III SA/Gl 918/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia NSA Anna Apollo, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T.Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 października 2022 r. nr SKO.FD/41.4/98/2021/12905 w przedmiocie określenia i zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję w jej pkt 2; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej 4.572 (cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 10 sierpnia 2021 r. nr [...] (znak: [...]) Prezydent Miasta K.: 1) określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez T. w K., za 2014 r. w kwocie 2 753,78 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia zapłaty; 2) określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez T. w K., za 2015 r. w kwocie 2 604,85 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia 14 grudnia 2015 r. do dnia zapłaty; 3) określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez T. w K., za 2014 r. w kwocie 500,99 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia zapłaty; 4) określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez T. w K, za 2015 r. w kwocie 9 840,00 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia 14 grudnia 2015 r. do dnia zapłaty; 5) określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez T. w K., za 2016 r. w kwocie 1.126,33 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia 14 grudnia 2016 r. do dnia zapłaty; 6) określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez T. w K., za 2014 r. w kwocie 855,93 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia zapłaty; 7) określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez T. w K., za 2015 r. w kwocie 13 851,72 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia 14 grudnia 2015 r. do dnia zapłaty; 8) określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez T. w K., za 2016 r. w kwocie 2 385,31 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia 14 grudnia 2016 r. do dnia zapłaty, 9) określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez T. w K., za 2017 r. w kwocie 3 409,70 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta K., tj. od dnia 17 grudnia 2017 r. do dnia zapłaty, 10) umorzył postępowanie w części dotyczącej zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez T. jako organ prowadzący Policealną Szkołę T. w K. za 2015; 11) umorzył postępowanie w części dotyczącej zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez T. jako organ prowadzący Policealną Szkołę T. w K. za 2016; 12) umorzył postępowanie w części dotyczącej zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez T. jako organ prowadzący Policealną Szkołę T. w K. za 2017; 13) umorzył postępowanie w części dotyczącej zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez T. jako organ prowadzący Studium Medyczne T. w K. za 2015; 14) umorzył postępowanie w części dotyczącej zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez T. jako organ prowadzący Studium Medyczne T. w K. za 2016; 15) umorzył postępowanie w części dotyczącej zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez T. jako organ prowadzący Studium Medyczne T. w K. za 2017; 16) nakazał T. sp. z o. o. w P., prowadzącej Szkołę Policealną T. w K., Studium Medyczne T. w K. i Technikum T. w K. zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w terminie 15 dni od doręczenia decyzji na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że poprzednia decyzja nr [...] z dnia 19 stycznia 2021 r. wydana w tym przedmiocie została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na skutek złożonego odwołania (vide: decyzja z 25 marca 2021 r. nr [...]). Wskutek ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji zakwestionował jako niemieszczące się w wykorzystaniu dotacji zgodnie z przeznaczeniem wydatki przeznaczone na pokrycie wpłat do PFRON. Ponadto za niekwalifikowane wydatki uznał wydatki z tytułu opłaty za udostępnienie miejsc parkingowych słuchaczom i nauczycielom, zakup jodły kaukaskiej, artykułów spożywczych i usług gastronomicznych dla nauczycieli zasiadających w komisjach podczas egzaminów zawodowych, dwukrotne rozliczenie wydatków za najem pomieszczeń na zajęcia dydaktyczne. Natomiast w przypadku Studium Medycznego T. organ zakwestionował wydatki na sporządzenie raportów ewaluacyjnych przez E. Sp. z o.o. Podobnie za wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem uznał wydatki związane z Technikum T. w K. na raporty ewaluacyjne wykonane przez E. Sp. z o.o., zakup kalendarzy, usług gastronomicznych oraz podwójne rozliczenie wydatków za najem pomieszczeń w czerwcu 2017. Jednocześnie umorzył postępowania w zakresie w jakim Spółka dokonała dobrowolnie zwrotu dotacji. Na skutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach. zaskarżoną decyzją z 12 października 2022 r. nr