III FSK 793/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 832/22 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2022 r. nr 2201-IEW.4253.44.2022.MP w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 832/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor" lub "Organ’’) z 27 maja 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez adwokata na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 2 § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało błędne uznanie, że wobec Skarżącego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane po wydaniu decyzji wymiarowej, co doprowadziło do orzeczenia zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przed terminem płatności tego zobowiązania, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy - biorąc pod uwagę stan majątkowy Skarżącego, taka potrzeba nie zachodzi, a przesłanki z ww. przepisu nie zostały spełnione, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, rozumiana powinna być jako obawa, że majątek podatnika w kontekście kwoty zobowiązania podatkowego nie pozwoli na zaspokojenie należnych od podatnika zobowiązań podatkowych, podczas gdy wykładnia taka jest sprzeczna z literalną treścią art. 33 § 1 o.p. oraz uniemożliwia ochronę interesów fiskalnych wierzyciela, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 i art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku gdy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało błędne uznanie, że w sprawie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do przedstawienia dowodów, które uzasadniałyby wydanie decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy brak było w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia wraz z decyzjami organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi oraz na zasadzie art. 203 § 1 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżący zrzekł się również prawa do przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 22 grudnia 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 10 stycznia 2024 r., natomiast Dyrektor 4 stycznia 2024 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (20 lutego 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Zasadniczy przedmiot sprawy koncentruje się wokół określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Stosownie do treści art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Podkreślić trzeba, iż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie jej wydania, czy późniejszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Z tych już względów część zarzutów skargi kasacyjnej nie mogła odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje zarzut nieprzedstawienia dowodów, które uzasadniałyby wydanie decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Organ obowiązany jest jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, co w niniejszej sprawie uczynił w sposób odpowiadający zapisom art. 33 § 4 pkt 2 o.p. i opierając się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u kontrahentów Skarżącego. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3019/17). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniała m.in. okoliczność, że zadeklarowane przez Skarżącego nabycia mogły wynikać z tzw. "pustych faktur", niedokumentujących opisanych w nich transakcji. Zaznaczyć należy, iż posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Innymi słowy, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (wyroki NSA: z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 308/17, z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1253/17). Co jednak istotne, decyzja o zabezpieczeniu była motywowana nie tylko faktem podejrzenia posługiwania się nierzetelnymi fakturami, ale również innymi okolicznościami jak choćby nieterminowym regulowaniem licznych zobowiązań podatkowych (opóźnienie we wpłatach wynosiły ponad rok), co sprowadzało się z kolei do inicjowania licznych postępowań egzekucyjnych. Tymczasem nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Również przytoczona przez Sąd I instancji sytuacja majątkowa Skarżącego nie świadczy o posiadaniu majątku o wartości pozwalającej uregulować zobowiązania w wysokości, w jakiej mogą zostać określone decyzjami wymiarowymi. Skarżący nie wskazał żadnego majątku, który pozwalałby na uznanie, że prognozowane należności podatkowe zostaną przez niego uiszczone. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Dalkowska |Bogusław Dauter |Paweł Borszowski (spr.) |