przyjął Sąd I instancji, że organy nie naruszyły zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej zasadnie uznając, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane. Skoro bowiem wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne i wystawiono zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności, to – uwzględniając pozostałe wyżej przedstawione okoliczności - wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. do nadania rygoru. Ocenie organu w tym względzie nie można zarzucić naruszenia art. 191 O.p. Dodatkowe okoliczności podniesione przez organ i zaaprobowane przez Sąd I instancji służyły wyłącznie wykazaniu, że została spełniona przesłanka z § 2 art. 239b O.p. W konsekwencji Sąd I instancji z tych przyczyn nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi. Odnosząc się do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji podatkowej zaledwie na kilka miesięcy przed upływem okresu przedawnienia, a to z kolei doprowadziło do zastosowania bez usprawiedliwionych powodów rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, wyjaśnić trzeba, że Sąd I instancji przesłankę tę pozostawił poza zakresem rozważań przyjmując, że o prawidłowości postanowienia organu świadczy spełnienie przesłanek z art. 239 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. Skoro te przesłanki zaistniały, a podstawą nadania rygoru nie był samoistnie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to zarzut braku analizy jego stosowalności nie znajduje usprawiedliwienia. W tej sytuacji, mając to na względzie także formułowany zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w/w normy nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).