III FSK 20/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 268/24 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 grudnia 2023 r. nr SKO.FP/41.4/551/2023/22014 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. (pkt 2 decyzji), 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4 041 (słownie: cztery tysiące czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 268/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości stanowiska organów podatkowych w zakresie uznania, iż wolnostojące tablice reklamowe należące do skarżącej stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm., dalej: P.b.), a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności WSA w Gliwicach wskazał, że z dokumentacji projektowej oraz materiałów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika, że poszczególne urządzenia reklamowe spółki składają się z trzech zasadniczych elementów: betonowego fundamentu lub stopy fundamentowej, konstrukcji nośnej w postaci stalowego słupa bądź profilu stalowego oraz tablicy ekspozycyjnej o znacznych rozmiarach, wynoszących od [...] do [...] m². Sąd zauważył, iż fundamenty te w zależności od rodzaju projektu były bądź w całości posadowione w gruncie, bądź umieszczone na nim jako balast betonowy o znacznej masie, zaprojektowany w sposób zapewniający stabilność konstrukcji i odporność na działanie czynników atmosferycznych, w szczególności siły wiatru. W każdym jednak przypadku sposób posadowienia oraz charakter konstrukcji wskazywały na trwałe i stabilne połączenie z podłożem, niepozwalające na łatwe przemieszczenie obiektu bez wykonania odpowiednich robót ziemnych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż z uwagi na rozmiary, masę oraz sposób posadowienia, przedmiotowe nośniki reklamowe spełniają przesłanki trwałego związania z gruntem. Jak wskazał Sąd, pojęcie to w orzecznictwie sądów administracyjnych jest rozumiane nie jako całkowita nierozerwalność konstrukcji, lecz jako takie jej połączenie z gruntem, które zapewnia stabilność, bezpieczeństwo i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Sąd zauważył, iż sama techniczna możliwość demontażu lub przeniesienia nośnika w inne miejsce nie przesądza jeszcze o braku trwałego związania z gruntem. O tym, czy dany obiekt należy uznać za trwale związany, decyduje przede wszystkim sposób jego wykonania, technologia posadowienia oraz funkcja, jaką ma pełnić w przestrzeni, a więc w niniejszym przypadku zapewnienie ekspozycji reklamowej o znacznej powierzchni i odporności na czynniki pogodowe. W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących braku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. W tym zakresie Sąd uznał, iż organy podatkowe działały zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.), a zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, nie zachodziła potrzeba korzystania z wiadomości specjalnych, gdyż analiza dostępnej dokumentacji technicznej i projektowej pozwalała na jednoznaczne stwierdzenie charakteru przedmiotowych urządzeń. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie są zobowiązane do uwzględniania każdego dowodu wnioskowanego przez stronę, zwłaszcza jeżeli inne dowody, jak w tym przypadku projekty budowlane, jednoznacznie przesądzają o istotnych elementach stanu faktycznego. Skarżąca nie wykazała, aby ustalenia organów pozostawały w sprzeczności z dokumentami lub wymagały specjalistycznej wiedzy do ich prawidłowej interpretacji. Sąd wskazał również, iż brak jest podstaw do uznania, że wolnostojące tablice reklamowe stanowią tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b. Jak wyjaśnił, obiekt trwale związany z gruntem nie może jednocześnie posiadać cech tymczasowości, gdyż jego konstrukcja oraz sposób posadowienia wykluczają możliwość swobodnego przestawienia bez przeprowadzenia prac ziemnych. Skoro więc urządzenia te zostały zaprojektowane i wykonane w sposób zapewniający trwałe i bezpieczne usytuowanie, nie mogą być traktowane jako obiekty tymczasowe. W końcowej części uzasadnienia Sąd wskazał, że skarżąca jest właścicielem spornych tablic reklamowych, które stanowią składniki majątku wykorzystywanego w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tym samym to na niej ciąży obowiązek podatkowy niezależnie od tego, czy grunt na którym urządzenia zostały posadowione stanowi jej własność. