III FZ 292/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia C. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Bd 79/26 w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 stycznia 2026 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia oddalić zażalenie.

Postanowieniem z 2 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Bk 79/26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") działając na podstawie art. 61 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), odmówił C.sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca") wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "DIAS") z 2 stycznia 2026 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie WSA, Skarżąca w złożonym wniosku nie wykazała w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że w sprawie zachodzi realna możliwość zaistnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, a zatem brak było podstaw do udzielenia Skarżącej ochrony tymczasowej i wydania orzeczenia zgodnego z jej wnioskiem. Nie zgadzając się z powyższym, Skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w następstwie błędnego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie wykazała w sposób przekonywujący, że wykonanie decyzji spowoduje trudne do odwrócenia skutki czy niebezpieczeństwo wyrządzenia jej znacznej szkody, podczas gdy z przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, jak i z publicznie dostępnych dokumentów finansowych Skarżącej oraz zasad doświadczenia życiowego jednoznacznie wynika, że dobrowolne wykonanie zaskarżonej decyzji nie jest obiektywnie możliwe z uwagi na niedysponowanie przez Skarżącą majątkiem pozwalającym zaspokoić wierzyciela podatkowego, z kolei przymusowe wykonanie decyzji w ramach postępowania egzekucyjnego, którego elementem jest dokonane już zajęcie rachunku bankowego Skarżącej (w tym celu Skarżąca przedstawia stosowny dowód), spowoduje, że cel dla którego została zawiązana Spółka nie będzie możliwy do osiągnięcia, bowiem Skarżąca pozbawiona zostanie jedynych aktywów trwałych w postaci maszyn i urządzeń wykorzystywanych do badań nad nowym rodzajem specjalistycznej folii, co skutkować będzie nie tylko koniecznością likwidacji obecnie prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży internetowej folii kwiatowej (którą pomimo nierentowności Skarżąca kontynuuje jedynie w celu przetrwania na rynku i zdobycia czasu na ukończenie badań nad nowym produktem), ale przede wszystkim koniecznością zakończenia działalności (istnienia) samej Spółki, bowiem jej sytuacja finansowa nie ulegnie poprawnie. W oparciu o powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia, poprzez wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 stycznia 2026 r., dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 30 marca 2026 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., które Skarżąca przedłożyła w załączeniu zażalenia, na okoliczność: wszczęcia i prowadzenia wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego a także o zasądzenie kosztów postępowania zażaleniowego na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez radcę prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 p.p.s.a., w razie wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie organ, który wydał decyzję lub postanowienie, może wstrzymać, z urzędu lub na wniosek skarżącego, ich wykonanie w całości lub w części, chyba że zachodzą przesłanki, od których w postępowaniu administracyjnym uzależnione jest nadanie decyzji lub postanowieniu rygoru natychmiastowej wykonalności albo, gdy ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego możliwości złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Rozstrzygając na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 w zw. z art. 166 p.p.s.a.), co nie wpływa jednakże na to, że przesłanką wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności jest wykazanie przez wnioskodawcę okoliczności określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje przesłanki pozytywne uwzględnienia wniosku, które stanowią: niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody oraz niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W rozpoznawanej sprawie w pełni należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że Skarżąca pomimo powołania się na argumenty, które jej zdaniem, świadczą o konieczności wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, nie przedstawiła przekonywujących dokumentów potwierdzających i uprawdopodabniających jej oświadczenia. Skarżąca nie załączyła chociażby dokumentacji, z której wynikałby aktualny stan przepływów finansowych, ani nie wykazała we wniosku w sposób przekonywujący, że wykonanie decyzji spowoduje trudne do odwrócenia skutki czy niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody. W związku z powyższym, prawidłowo WSA uznał, że nie było możliwości dokonania pełnej oceny czy natychmiastowe wykonanie decyzji wpłynie na położenie ekonomiczne Skarżącej w stopniu, który powodowałby konieczność jej tymczasowego wstrzymania. Oceny tej nie zmieniają dołączone na etapie postępowania zażaleniowego dokumenty potwierdzające zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 30 marca 2026 r. Okoliczność dołączenia dokumentów wspierających wniosek o wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji dopiero wraz z wniesionym środkiem odwoławczym nie może podważać prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Podkreślić wymaga, że na obecnym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje ponownie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, a jedynie bada zgodność z prawem podjętego w tej materii rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji (postanowienie NSA z 5 października 2022 r., III FZ 443/22). Instytucja wstrzymania przez sąd wykonania zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma charakter uznaniowy, dlatego też NSA dokonując kontroli instancyjnej, nie może odnosić się do merytorycznej strony rozstrzygnięcia, wkraczałby bowiem wówczas w zakres władzy dyskrecjonalnej przyznanej mocą przepisów ustawy sądowi rozpoznającemu wniosek. Z powyższych względów kontrola instancyjna dotyczyć może jedynie proceduralnej strony postępowania wpadkowego (postanowienie NSA z 1 lipca 2021 r., III FZ 474/21). Ponadto, faktu egzekwowania obowiązku pieniężnego nie można utożsamiać z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody czy spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Samo bowiem wykonanie świadczenia pieniężnego nie wywoła nieodwracalnych skutków, gdyż ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji spowoduje konieczność zwrotu wyegzekwowanej należności wraz z odsetkami. Na powyższą okoliczność słusznie również zwrócił uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślił bowiem, że wszczęcie egzekucji jest bowiem zwykłą, typową konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja jest ostateczna i ma przymiot wykonalności. Natomiast wstrzymanie wykonania decyzji mogą uzasadniać szczególne okoliczności, świadczące o tym, że występuje niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W orzecznictwie sądów administracyjnych (o czym była już mowa) przyjmuje się bowiem, że sytuacja ekonomiczna oraz dotkliwości egzekucji nie mieszczą się wśród przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 6 maja 2013 r., I FZ 159/13). Każde bowiem egzekwowanie należności pieniężnych pociąga za sobą dolegliwość rodzącą określony skutek faktyczny w finansach zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie jest to więc sytuacja, która też sama z siebie uzasadnia zastosowanie wyjątkowego rozwiązania prawnego jakim jest ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Podsumowując, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że skoro Skarżąca w złożonym wniosku nie wykazała w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że w sprawie zachodzi realna możliwość zaistnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, brak było podstaw do udzielenia Skarżącej ochrony tymczasowej i wydania orzeczenia zgodnego z jej wnioskiem. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia. Odnosząc się zaś do zawartego w zażaleniu wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie może on być uwzględniony, albowiem art. 203 i art. 204 p.p.s.a., regulujące kwestie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie mają zastosowania do postępowania toczącego się na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie sądu pierwszej instancji.