III FSK 771/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2661/23 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w W. reprezentowanego przez P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2023 r., nr 1401-IOD-4.4060.8.2023.3.IZ w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę kasacyjną.

III FSK 771/24 | | |UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2661/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. reprezentowanego przez P. S.A. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr [...] oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji przychylił się do zapatrywania strony skarżącej, że wydanie żądanego zaświadczenia (na formularzu włoskim) było możliwe w oparciu o informacje wynikające z prowadzonej ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu organu w rozumieniu art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako: O.p.). Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 191 w zw. z art. 306a § 1, 3, i 4 O.p. przez błędną ocenę dokonaną przez Sąd, iż treść zaświadczenia przedstawionego na włoskim druku prowadzi do wniosku, że organy mają zaświadczyć jedynie o rezydencji podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowe odczytanie treści przedstawionego przez stronę zaświadczenia prowadzi do wniosku, że organy mają poświadczyć dane w zakresie statusu prawnego strony oraz w zakresie jej kwalifikacji do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Republiką Włoską, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 191 w zw. z art. 306a § 1, 3 i 4 i art. 306b § 2 O.p. przez uznanie, że organ może wydać zaświadczenie na podstawie zgromadzonych w sprawie danych i rejestrów, w sytuacji gdy treść tłumaczenia włoskiego druku "Domanda di Rimborso/Refund Claim" jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy musiałby poświadczyć stan faktyczny odnoszący się do rzeczywistego właściciela (beneficial owner) dochodu z tytułu dywidendy a także dokonać analizy zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dokonać oceny prawnej czy strona podlega opodatkowaniu od dochodów (przychodów) z dywidend, co prowadziłoby do sytuacji, że organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, musiałby dokonać oceny prawnej oraz wyciągnąć wnioski, co w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie jest możliwe. Mając na uwadze powyższe podstawy skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a nadto zrzekł się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 191 w zw. z art. 306a § 1, 3, i 4 O.p. co miało nastąpić poprzez przez błędną ocenę, że treść zaświadczenia przedstawionego na włoskim druku prowadzi do wniosku, że organy mają zaświadczyć jedynie o rezydencji podatkowej, w sytuacji gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowe odczytanie treści przedstawionego przez stronę zaświadczenia prowadzi do wniosku, że organy mają poświadczyć dane w zakresie statusu prawnego strony oraz w zakresie jej kwalifikacji do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Republiką Włoską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucany błąd nie miał miejsca. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że to organ popełnił błąd trafnie zidentyfikowany przez stronę, polegający na nieprawidłowym odczytaniu treści przedłożonego formularza zaświadczenia. Organ nie miał podstaw do uznania, że strona domagała się od niego potwierdzenia statusu Funduszu jako rzeczywistego właściciela dochodu z tytułu dywidend. Wniosek ten, jak zasadnie wskazał skarżący, w istocie "dotyczył jedynie zaświadczenia o miejscu siedziby". WSA w Warszawie stwierdził, że organy odczytały treść zaświadczenia fragmentarycznie, niejako dzieląc je na trzy części: (1) o statusie skarżącego jako beneficial owner, (2) o rezydencji podatkowej oraz (3) o podleganiu opodatkowaniu w państwie rezydencji, w tym opodatkowaniu od dochodów (przychodów) z dywidend, otrzymywanych z tytułu posiadania instrumentów kapitałowych włoskich podmiotów i wyciągają z tej lektury zbyt daleko idące wnioski. Owe mylne wnioski dotyczą zakresu informacji, które organy miałyby poświadczać, tj. co do statusu rzeczywistego właściciela, jak i odnośnie do regulowania należności podatkowych z tytułu dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania instrumentów kapitałowych włoskich podmiotów w Polsce. Takie kontekstowe odczytanie treści zaświadczenia sąd pierwszej instancji słusznie uznał za nieprawidłowe, wskazując na konieczność całościowego spojrzenia na treść przedłożonego formularza, tak w ramach treści analizowanej sekcji, jak i w związku z treścią pozostałych jego części. Takie całościowe spojrzenie zasadnie doprowadziło WSA w Warszawie do zidentyfikowania intencji uzyskania przez administrację włoską informacji równorzędnej tej, wynikającej z certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 306l O.p. oraz art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ma rację sąd pierwszej instancji twierdząc, że tak też należało odczytywać funkcję poświadczenia dokonywanego przez polski organ podatkowy na przedłożonym formularzu. WSA