III SA/Po 916/19

Dnia 8 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: St. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] października 2018 r. o wymierzeniu R. C. kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W dniu [...] października 2015 r. w toku kontroli ustalono, że w lokalu "Bar [...]" przy Pl. [...] w N. T., w którym działalność gospodarczą prowadził R. C., znajdują się trzy włączone automaty do gry, które wyłączono chwilę po wejściu funkcjonariuszy do lokalu. Automatów tych nie udało się uruchomić, stąd funkcjonariusze nie mogli przeprowadzić eksperymentu na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.). Biegły sądowy stwierdził, że gry wykonywane na przedmiotowych automatach miały charakter losowy i były urządzane w celach komercyjnych, gdyż w celu rozpoczęcia gry trzeba było dokonać zasilenia automatu środkami pieniężnymi, a automaty umożliwiały bezpośrednią wypłatę wygranych pieniężnych. Strona, jeśli ma wątpliwości co do charakteru gry, powinna wystąpić do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie tej kwestii w ramach procedury, o której mowa w art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Organ posiada natomiast autonomiczne uprawnienie do własnych ustaleń w zakresie występowania w danej sprawie przesłanki do wymierzenia kary za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Gry losowe mogą odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Brak koncesji stanowi podstawę do wymierzenia udostępniającemu lokal kary pieniężnej. Podlega jej urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i wynosi ona [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Strona na podstawie umowy z [...] września 2015 r. zawartej z Spółką A wydzierżawiła mu część przedmiotowego lokalu, przy czym: 1. miała ona otrzymywać miesięczny czynsz w wysokości [...] zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym przestaną one być eksploatowane (§ 2 ust. 1 umowy); oznacza to, że płatność czynszu była uzależniona od przychodu generowanego przez automaty; 2. w przypadku włamania lub istotnego uszkodzenia automatów strona zobowiązała się do niezwłocznego powiadomienia o tym dzierżawcy (§ 6 ust. 1 umowy); 3. dzierżawca zobowiązał się do zapewnienia stronie obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń (§ 6 ust. 2 umowy). Strona [...] września 2015 r. zawarła drugą umowę z Spółką B. we W., na mocy której wydzierżawiła tej spółce 2 m˛ przedmiotowego lokalu, zobowiązując się do: 1. dostarczenia energii elektrycznej do wydzierżawionej części lokalu (§ 3 ust. 2 umowy); 2. zapewnienia dzierżawcy niezakłóconego dostępu do przedmiotu dzierżawy (§ 3 ust. 3 umowy). Z zeznań strony wynika, że w przypadku awarii automatów kontaktowała się z przedstawicielami właścicieli automatów (k. 37 akt adm.). W skardze strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego: 1. naruszenie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie mają one zastosowania w sprawie, gdyż skarżący nie urządzał gier hazardowych, 2. naruszenie art. 71 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma on w sprawie zastosowania, gdyż skarżący nie jest podatnikiem podatku od gier, 3. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez uznanie, że skarżący zawierając umowę dzierżawy części powierzchni lokalu zapewnił warunki umożliwiające uruchomienie automatów i ich właściwą eksploatację, podczas gdy zawarł on jedynie umowę dzierżawy powierzchni lokalu, a nie automatów do gry, za których eksploatację odpowiedzialny był inny podmiot, 4. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 § 1 o.p. przez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, 5. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. przez niewskazanie przez organy obu instancji faktów, które uznano za udowodnione, dowodów na których się oparto i przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi [...] zł od każdego automatu. Skarżący nie legitymował się dokumentem legalizującym jego działania (koncesją - art. 6 ust. 1 u.g.h.). Działalność ta może być bowiem prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 6 ust. 4 u.g.h.). Niemożność uzyskania koncesji przez osobę fizyczną nie wyklucza uznania jej za urządzającą gry poza kasynem gry i wymierzenia jej za to kary pieniężnej. W sprawie nie ma zastosowania art. 71 ust. 1 u.g.h., gdyż sprawa dotyczy wymierzenia kary pieniężnej a art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a nie nałożenia podatku od gier. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem urządzającego gry w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Jak wskazano, nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna, która nie posiada osobowości prawnej, ani też osoba prawna, która nie działa w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od [...] lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wyrażenie urządzanie gier należy rozumieć szeroko. Rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić (Słownik poprawnej polszczyzny, PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście urządzanie gier obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów). Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący te działania. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Uznanie danego podmiotu za urządzającego gry w rozumieniu analizowanego przepisu wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności polegające na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu skarżący podjął takie działania, gdyż [...] września 2015 r. zawarł umowę z Spółką A wydzierżawiając część przedmiotowego lokalu, przy czym: 1. miał on otrzymywać miesięczny czynsz w wysokości [...] zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym przestaną one być eksploatowane (§ 2 ust. 1 umowy); oznacza to, że płatność czynszu była uzależniona od przychodu generowanego przez automaty; 2. w przypadku włamania lub istotnego uszkodzenia automatów strona zobowiązała się do niezwłocznego powiadomienia o tym dzierżawcy (§ 6 ust. 1 umowy); 3. dzierżawca zobowiązał się do zapewnienia stronie obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń (§ 6 ust. 2 umowy). Ponadto skarżący [...] września 2015 r. zawarł drugą umowę z Spółką B we W., na mocy której wydzierżawił tej spółce 2 m˛ przedmiotowego lokalu, zobowiązując się do: 1. dostarczenia energii elektrycznej do wydzierżawionej części lokalu (§ 3 ust. 2 umowy); 3. zapewnienia dzierżawcy niezakłóconego dostępu do przedmiotu dzierżawy (§ 3 ust. 3 umowy). Z zeznań skarżącego wynika, że w przypadku awarii automatów kontaktował się z przedstawicielami właścicieli automatów (k. 37 akt adm.). Oznacza to, że skarżący nie ograniczył się do udostępnienia powierzchni pod lokalizację urządzeń do gry, ale również aktywnie uczestniczył w ich eksploatacji. Organy nie naruszyły więc przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącego art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji prawidłowo uzasadniły swoje decyzje (art. 210 § 4 o.p.), w szczególności podały dlaczego uznały, że skarżący urządzał gry na automatach. Organ odwoławczy w związku z treścią umów zasadnie nie dał wiary zeznaniom skarżącego, za wyjątkiem odpowiedzi na pytanie nr [...] (k. 37 akt adm.), w którym skarżący stwierdził, że w przypadku awarii automatów należało kontaktować się z przedstawicielami dzierżawców. Organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Podjęły wszelkie niezbędne czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy (art. 122 § 1 o.p.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.