III FSK 761/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1130/21 w sprawie ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 czerwca 2021 r. nr 1201-IEW-1.4120.3.2021.17 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od G. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1130/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 czerwca 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik [...] (dalej: Naczelnik US) decyzją z 31 grudnia 2020 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki K. [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2015 r. wraz kosztami postępowania egzekucyjnego, w łącznej kwocie 26 377,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w tym zakresie. Utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałej części. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący wypełnił przesłanki odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki z lutego 2015 r., określone w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), a przy tym nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Dyrektor IAS wyjaśnił, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki za 2014 r. na skutek przedawnienia. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, iż Skarżący wypełnił przesłanki odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki określone w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i b) O.p. oraz że Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Zastrzeżenia Sądu wzbudziły ustalenia organów podatkowych dotyczące bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Sąd zauważył, że Skarżący na każdym etapie postępowania składał szereg wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione, m.in. celem wykazania, że Spółka posiada mienie wystarczające do skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych. Tymczasem organ odwoławczy w sposób ogólnikowy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji, a także dokonano szereg czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zobowiązań, wskutek czego wydano postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Pomimo wskazywania przez Spółkę, że jest ona właścicielem nieruchomości położonej w D. i A., organ nie podjął jakichkolwiek czynności w celu oszacowania wartości ww. nieruchomości, w szczególności organ nie porównał nieruchomości w zestawieniu do innych nieruchomości o podobnej lokalizacji i powierzchni, czy też nie zlecił wykonania operatu szacunkowego określającego wartość nieruchomości. Nadto Skarżący wskazywał organowi szereg składników majątku Spółki, w tym istniejące, wymagalne wierzytelności przysługujące Spółce wobec osób trzecich. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że organ nie wyczerpał wszystkich sposobów egzekucji, co doprowadziło do wyciągnięcia błędnie logicznego wniosku, że odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe Spółki w niniejszej sprawie powinien ponosić Skarżący. Uznał, że organ nie wykazał, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, w tym stanie sprawy zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, ale zaszła również przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową Skarżącego w postaci wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ wziął pod uwagę opisane w uzasadnieniu zastrzeżenia Sądu i ponownie rozważył, czy rzeczywiście egzekucja z majątku Spółki w zakresie kwoty z pkt II decyzji jest nieskuteczna, w sytuacji posiadania przez Spółkę nieruchomości oraz wierzytelności wobec osoby trzeciej. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia był jedynie pkt II decyzji Dyrektora IAS z dnia 16 czerwca 2021 r., zaś pkt I był korzystny dla Skarżącego, bo w tym zakresie zostało umorzone postępowanie w sprawie, zaś WSA nie wskazał dlaczego wyszedł poza granice zaskarżenia, nie wyjaśnił potrzeby uchylenia decyzji w całości oraz nie zawarł wskazania co do dalszego postępowania co do 2014 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe i uznanie, że w zaskarżonej decyzji w sposób ogólnikowy wskazano, że wyczerpano wszystkie sposoby egzekucji, co doprowadziło do wyciągnięcia błędnie logicznego wniosku, że odpowiedzialność za zobowiązania powinien ponosić Skarżący, podczas gdy właściwa kontrola przez WSA zaskarżonej decyzji prowadziłaby do stwierdzenia, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zaszła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową Skarżącego w postaci wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas gdy mienie to było znane wcześniej i z uwagi na obiektywne okoliczności związane z obciążeniami hipotecznymi oraz nieskuteczną egzekucją sądową wierzytelności nie mogło zostać uznane za mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych, o czym szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor IAS oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 2 P.p.s.a. W tym miejscu wyjaśnić należy, że chociaż w petitum skargi kasacyjnej, wbrew wymogom art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie podano konkretnej jednostki redakcyjnej art. 134, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sposób niebudzący wątpliwości ze skargi kasacyjnej wynika, iż