III FSK 752/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/21 w sprawie ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 czerwca 2021 r. nr 1201-IEW-2.4123.8.2021.18 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1102/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 4 czerwca 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe, jako były prezes zarządu spółki K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka), podczas gdy Skarżący wykazał, że Spółka posiada istniejący, konkretny majątek do skutecznego zaspokojenia wierzytelności przysługującej organowi podatkowemu; 2) art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 4 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki F. [...] sp. z o.o. z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2017 r., podczas gdy Skarżący w toku postępowania wykazał mienie o wartości kilkukrotnie przekraczającej dochodzone roszczenie; 3) art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania wobec organu podatkowego, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w trakcie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, spółka posiadała i posiada, majątek ponad wartość dochodzonej należności, co zostało przez Skarżącego udowodnione. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości tej spółki z tytułu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2015 r.; 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że majątek Spółki jest niewystarczający dla zaspokojenia zobowiązania podatkowego; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p poprzez odmowę przeprowadzenia powołanych przez Skarżącego dowodów i przyjęcie, że dowody te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania; 5) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez przeprowadzanie postępowania z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie) i błędnie interpretując bogate orzecznictwo; 6) art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzanie przez organ postępowania dowodowego, niezasadne pominięcie istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły majątku dłużnej Spółki, przez co organ popełnił błąd w ustaleniach faktycznych będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania prowadzący do błędnego wniosku, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki i podtrzymanie tego stanowiska przez WSA; 7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie, co doprowadziło do błędnego uznania, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki solidarnie ze Spółką z tytułu podatku vat; 8) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez niepotrzebne i zaciemniające obraz stanu faktycznego prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie o uchyleniu decyzji pierwszej i drugiej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Wniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, jednak nie uzasadniono ich należycie. Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Dlatego wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Obowiązek ten nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Nie podano też sposobu w jaki, zdaniem Skarżącego, zostały naruszone przepisy postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o tych przepisach. Nie wykazano również na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wymienionych w petitum przepisów prawa materialnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Stwierdzić więc należy, że zarzuty kasacyjne uchylają spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie do zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentu, iż skarżący wykazał mienie Spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych, podnieść należy, iż jest on gołosłowny, bo nie poparty żadnym dowodem. Skarżący nawet nie wskazał konkretnego mienia, który mógłby spełniać warunek z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem organ odwoławczy odniósł się do składników mienia Spółki i wykazał, że poddanie ich egzekucji było nieskuteczne. Tych ustaleń nie podważono w skardze kasacyjnej, więc wiążą one Naczelny Sąd Administracyjny. Żadnych innych argumentów nie zawarto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Za takowe nie może być bowiem uznany zamieszczony w nim wywód teoretyczny bez nawiązania do okoliczności sprawy oraz obszerny fragment nieprawomocnego wyroku I SA/Kr 1130/21 wydanego wobec skarżącego (wyrok uchylony przez NSA wyrokiem III FSK 761/23). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia J. Sokołowska sędzia B. Woźniak sędzia S. Presnarowicz