SKO.FD/41.4/98/2021/12905 uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z 10 sierpnia 2021 r. nr [...] w części w jakiej dotyczyła określenia wysokości zobowiązania z tytułu dotacji przekazanej T. Sp. o.o. w K. w 2014 r. - w związku z prowadzeniem Policealnej Szkoły T. w K. - tj. pkt 1 sentencji zaskarżonej decyzji organu I instancji, - w związku z prowadzeniem Studium Medycznego T. w K. - tj. pkt 3 sentencji zaskarżonej decyzji organu I instancji. - w związku z prowadzeniem Technikum T. w K. - tj. pkt 6 sentencji zaskarżonej decyzji organu I instancji i w tym zakresie umorzyło postępowanie. Natomiast w pozostałym zakresie nie objętym pkt 1 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej powołało się na art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm. – dalej jako k.p.a.), art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 305 ze zm. - zwana dalej "u.f.p."), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Natomiast w uzasadnieniu przedstawiło następujący stan faktyczny. Prezydent Miasta K. zawiadomił Spółkę o: 1) wszczęciu wobec T. Edukacji postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 kk w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. dotyczące zwrotu dotacji udzielonych w latach 2014-2015 dla prowadzonych przez Spółkę m.in. na terenie K. szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych; 2) zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Miasta K.. Natomiast w piśmie z dnia 22 września 2022 r. wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zakończył postępowanie przygotowawcze prowadzone wobec Spółki o przestępstwo skarbowe w związku z pobraniem dotacji w latach 2014-2015 na terenie Miasta K., a Spółka została zawiadomiona o prawomocnym zakończeniu w dniu [...] r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (vide: pismo z dnia 19 września 2022 r.). Postępowanie przygotowawcze wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. dotyczyło czynu polegającego na wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem dotacji oświatowej pozyskanej z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (w tym Miasta K.) za okres od 1 stycznia 2014 do 31 marca 2015 r. Czyn ten wyczerpywał znamiona przestępstwa skarbowego z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 2 k.k.s. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego było wynikiem kontroli obejmującej lata 2014-2017 przeprowadzonej przez pracowników UKS w P. (obecnie po zmianach ustrojowych [...] Urzędu Celno-Skarbowego). Rezultaty tej kontroli ujęte zostały w jej wynikach z dnia 3 września 2019 r. dotyczące prowadzonych na terenie Miasta K. przez T. jednostek. Postępowanie przygotowawcze wszczęte przez Naczelnika [...] UCS pozostawało w ścisłym związku z postępowaniem dotyczącym określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta K.. Postępowanie to nie było jednak podyktowane wyłącznie zamiarem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. SKO ustaliło, że pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji przekazanej w 2014 r. okres 68 dni (24 października 2019 - 31 grudnia 2019 r.), spoczywał przez 763 dni to jest przez czas prowadzenia postępowania przygotowawczego przez NUCS od 24 października 2019 do 25 listopada 2021 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania podjął bieg 25 listopada 2021 i zakończył się po upływie 68 dni w dniu 1 lutego 2022 r. Natomiast pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji przekazanej w 2015 r. okres 434 dni (24 października 2019 r. - 31 grudnia 2020 r). podjął bieg 25 listopada 2021 i do czasu wydania niniejszej decyzji nie zakończył swojego biegu. Wobec powyższego organ odwoławczy orzekł o umorzeniu postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania do zwrotu dotacji przekazanej T. Sp. z o.o. w 2014 r. z budżetu Miasta K.. Sporna natomiast pozostała kwestia prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowej na wpłaty na PFRON, sporządzenie raportów ewaluacyjnych oraz audytu energetycznego. W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków na PFRON Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że kwestia kwalifikowania tych wydatków do pokrycia z dotacji oświatowej była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, które w sposób jednoznaczny wskazały, że te nie są wydatkami na kształcenie i wychowanie tylko stanowią skutek prowadzonej polityki zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Dlatego zarzuty odwołania, co do niezasadności zwrotu dotacji oświatowej w części przeznaczonej na wpłaty do PFRON uznało za chybione. Podobnie raporty ewaluacyjne, które nie zostały sporządzone przez dyrektora, ani na jego zlecenie nie mogą być traktowane jako realizowane w ramach ewaluacji wewnętrznej. Raporty nie mogą być traktowane jako wykonane w związku i na potrzeby ewaluacji