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy II instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów przedmiotowych tablic reklamowych wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem, tj.: i. w projekcie budowlanym [...] - "[...]" wyraźnie wskazano, że "Podstawowym założeniem jest, aby fundamentowanie konstrukcji nie było trwale związane z gruntem i umożliwiało posadowienie i montaż bez wykonywania robót ziemnych" (zob. str. 3 projektu budowlanego [...]), a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego została wykonana następująca tablica reklamowa: |L.p. |Nr inw. |Adres |Wartość [zł] | |1 |[...] |[...] |[...] | ii. w projekcie budowlanym [...] - "[...]" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem (zob. str. 1), a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego zostały wykonane następujące tablice reklamowe: |L.p. |Nr inw. |Adres |Wartość [zł] | |1 |[...] |[...] |[...] | |2 |[...] |[...] |[...] | |3 |[...] |[...] |[...] | |4 |[...] |[...] |[...] | |5 |[...] |[...] |[...] | |6 |[...] |[...] |[...] | iii. w projekcie budowlanym [...] - "[...]" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem (zob. str. 1), a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego zostały wykonane następujące tablice reklamowe: |L.p. |Nr inw. |Adres |Wartość [zł] | |1 |[...] |[...] |[...] | |2 |[...] |[...] |[...] | |3 |[...] |[...] |[...] | iv. w projekcie budowlanym [...] - "[...]" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem (zob. str. 1), a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego została wykonana następująca tablica reklamowa: |L.p. |Nr inw. |Adres |Wartość [zł] | |1 |[...] |[...] |[...] | które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 O.p. poprzez błędne uznanie, że Organ podatkowy II instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, niewyczerpujące uzasadnienie motywów decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich tablic reklamowych, podczas gdy poszczególne rodzaje tablic reklamowych posiadają różne właściwości techniczne i zostały wykonane w odmienny sposób, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne uznanie, że Organ podatkowy II instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku; d) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w lit. a-c petitum niniejszej Skargi Kasacyjnej nie zostaną uwzględnione przez Sąd, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne uznanie, że Organ podatkowy II instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania podatkowego poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez Skarżącą statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy Organ podatkowy II instancji powinien był ustalić na podstawie zgromadzonych umów dzierżawy tych gruntów, że właścicielem oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych nie jest Skarżąca, ale właściciele tych gruntów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji uznał w konsekwencji tego naruszenia, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych. Ponadto działając na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji; b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś Skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku; c) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w lit. a i b petitum niniejszej Skargi Kasacyjnej nie zostaną uwzględnione przez Sąd, art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że Skarżąca jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy Skarżąca nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu podatkowego II instancji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej oraz jednocześnie w pełni podzielił pogląd Sądu wyrażony w wyroku, a także podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia 19 października 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, uznając iż zarówno sąd pierwszej instancji, jak też SKO w swojej decyzji, zaprezentowały zbyt uproszczone podejście do oceny zagadnienia trwałego związania z gruntem spornych tablic reklamowych (nazywanych w decyzji również "nośnikami reklamowymi"), a także nie wyjaśniły swojego stanowiska w zakresie wskazania podatnika podatku od tablic reklamowych (zagadnienie własności, o którym będzie mowa niżej). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. za budowlę należy uznać m.in.: "wolno stojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe". Z powyższego wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jako budowle wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe. W sprawie nie było sporu co do tego, że opodatkowane tablice reklamowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że są wolno stojące. Zatem kluczowe - i zarazem sporne - było ustalenie, czy tablice reklamowe należące do skarżącej spełniają warunek "trwałego związania z gruntem". Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację wyrażoną w wyroku z 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 594/21, gdzie wskazano, że dokonując analizy wyrażenia "trwale związany z gruntem" należy przyjąć, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., II OSK 1361/08). O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego wiązanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć bowiem należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro poprzez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem, ale masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem poglądu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza dla konstrukcji lub przedmiotu – utrzymujący stałą pozycję. Ale osiągnięta w ten sposób stabilność nie oznacza trwałego związania z gruntem. W niniejszej sprawie nie zweryfikowano w sposób należyty kwestii "trwałego związania z gruntem" spornych tablic reklamowych. W szczególności nie uwzględniono informacji wynikających z dokumentacji projektowej złożonej przez Spółkę do akt administracyjnych i nie oceniono wpływu informacji na prawidłowość ustaleń faktycznych. Kolegium powołuje się na ustalenie w zakresie istnienia fundamentów "osadzonych na gruncie" lub w innych przypadkach "naziemnych", w żaden sposób nie odnosi się do sposobu tego osadzenia, co pozwoliłoby zweryfikować niczym w istocie niepopartą tezę o istnieniu trwałego związania z gruntem wszystkich nośników reklamowych, będących przedmiotem sporu. Chociaż sama dokumentacja projektowa nie jest dokumentem urzędowym, należy mieć na uwadze, że jej sporządzenie następuje według wiedzy specjalnej oraz według zasad określonych przez przepisy prawa. Zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2012 r., poz. 462 ze zm.) opis techniczny, o którym mowa w ust. 1, sporządzony z uwzględnieniem § 7, powinien określać m.in. warunki i sposób jego posadowienia (podobnie § 23 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1679). Nie może więc budzić wątpliwości, że dokumentacja projektowa zawiera informacje istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej zasadnie zwrócono uwagę na następujące zapisy projektów budowlanych: - w projekcie budowlanym [...] – "[...]"; - w projekcie budowlanym [...] – "[...]"; - w projekcie budowlanym [...] – "[...]"; - w projekcie budowlanym [...] – "[...]" wskazano, że "Podstawowym założeniem jest, aby fundamentowanie konstrukcji nie było trwale związane z gruntem i umożliwiało posadowienie i montaż bez wykonywania robót ziemnych." (zob. str. 3 projektu budowlanego). W decyzji Kolegium nie rozróżnia typów tablic, wskazuje zaś ogólnie, z czego one wszystkie się składają (s. 8 decyzji). Jeśli chodzi o ich powiązanie z gruntem, wskazano jedynie, że składają się m.in. z "betonowego fundamentu/stopy fundamentowej posadowionego w lub na gruncie, o znacznych gabarytach i masie obiekty skonstruowane w oparciu o projekty posiadają fundamenty osadzone w gruncie, lub fundamenty naziemnej" (cytat dosłowny, pisownia oryginalna - przyp. NSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w istocie nie wiadomo i nie sposób tego z decyzji SKO wywnioskować, na czym Kolegium opiera kategoryczne twierdzenie o trwałym związaniu z gruntem wszystkich tablic reklamowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jeśli mamy do czynienia z posadowieniem obiektu budowlanego na gruncie, a nie następuje zagłębienie fundamentu w gruncie - to Kolegium musiałoby wyraźnie wskazać co świadczy o trwałym związaniu z gruntem, ponieważ zapewnienie stabilności obiektowi budowlanemu samo w sobie nie może stanowić o trwałym związaniu z gruntem. Powyższe wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 124 o.p., poprzez niepoparte analizą materiału dowodowego i argumentacją uznanie, że wszystkie opodatkowane tablice reklamowe posiadają cechę trwałego związania z gruntem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek trwałego związania z gruntem jest spełniony w przypadku tablic reklamowych, których konstrukcja jest trwale powiązana z fundamentami zagłębionymi w gruncie. Jednak w sytuacji, gdy fundament taki znajduje się na poziomie terenu, a przeniesienie lub rozebranie tablicy reklamowej nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych, organy podatkowe winny zweryfikować swoje ustalenia. Trudno mówić o trwałym związaniu z gruntem w sytuacji, gdy stopa fundamentowa lub balast są jedynie stawiane na przygotowanym podłożu. Za nieistotny należy uznać też argument o konieczności używania specjalistycznego sprzętu. Cecha, jaką jest trwałe związanie z gruntem dotyczy samej konstrukcji obiektu budowlanego, a nie narzędzi, przy pomocy których