w Warszawie zasadnie zalecił organowi, aby ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił powyższą ocenę, tj. że przedkładając włoski formularz skarżący domaga się w istocie potwierdzenia miejsca siedziby dla celów podatkowych. Twierdzenie, że wydając zaświadczenie o treści ujętej w formularzu zagranicznym organ podatkowy potwierdzałby również status skarżącego jako rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend (beneficial owner) otrzymywanych w związku z posiadaniem przez Skarżącego instrumentów kapitałowych włoskich podmiotów jest błędne. Zgodnie z literalnym brzmieniem treści zaświadczenia na formularzu zagranicznym, wynikającym z załączonego do pierwotnego wniosku Skarżącego tłumaczenia poświadczonego na język polski, przedmiotem wniosku skierowanego do Organu I instancji było zaświadczenie, że "wyżej wskazany rzeczywisty właściciel dochodu z tytułu dywidend jest, zgodnie z definicją zawartą w Artykule 4 obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, rezydentem dla celów podatkowych oraz że podlega opodatkowaniu w państwie rezydencji, w tym opodatkowaniu od dochodów (przychodów) z dywidend, otrzymywanych z tytułu posiadania instrumentów kapitałowych włoskich podmiotów". Jak wynika jednoznacznie z przytoczonej treści formularza zaświadczenia, odnosi się ono do "wyżej wskazanego rzeczywistego właściciela". We wcześniejszej części formularza zagranicznego, Skarżący (jako wnioskodawca) sam oświadcza, że jest rzeczywistym właścicielem należności, w odniesieniu do których pragnie on zastosować stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, w przedłożonym formularzu zagranicznym, bezpośrednio przed wyżej cytowaną treścią zaświadczenia organu podatkowego, znajduje się treść oświadczenia banku, które również odnosi się do "rzeczywistego właściciela wskazanego powyżej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do twierdzenia, że polski organ podatkowy wydając zaświadczenie miałby potwierdzić status Skarżącego jako rzeczywistego właściciela należności, w odniesieniu do których Skarżący pragnie wystąpić z wnioskiem o zwrot części podatku zapłaconego u źródła. Gdyby bowiem w istocie uznać, że nazwanie Skarżącego w treści wnioskowanego zaświadczenia "rzeczywistym właścicielem" miało stanowić potwierdzenie jego statusu jako rzeczywistego właściciela, to potwierdzenia tego dokonywałby również bank wskazany we wniosku, a takiej konkluzji zaakceptować nie sposób. To nie sąd pierwszej instancji, lecz organy błędnie zatem odczytały znaczenie wnioskowanego zaświadczenia, a tym samym niezasadnie odmówiły jego wydania. Z tych samych powodów, które zostały wyżej przedstawione, niezasadny jest również drugi zarzut skargi kasacyjnej, oparty na twierdzeniu o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 191 w zw. z art. 306a § 1, 3 i 4 i art. 306b § 2 O.p. przez – błędne zdaniem autora skargi kasacyjnej - uznanie, że organ może wydać zaświadczenie na podstawie zgromadzonych w sprawie danych i rejestrów, w sytuacji gdy treść tłumaczenia włoskiego druku "Domanda di Rimborso/Refund Claim" jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy musiałby poświadczyć stan faktyczny odnoszący się do rzeczywistego właściciela (beneficial owner) dochodu z tytułu dywidendy a także dokonać analizy zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dokonać oceny prawnej czy strona podlega opodatkowaniu od dochodów (przychodów) z dywidend, co prowadziłoby do sytuacji, że organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, musiałby dokonać oceny prawnej oraz wyciągnąć wnioski, co w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie jest możliwe. Jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawioną przez WSA ocenę znaczenia poszczególnych części formularza i to, że zakres danych, które ma potwierdzić ("zaświadczyć") organ nie obejmuje potwierdzenia statusu wnioskodawcy jako beneficial owner, ani też wydanie zaświadczenia nie wymaga analizy treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i wyciągania z niej wniosków. Wniosek Skarżącego o wydanie zaświadczenia na formularzu zagranicznym nie dotyczył potwierdzenia statusu Funduszu jako rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend. Wniosek ten dotyczył jedynie zaświadczenia o miejscu siedziby Skarżącego dla celów podatkowych, tj. że Skarżący jest "rezydentem dla celów podatkowych oraz że podlega opodatkowaniu w państwie rezydencji, w tym opodatkowaniu od dochodów (przychodów) z dywidend, otrzymywanych z tytułu posiadania instrumentów kapitałowych włoskich podmiotów". Jeśli z ewidencji oraz rejestrów znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych wynikają informacje na temat umiejscowienia siedziby Skarżącego, to organ podatkowy jest w stanie stwierdzić, czy Skarżący podlega w Polsce opodatkowaniu, w rozumieniu Artykułu 4 polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podsumowując, oba zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są bezzasadne, dlatego też na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Agnieszka Olesińska Bogusław Dauter Wojciech Stachurski