zewnętrznej, bowiem ta zlecana jest przez organ sprawujący nadzór pedagogiczny. W odniesieniu do szkół niepublicznych nadzór pedagogiczny sprawował właściwy kurator oświaty - art. 89 ust. 1 u.s.o. Dlatego przedłożone raporty nie mieszczą się w ramach ewaluacji działalności placówki oświatowej. Podobnie złożone do akt sprawy dokumenty pn. "Raport ewaluacyjny efektów kształcenia - raport dla Studium Medycznego T. w K.", "Obszary dostosowania treści kształcenia zawodowego do wymogów rynku pracy - raport dla Technikum T. w K." nie niosą za sobą istotnej wartości poznawczej. Stanowią kompilację powszechnie dostępnych danych statystycznych oraz ogólnikowych sformułowań, co do przebiegu i potrzeb edukacyjnych. Wnioski i zalecenia przedstawione w tych dokumentach mogłyby w istocie dotyczyć każdej placówki oświatowej na terenie kraju ("Raport ewaluacyjny efektów kształcenia"), albo dowolnej instytucji działającej na terenie K. ("Obszary dostosowania treści kształcenia zawodowego do wymogów rynku pracy"). Brak jest w tych opracowaniach badań, analiz i wniosków bezpośrednio nawiązujących do placówek oświatowych w związku, z których działalnością miałyby być związane. W ocenie Kolegium dokumenty te nie spełniały wymogów jakim powinny odpowiadać wydatki publiczne w świetle art. 44 ust. 3 u.f.p. W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych wydatków z tytułu audytu energetycznego udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 28 września 2017 r. wystawioną przez [...] S.A. w W. na kwotę 52.890 zł, z czego 625,17 zł stanowić miało koszt przyporządkowany do Technikum T. w K. jako poniesiony z dotacji przekazanej na tę jednostkę w 2017 r. Koszt ten został opisany w dokumencie księgowym jako poniesiony w związku audytem przeprowadzonym w siedzibie Spółki. Organ wyjaśnił, że wydatek ten nie był bezpośrednio związany ze szkołą prowadzoną w K. lecz dotyczył obiektów siedziby organu prowadzącego. T. Sp. z o.o. wynajmowała pomieszczenia, w których działały katowickie szkoły prowadzone przez Spółkę. W świetle powyższego wydatek ten nie zasługiwał na uwzględnienie jako wykorzystany na realizację zadania publicznego w związku z którym dotacja została przekazana, gdyż nie mieści się on w granicach wyznaczonych w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. Rozstrzygnięcie to Sp. z o.o. T. w P. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pkt 2 sentencji wraz z decyzją organu I instancji w tym samym zakresie zarzuciła im naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj: - art. 70 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 60 oraz 67 §1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych przez jego niezastosowanie do zobowiązania w postaci obowiązku zwrotu dotacji oświatowych za lata 2015 w kwocie 25 068,82 zł (pkt 2, 4, i 7 decyzji Prezydenta Miasta K.) i 2016 w kwocie 3 511,64 zł (pkt 5 i 8 decyzji Prezydenta Miasta K.) powstałego w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Prezydenta Miasta K., a nie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, a więc zobowiązania co do którego nie miało zastosowania zawieszenie biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, ponieważ postępowanie karno-skarbowe nie dotyczyło tego zobowiązania, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w tym zakresie, podczas gdy powinna być ona uchylona, a postępowanie umorzone także w części obejmującej punkty 2, 4, 5, 7 oraz 8; - art. 70 § 6 pkt 1 i 70c ordynacji podatkowej w związku z art. 60 oraz 67 §1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych przez ich zastosowanie do zobowiązania w postaci obowiązku zwrotu dotacji oświatowych za lata 2015 i 2016, o którym mowa w pkt 1 niniejszej skargi, a więc wynikającego z kontroli przeprowadzonej przez Prezydenta Miasta K., a nie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez SKO, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy zawieszenie biegu przedawnienia, o którym mowa w tych przepisach dotyczy wyłącznie zobowiązania, którego dotyczy wszczęte postępowanie karnoskarbowe, a więc w niniejszej sprawie wyłącznie zobowiązania wynikającego z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.; - art. 70 § 1 ordynacji podatkowej (dalej o.p.