obiekt ten zostanie wykonany albo będzie przenoszony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 124 o.p. Miało miejsce zarzucane niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, niewyczerpujące uzasadnienie motywów decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich tablic reklamowych. Spółka trafnie zarzuciła, że organ podatkowy drugiej instancji nie wskazał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji choćby rodzajów tablic reklamowych posiadanych przez spółkę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było koniecznym precyzyjne odniesienie się do każdego obiektu z osobna, lecz koniecznym było odniesienie się chociażby do poszczególnych typów obiektów. Należy podkreślić to, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze swoją decyzją w całości uchyliło (!) decyzję Prezydenta i samodzielnie określiło wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2019. Skoro decyzja Prezydenta została w całości uchylona, to zaskarżona decyzja SKO jest jedynym (!) pozostającym w obrocie prawnym rozstrzygnięciem dotyczącym opodatkowania spornych obiektów w roku 2019. Nie może być zatem tak powierzchowna i ogólnikowa, jak to wynika z jej lektury. Decyzja SKO nie wymienia ani poszczególnych obiektów, ani nawet typów obiektów, tylko sumarycznie obejmuje wszystkie nośniki reklamowe, w żaden sposób ich nie tylko nie indywidualizując, ale nawet nie różnicując ani nie kategoryzując. W decyzji SKO nie ma żadnych ustaleń faktycznych (poza ustaleniem faktu niezłożenia deklaracji dotyczącej spornych obiektów - s. 6 decyzji SKO), a jedynie znajduje się przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji (s. 8). Kolegium obszernie zacytowało też fragment wyroków NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 307/21 i II FSK 308/21 dotyczących opodatkowania obiektów należących do Spółki w latach 2015-2017. Wszystko to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było wystarczające do zajęcia przez Kolegium jednozdaniowo wyrażonego stanowiska merytorycznego: "Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium stwierdziło, że będące w posiadaniu Spółki wolnostojące nośniki reklamowe zlokalizowane w 2019 r. na terenie miasta R. stanowiły budowle i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Uchybienie jest tym bardziej rażące, że już w odwołaniu Spółka zarzucała "dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich tablic reklamowych, podczas gdy poszczególne rodzaje tablic reklamowych posiadają różne właściwości techniczne i zostały wykonane w odmienny sposób". Zarówno SKO, jak i sąd pierwszej instancji w nieuprawniony sposób przeszły nad tą kwestią do porządku dziennego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 124 o.p. w zakresie braku ustalenia, czy Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, a zatem czy jest właścicielem lub posiadaczem samoistnym tablic reklamowych, które zostały posadowione na gruntach należących lub posiadanych przez podmioty inne niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym Skarżącej nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem. Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; (b) jest bez tytułu prawnego. Według art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zgodnie z art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei według art. 191 k.c. własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Skoro podatnikiem podatku od nieruchomości może być w analizowanym przypadku podmiot będący właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych, bądź posiadacz samoistny nieruchomości lub obiektów budowlanych, w sprawie należało wyjaśnić, czy Skarżąca jest jednym z tych podmiotów. W kontekście przedstawionych przepisów, w przypadku stwierdzenia, że tablice reklamowe są trwale z gruntem związane, własność gruntu rozciąga się na te tablice reklamowe jako części składowe gruntu, chyba, że zostały one połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 k.c., zob. też wyrok SN z 5 listopada 2015 r., V CSK 78/15). Organ podatkowy winien zatem ustalić, czy sporne nośniki reklamowe są trwale związane z gruntem, a jeśli tak, to kto jest ich właścicielem (lub samoistnym posiadaczem). Takich ustaleń w sprawie dotychczas nie poczyniono, pomijając konsekwencje własnościowe wynikające z ustaleniem trwałego związania z gruntem tablic reklamowych. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w tej części, w jakiej Kolegium orzekło co do istoty sprawy, określając wysokość zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). sędzia Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz