III FSK 978/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 354/24 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2022 r. nr KOA/4601/Fi/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) postanawia sprostować z urzędu sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 354/24 w ten sposób, że w miejsce błędnie wpisanej daty decyzji "8 grudnia 2023 r.", wpisać prawidłową "8 grudnia 2022 r.".

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 354/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") uwzględnił skargę P.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "SKO", "Organ") z dnia 8 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go w części, w której WSA dokonał oceny prawnej i wskazał SKO dalszy tryb postępowania w zakresie odmowy możliwości zwolnienia z podatku od nieruchomości stacji trafo położonej na działce nr [...] obręb [...], z powodu braku udostępnienia przedmiotowej stacji bezpośrednio przewoźnikom kolejowym. Podniesiono, że z uwagi na fakt, iż Organ w treści zaskarżonej decyzji dokonał takiej samej oceny prawnej, w stosunku do pozostałych obiektów infrastruktury kolejowej, tzn.: 1) działki nr [...] z obrębu [...]; 2) budynku podstacji trakcyjnej, dwóch ramp towarowych i utwardzeniem terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych, które znajdują się na działce nr [...] z obrębu [...]; 3) działki nr [...] z obrębu [...]; 4) budynku KTS (budynek, w którym znajdują się urządzenia służące do łączności), który znajduje się na działce nr [...] z obrębu [...]; 5) działki nr [...] z obrębu [...]; Skarżąca wskazała, że będąca świadoma treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") nie może dopuścić do uprawomocnienia się wyroku w tej części, gdyż ta sama argumentacja została wykorzystana przez Organ w treści decyzji, w stosunku do pozostałych obiektów infrastruktury kolejowej. W tej mierze Skarżąca wskazała na następujący fragment Decyzji - "W niniejszej sprawie nie jest sporne, że budynek podstacji trakcyjnej, rampy towarowe oraz utwardzenie terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych zlokalizowane na działce [...] z obrębu [...] i budynek stacji trafo zlokalizowany na działce [...] z obrębu [...] wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Sporna zaś pozostałe kwestia udostępnienia podstacji trakcyjnej oraz stacji trafo przewoźnikom kolejowym. Zdaniem Prezydenta Miasta L. w niniejszej sprawie nie można uznać, że przedmiotowa stacja jest udostępniona przez P. S.A. przewoźnikom kolejowym. Przewoźnicy kolejowi korzystają z usług spółki P. S.A. poprzez zakup prądu trakcyjnego, który zostaje wytworzony w podstacji trakcyjnej, lecz wstęp do podstacji trakcyjnej mają tylko i wyłącznie wykwalifikowani pracownicy spółki P. S.A."- vide: str. 9 Decyzji. Spółka sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 179a p.p.s.a. W przypadku jego nieuwzględnienia, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. W obu przypadkach wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do dochodzenia praw Skarżącej w drugiej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. art. 4 ust. 1 w zw. z pkt 7 oraz 11 i 12 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1727 ze zm., dalej: "u.t.k."), poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego zwolnienia z opodatkowania działki oznaczonej jako [...] obręb [...] wraz z budynkiem podstacji trakcyjnej oraz dwóch ramp towarowych oraz utwardzenia terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych zlokalizowanych na przedmiotowej działce, w sytuacji gdy ta infrastruktura kolejowa stanowi część składową jednej infrastruktury kolejowej podlegającej w części zwolnieniu z opodatkowania (infrastruktura znajdująca się na działkach nr [...] – dalej: "Działki Szlakowe"), dlatego powinna również podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. z zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z pkt 5 i 12 załącznika nr 1 u.t.k., poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego zwolnienia z opodatkowania działki nr [...], obręb [...] oraz znajdującego się na niej budynku KTS, w sytuacji gdy budynek ten jest budynkiem transportu i łączności, w którym znajdują się urządzenia służące do obsługi ruchu kolejowego na infrastrukturze kolejowej zlokalizowanej na Działkach Szlakowych, a więc zarówno działka [...] z obrębu [...], jak również budynek KTS stanowią część jednej infrastruktury kolejowej, która powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. z zw. z pkt 11 i 12 załącznika nr 1 u.t.k., poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego zwolnienia z opodatkowania działki nr [...] obręb [...] oraz znajdującego się na niej budynku stacji trafo, w sytuacji gdy budynek ten jest nieodłącznym elementem, częścią składową jednej infrastruktury kolejowej, bez której nie jest możliwy ruch pociągów na Działkach Szlakowych (Działki Szlakowe podlegają zwolnieniu) II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. art. 4 ust. 1 w zw. z pkt 7 oraz 11 i 12 załącznika nr 1 do u.t.k., poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego nierozpatrzenia przez Organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem zwolnienia z opodatkowania działki oznaczonej jako 1/855 obręb 63 wraz z budynkiem podstacji trakcyjnej, dwóch ramp towarowych oraz utwardzenia terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych zlokalizowanych na przedmiotowej działce, w sytuacji gdy stanowią one część składową jednej infrastruktury kolejowej, która powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z pkt 11 załącznika nr 1 u.t.k., poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego uznania przez Organ, że budynek stacji trafo (w decyzji Organ odnosił się do podstacji trakcyjnej zlokalizowanej na działce [...] obręb [...], a nie do stacji trafo) nie jest udostępniany przewoźnikom kolejowym, w sytuacji gdy budynek ten jest nieodłącznym elementem, częścią składową jednej infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana oraz bez istnienia której nie jest możliwy ruch pociągów po linii kolejowej; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez brak wyjaśnienia dlaczego cześć jednej infrastruktury kolejowej, na którą składają się obiekty budowlane i grunty wskazane w załączniku nr 1 do u.t.k. podlega zwolnieniu z opodatkowania (Działki Szlakowe), natomiast pozostała cześć tej samej infrastruktury (grunty i obiekty budowlane stanowiące przedmiot toczącego się postępowania) ze zwolnienia z opodatkowania nie może korzystać, w sytuacji gdy treść zwolnienia z opodatkowania nie odnosi się do poszczególnych przedmiotów opodatkowania (budowli, budynków i gruntów) lecz do całości, tj. "infrastruktury kolejowej" - innymi słowy w przypadku gdy część infrastruktury kolejowej jest udostępniana, wówczas wszystkie jej elementy korzystają ze zwolnienia. SKO nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 5 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 977/24, przyjmując zawartą w uzasadnieniu wskazywanego orzeczenia argumentację jako własną. Żądanie skargi kasacyjnej uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uwzględnione, jakkolwiek trafna okazała się część sformułowanych w niej zarzutów, a odnoszących się do przyjętego w uzasadnieniu tego orzeczenia stanowiska Sądu I instancji odnośnie kwalifikacji dla celów podatkowych części obiektów zlokalizowanych na gruntach Spółki, w kontekście treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji wskazanej regulacji wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. W konsekwencji naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 maja 2025 r., sygn. akt III OSK 2373/22). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wytknięte w wyroku pierwszoinstancyjnym uchybienia organu odwoławczego, w pełni usprawiedliwiały uchylenie tego orzeczenia. Jednakowoż analiza wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz argumentacji, w konfrontacji z realiami prawnymi odnoszącymi się do roku 2020, doprowadziły do wniosku, że błędne okazało się stanowisko Sądu I instancji w kwestii braku możliwości odniesienia zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. do niektórych obiektów zlokalizowanych na gruntach Spółki. Na etapie sądowego postępowania kasacyjnego kwestią sporną była zasadność opodatkowania następujących gruntów, budynków i budowli: 1) działki nr [...] wraz z budynkiem podstacji trakcyjnej, dwóch ramp towarowych i utwardzeniem terenu prowadzącego do tychże ramp towarowych, 2) budynku stacji trafo zlokalizowanego na działce [...], Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu odnoszącym się do realiów faktycznych sprawy zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Ustawodawca w omawianym art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w zakresie pojęcia infrastruktury kolejowej odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. W przepisach u.t.k. definicję pojęcia infrastruktury kolejowej można odnaleźć w art. 4 pkt 1 u.t.k., który z kolei wskazuje, że infrastrukturą kolejową stanowią elementy wymienione w Załączniku nr 1 do u.t.k. zatytułowanym "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej". Według treści tego załącznika w skład infrastruktury kolejowej wchodzą, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania m.in.: (12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Słuszne są wnioski WSA, że uzasadnienie objętej skargą decyzji nie odpowiada wzorcowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. z uwagi na brak rzeczowego uzasadnienia zarówno przedstawionego stanu faktycznego, jak i argumentacji merytorycznej. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że organ w toku ponownego postępowania będzie musiał uzupełnić braki dotyczące prawnopodatkowej kwalifikacji działki nr 1/855, na której zlokalizowany jest m.in. budynek stacji trakcyjnej i utwardzenie terenu oraz opodatkowania budynku KTS położonego na działce [...]. Za niezasadne uznano natomiast stanowisko Spółki w odniesieniu do budynku stacji trafo, zlokalizowanej na działce [...]. WSA uznał wprawdzie, że sporny budynek wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., to jednak nie został udostępniony przewoźnikom kolejowym, a przekazany spółce P., czyli jest w dyspozycji spółki energetycznej. Z kolei Skarżąca uważa, że wszystkie wyszczególnione elementy wymienione w załączniku nr 1 u.t.k., jeżeli są połączone funkcjonalnie z linią kolejową, bocznicą lub drogą kolejową lub są przeznaczone do zarządzania nimi wówczas należy je traktować razem z działkami ewidencyjnymi jako całość, tj. jedną infrastrukturę kolejową oraz, że bez budynku podstacji trakcyjnej oraz budynku stacji trafo nie byłby możliwy ruch na linii kolejowej znajdującej się w L. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Skarżącej. Nie budzi wątpliwości, że warunkiem zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu) jest udostępnienie infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma natomiast wyjaśnienie ustawowego określenia "udostępnienie". Skoro ustawodawca w komentowanym przepisie użył takiego właśnie sformułowania, a nie posłużył się zwrotem "oddanie w posiadanie", a zarazem nie zdefiniował jego rozumienia, należy odwołać się do leksykalnego znaczenia tego słowa. Przez "udostępnienie" rozumieć należy "umożliwienie korzystania z czegoś komuś innemu" (Wielki Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/slowniki/). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek udostępnienia infrastruktury kolejowej podmiotowi wskazanemu w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zostaje spełniony również wówczas, gdy jest ona faktycznie wykorzystywana, eksploatowana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego, co nie oznacza, że grunty i obiekty wymienione w załączniku nr 1 pkt 11-12 u.t.k. muszą znajdować się w wyłącznym posiadaniu tego podmiotu. Wystarczające jest w tym wypadku zapewnienie takiemu przewoźnikowi dostępu do wyszczególnionych w załączniku nr 1 u.t.k. elementów infrastruktury kolejowej w każdej prawnie dopuszczalnej formie i jego faktyczna eksploatacja przez ten podmiot. W przypadku takich obiektów, jak budynek podstacji trakcyjnej oraz stacji trafo, podatnik (niezależnie od tego w czyim posiadaniu znajduje się działka gruntu stanowiąca przedmiot jego własności) będzie objęty zwolnieniem podatkowym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jeżeli obiekty te są funkcjonalnie i nierozłącznie powiązane z budynkami i budowlami stanowiącymi całość lub część drogi kolejowej, która obejmuje zasadniczo budowle (tor lub tory), a inne elementy (budynki, grunty) o tyle, o ile są z nimi użytkowo połączone i ich eksploatacja nie jest możliwa bez obiektów zaliczanych do infrastruktury kolejowej, znajdujących się na terenie należącym do podatnika. Aspekt ten umknął uwadze Sądu I instancji. W związku z tym organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić powyższą ocenę w ramach ponownie prowadzonego postępowania. Uchybienie Sądu I instancji wiąże się z błędną interpretacją art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jak już zaznaczono, istotny fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera argumentację na poparcie tezy, że zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. objęta jest cała działka ewidencyjna gruntu, a nie tylko grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową udostępnioną przewoźnikom kolejowym. Nie przesądzając na tym etapie postępowania sądowego tego problemu, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na konieczność odniesienia się do tej kwestii przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Informacyjne wskazać wypada na postanowienie NSA z 2 września 2025 r., sygn. akt III FSK 1020/23, w którym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy sformułowanie ustawowe zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017–2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia cały obszar tych gruntów, czy też ich część, która została faktycznie zajęta pod infrastrukturę kolejową?" Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, orzekł jak w sentencji wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a., postanowił sprostować z urzędu sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 354/24 w ten sposób, że w miejsce błędnie wpisanej daty decyzji "8 grudnia 2023 r.", wpisać prawidłową "8 grudnia 2022 r.". s. Agnieszka Olesińska s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz (spr.)