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 2 § 2 k.k.s. w związku z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, przez stwierdzenie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy doszło do nadużycia prawa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., który nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, to jest wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w okolicznościach w których zgodnie z art. 2 § 2 k.k.s w czasie wszczynania postępowania karnoskarbowego obowiązywała ustawa inna niż w czasie ewentualnego popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, którą należało zastosować, a na podstawie której zakwestionowane koszty mogły być finansowane z dotacji oświatowych, a tym samym w momencie wszczynania postępowania karnoskarbowego czyn nie stanowił zarówno wykroczenia jak i przestępstwa; - art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017r. o finansowaniu zadań oświatowych, przez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że wydatki poniesione przez organ prowadzący szkoły na przeprowadzenie raportów ewaluacyjnych w szkołach, koszty składek na PFRON oraz koszty audytu energetycznego nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki możliwe do sfinansowania z dotacji oświatowych, podczas gdy charakter tych wydatków oraz ich przeznaczenie spełniają kryteria przewidziane w tym przepisie, a tym samym wydatki te mogą zostać z takiej dotacji sfinansowane; 2) przepisów prawa procesowego, tj: - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez przeprowadzenie w sposób nienależyty postępowania wyjaśniającego, w szczególności niedokładne przeanalizowanie kwestii zawieszenia biegu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, który to błąd miał istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w jego wyniku zastosowano przepisy prawa materialnego na podstawie których organ odwoławczy uznał, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia także w zakresie zobowiązania do zwrotu dotacji wynikającego z kontroli przeprowadzonej przez Prezydenta Miasta K., które nie było objęte postępowaniem karnoskarbowym, a w konsekwencji decyzja organu I instancji nie została uchylona także w części obejmującej punkty 2,4, 5, 7 oraz 8. - art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 11 kpa przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji motywów, które wyjaśniałyby tok rozumowania organu odwoławczego, prowadzący do wniosku, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego obejmującego ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 marca 2015r. obejmowało także zobowiązanie do zwrotu dotacji wynikające z kontroli przeprowadzonej przez Prezydenta Miasta K. za lata 2015-2017, co pozbawiło stronę możliwości pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji; - art. 138 §1 pkt 2 przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania wyłącznie w części obejmującej punkty 1, 3 i 6 decyzji, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy ze względu na przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone także w części obejmującej punkty 2, 4, 5, 7 oraz 8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Uzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego oznaczone jako pkt 1 i 2 tej części skargi. Zarzuty te dotyczą wadliwej oceny przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2015 i 2016 r. (odpowiednio pkt 2, 4, 7 decyzji organu pierwszej instancji oraz jej pkt 5 i 8) ze wskazaniem przepisów art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 i 67 § 1 ustawy o finansach publicznych przez ich niezastosowanie, jak również przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 oraz art. 67 § 1 ustawy o finansach publicznych przez ich zastosowanie. Punktem wyjścia dla tej oceny jest kwestia sposobu liczenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania oraz jego zawieszenia. Trafny jest pogląd strony skarżącej, zresztą niekwestionowany przez organ, że kwoty dotacji, o które w tej sprawie chodzi są z mocy art. 252 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, co wynika z art. 60 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z kolei z art. 67 ust. 1 ustawy do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawa o finansach publicznych określa przesłanki zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu, termin ich zwrotu oraz sposób obliczania odsetek. Nie reguluje natomiast kwestii przedawnienia zobowiązania, po którym ono wygasa i nie można już wydać decyzji na podstawie art. 252 ustawy o finansach publicznych, a zatem konieczne jest odpowiednie zastosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Ponieważ obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, wskutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 252 ustawy o finansach publicznych, to decyzja wydana w tym przedmiocie jest decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą stan zaistniały z mocy prawa, czyli taką decyzją, o jakiej mowa w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje na podstawie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i ten przepis należy zastosować odpowiednio dla ustalenia przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Tego rodzaju stanowisko należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, a dla przykładu wskazać można wyroki NSA z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2110/18 oraz z 22 lipca 2021 r., sygn. akt