zarzucane jest naruszenie § 2 art. 134. Dlatego postanowił poddać ocenie zarzut sformułowany na podstawie tego ostatnio wymienionego przepisu. Art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Cytowany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, z których wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie oraz podać powody, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę uznał za zasadne, bądź niezasadne. Ponadto na gruncie uregulowania z art. 141 § 4 P.p.s.a. wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć warto, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17; z dnia 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2675/17; z dnia 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; z dnia 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; z dnia 14 listopada 2023 r., I FSK 1337/23 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Poza omówionymi składnikami uzasadnienia wyroku należy wskazać na jeszcze jeden jego istotny element. Otóż w zdaniu drugim art. 141 § 4 P.p.s.a. ustawodawca nałożył na sąd obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny i nie rozpatrzył sprawy poprzez pryzmat zebranych dowodów. Po drugie, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczne. Po trzecie, brak jest wskazań co dalszego postępowania, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Wady te powodują, że nie jest możliwe skontrowanie stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważenia wymaga, że stanu faktycznego sprawy WSA nie przedstawił nie tylko w tzw. części prawnej uzasadnienia, ale również przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania. W żadnej z tych części nie wskazał na zebrane w sprawie dowody, chociaż takowe istnieją i powoływał się na nie Dyrektor IAS. Co więcej Sąd ten nie wziął też pod uwagę treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym przedstawiono przebieg postępowania egzekucyjnego, wyjaśniono dlaczego egzekucja z nieruchomości i wierzytelności okazała się bezskuteczna. Temu zagadnieniu poświęcono wiele miejsca w zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji organ wykonał czynności celem oszacowania wartości nieruchomości położonych w D. i A. Sąd nie poddał kontroli prezentowanego w tym zakresie stanowiska Dyrektora IAS, ale z niewyjaśnionych przyczyn uznał, że nie zostało ono zawarte w zaskarżonej decyzji lub że nie dokonano określonych czynności (np. szacowania nieruchomości, oceny skuteczności egzekucji z wierzytelności). Wspomniana wcześniej sprzeczność stanowiska WSA wyraża się w tym, że Sąd stwierdził, iż organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji i mimo tego stwierdzenia uznał, że spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wydaje się to oczywiste, niemniej jednak zauważyć warto, że skoro jedną z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji, to przyjęcie, że wystąpienie tej przesłanki nie zostało wykazane przez organ, wyklucza możliwość uznania, iż spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki. Odnośnie do braku wskazań co dalszego postępowania, przede wszystkim wskazać należy na zawarte w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie. WSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w całości. Tymczasem zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie korzystne dla Skarżącego i niekorzystne. Uchyla bowiem decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i umarza postępowanie w tym zakresie oraz utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2015 r. wraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Podnieść przy tym należy, że w komparycji zaskarżonego wyroku jako przedmiot decyzji wskazano orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Gdyby zderzyć podany przedmiot decyzji z rozstrzygnięciem, należałoby uznać, że WSA uchylił zaskarżoną decyzją tylko w części dotyczącej 2014 r., czyli korzystnej dla Skarżącego, nota bene niezaskarżonej skargą. Jednak, jak już powiedziano, WSA uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a więc i w części dotyczącej 2015 r. Rozstrzygnięcie to pozostaje zatem w sprzeczności z normą art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji w całości Sąd pierwszej instancji nie udzielił wskazówek co do dalszego postępowania w zakresie objętym korzystnym dla Skarżącego rozstrzygnięciem. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego wyeliminował z obrotu prawnego rozstrzygnięcie korzystne dla Skarżącego. Podkreślić należy, że WSA nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji w tej części. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 i art. 134 § 2 P.p.s.a. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Wadliwość wyroku powoduje, iż przedwczesne jest dokonywanie jego kontroli w zakresie wykraczającym poza ramy normowane art. 141 § 4 i art. 134 § 2 P.p.s.a. Wyłącznie uzasadnienie sporządzone zgodnie z wymogami określonymi tym przepisem pozwoli na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie poddał ocenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Rzeczą WSA ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. sędzia J. Sokołowska sędzia B. Woźniak sędzia S. Presnarowicz