I GSK 316/21 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych – WSA w Łodzi z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 691/21, wyrok WSA w Szczecinie z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1031/21 (wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). Odpowiednie zastosowanie w sprawie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o treści - Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wymaga wskazania początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji i jest to o tyle problematyczne, że o ile terminy płatności podatków są określone ustawowo, to brak jest w ustawie o finansach publicznych precyzyjnego określenia tego momentu w stosunku do dotacji, o których mowa w art. 252 tej ustawy. Co prawda w przepisie tym mowa jest o tym, że dotacje podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2, co przy odpowiednim zastosowaniu art. 70 § 1 może być traktowane jako odpowiadające terminowi płatności podatku, to jednak trudno uznać, że jest to precyzyjne i jednoznaczne określenie terminu płatności jako istotnego dla wyznaczenia początku biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie tych okoliczności może nastąpić zarówno w trakcie wykorzystywania dotacji, jak i wskutek ich rozliczenia po wykonaniu dotowanego zadania, w dowolnym czasie, mniej lub bardziej odległym od momentu zakończenia dotowanego zadania. Może też nie nastąpić w ogóle lub bardzo długo. Przedawnienie zobowiązania ma swą funkcję gwarancyjną, oznacza, że z upływem okresu przedawnienia zobowiązanie wygasa, nie będzie już dochodzone, co ma dać pewność w obrocie prawnym. Dla wyznaczenia początku biegu terminu przedawnienia konieczna jest większa precyzja i stanowczość, nie można kwestii tej pozostawić w taki sposób, z którego w zasadzie nie wynika nic. Kwestia ta była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć NSA, podsumowanych w wyroku z 12 października 2022 r., sygn. akt I GSK 2886/18. Sąd stwierdził w nim, że jako jednolity w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w myśl którego wydanie i doręczenie decyzji na podstawie art. 252 ustawy o finansach publicznych o zwrocie dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 i z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18). Rozstrzygający niniejszą sprawę sąd przyjmuje ten pogląd do zastosowania, jako że mieści się on w granicach "odpowiedniego" zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozwala w sposób czytelny wskazać na początek biegu terminu przedawnienia, co służy pewności prawa i stabilności stosunku zobowiązaniowego. Zgodnie z tym poglądem przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonej uczestnikowi sprawy na 2015 i 2016 r. nastąpiłoby odpowiednio z końcem roku 2020 i 2021. W tych ramach czasowych powinno zakończyć się postępowanie w sprawie przez wydanie decyzji ostatecznych. Tak się nie stało, ponieważ decyzja ostateczna organu odwoławczego została wydana 12 października 2022 r. Wchodzi zatem w grę ocena, czy miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, co pozwoliłoby organowi odwoławczemu orzekać merytorycznie po upływie wskazanych tu terminów. Również w tej kwestii Sąd przyznaje słuszność stronie skarżącej. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęcie takiego postępowania wobec strony skarżącej miało miejsce 24 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o czyn z art. 82 w zw. z art. 6 Kodeksu karno-skarbowego polegający na narażeniu finansów publicznych na uszczuplenie przez wydatkowanie niezgodne z przeznaczeniem dotacji stanowiącej część subwencji oświatowej otrzymanej z jednostek samorządu terytorialnego w całej Polsce. Postępowanie to miało swój zakres czasowy i dotyczyło dotacji udzielonych za 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. Nie zostały objęte tym postępowaniem dotacje udzielone w okresie późniejszym, a więc i te, które strona skarżąca wskazała w skardze, a ujęte w pkt 2,4,5,7 i 8 decyzji organu pierwszej instancji. Zobowiązania te uległy przedawnieniu wobec braku zawieszenia terminu przedawnienia w sposób wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego ustalenia rozstrzyganie kwestii, czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte "intencjonalnie, czy nie traci na znaczeniu i można pozostawić je na uboczu. W dalszej części spór prowadzony w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji wydatków poniesionych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełno- sprawnych, na raporty ewaluacyjne oraz na audyt energetyczny jako wydatków poniesionych zgodnie z przeznaczeniem i do pokrycia z dotacji oświatowej. W każdej z tych kwestii Sąd uznaje stanowisko organu za prawidłowe. Ocena wydatków poniesionych na PFRON została już wielokrotnie dokonana przez sądy administracyjne. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela dominujący w tym zakresie pogląd, w myśl którego wydatki te nie mogą być pokryte z dotacji oświatowych. Uzasadniając tę tezę Sąd odwoła się do prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 564/21, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 25 stycznia 2023 r., sygn. I GSK 345/22. Wyrok ten zawiera uzasadnienie poglądu, który został przyjęty w niniejszej sprawie. Zgodnie z nim "Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w okresach udzielenia i wykorzystania dotacji stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z treści art. 90 ust. 2a i ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 2a u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną szkołę. Dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nienależących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący szkołę do zapewnienia szkole warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Zdaniem Sądu, z powyższych uregulowań wynika, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., stąd też wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., o sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r., o sygn. akt II GSK 1858/12 oraz w Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 i powołane tam orzecznictwo). Sąd podkreśla, że wbrew stanowisku Skarżącej dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Stąd też zasadnie organy obu instancji przyjęły, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. To uczniowie mają zatem w rezultacie korzystać z tej dotacji. W tym stanie rzeczy Sąd nie podziela zarzutu skargi, dotyczącego błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto zaznaczyć należy, że treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna i wynika z niego jednoznacznie, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy, w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem ustęp 7 art. 5 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. W związku z powyższym z uwagi na treść art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2015 r., należy wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko, które znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji, że nie są wydatkami poniesionymi na cele kształcenia, wychowania i opieki wpłaty na PFRON. Wydatki te stanowią skutek prowadzonej przez Spółkę polityki zatrudnienia, a ściśle niezapewnienia wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W rezultacie wydatki z tymi wpłatami związane, nie mogły zostać pokryte środkami uzyskanymi z dotacji. Pogląd tego rodzaju został wyrażony w szeregu innych wyroków NSA, dla przykładu wyrok z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1916/15, wyrok z 14 marca 2019 r. sygn. akt I GSK 968/18, wyroki z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 278/18 i I GSK 1611/18. Sąd podzielił również negatywną ocenę wydatków poniesionych na raporty ewaluacyjne. Niewątpliwie nie są to raporty, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 27 sierpnia 2015 r. w sprawie nadzoru peda-gogicznego (Dz.U. poz. 1270), co nie jest kwestionowane w sprawie. Nie była to bowiem ewaluacja zewnętrzna przeprowadzona przez organ sprawujący nadzór pedagogiczny ani wewnętrzna przeprowadzona przez dyrektora szkoły lub placówki (§ 2 pkt 5 i 6 rozporządzenia). Ewaluacja ta ma inny charakter i polegała na zleceniu firmie zewnętrznej sporządzenia dokumentu o nazwie "raport ewaluacyjny". Nie da się wywieść z przepisów rozporządzenia MEN obowiązku przeprowadzania takiej ewaluacji. Nie mniej, nie można wykluczyć możliwości wykorzystania takiego dokumentu dla zwiększenia efektywności kształcenia. W każdym jednak przypadku wydatek poniesiony na ten cel podlega ocenie pod kątem celowości, oszczędności z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych). Sąd podziela przedstawioną w tym zakresie ocenę orzekających w sprawie organów, że wydatki tak zakwalifikowane przez stronę skarżącą nie spełniają tych wymogów z uwagi na ich treść, która jest ogólnikowa, nieskonkretyzowana do celów konkretnej placówki oświatowej, oparta na ogólnie dostępnych danych statystycznych, a zatem by mogła służyć realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatek poniesiony na audyt energetyczny również nie spełnia tych wymogów, bo został poniesiony na obiekty siedziby organu prowadzącego T. Sp. z o.o. Nie spełnia zatem wymogu wykorzystania na realizację zadania publicznego, w związku z którym dotacja została przekazana. Z powyższych względów Sąd uchylił pkt 2 zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), uznając zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań we wskazanym wcześniej zakresie za uzasadnione. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. i obejmuje wpis uiszczony przez stronę skarżącą oraz poniesione przez nią koszty zastępstwa procesowego.