III FSK 733/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dawniej: "K. S.K.A. z siedzibą w J.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2289/24 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dawniej: "K. S.K.A. z siedzibą w J.) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 lutego 2019 r. nr BON.III.5220.133.3.2017.AM w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 1 350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2289/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dawniej: "K. S.K.A. z siedzibą w J.) (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 27 lutego 2019 r., nr BON.III.5220.133.3.2017.AM w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Przytaczając podstawy kasacyjne, zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 721, dalej: ustawa o rehabilitacji) polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji na ich niewłaściwym zastosowaniu, poprzez nieprawidłowe przyjęcie w ślad za Prezesem PFRON i organem odwoławczym, że "doszło do niezgodnego z ustawą wydatkowania ze środków ZFRON kwoty na nabycie samochodu osobowego marki [...] w ramach indywidualnego programu rehabilitacji dla pracownika (zakwestionowano różnicą pomiędzy wydatkowaną kwotą 200.000 zł, a wskazaną w zaświadczeniu Burmistrza Miasta J. kwotę pomocy de minimis) oraz niezgodnego z prawem dwukrotnego przekazanie środków z ZFRON na osobiste lub bieżące konto firmowe Spółki w celu refundacji wcześniej podniesionych z tych rachunków wydatków na cele rehabilitacyjne", co zdaniem Sądu ma wskazywać na "prawidłowe, w tym co do wysokości, określenie sankcji", podczas gdy w uwarunkowaniach niniejszej sprawy do niezgodnego z ustawą o rehabilitacji wydatkowania ze środków ZFRON w ogóle nie doszło, a zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w decyzjach organu pierwszej instancji oraz organu drugiej instancji nie wskazano nawet żadnych konkretnych przepisów ustawy o rehabilitacji, do naruszenia których miałoby rzekomo dojść w realiach niniejszej sprawy, a co stanowi warunek konieczny dla możliwości zastosowania sankcji określonych w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji; 2) art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 8 i § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1023, dalej: rozporządzenie o ZFRON) w zw. z art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej jako: Konstytucja RP) polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji na ich niewłaściwym zastosowaniu, poprzez uznanie, że naruszenie powyższych regulacji rozporządzenia o ZFRON (któremu skarżąca kasacyjnie zaprzecza) stanowi przypadek "niezgodnego z ustawą wydatkowania ze środków ZFRON", podczas gdy potencjalnego naruszenia przepisów rozporządzenia o ZFRON (zakładając nawet, że do niego doszło), tj. aktu normatywnego o randze podustawowej, nie można utożsamiać z naruszeniem aktu prawnego rangi ustawowej, a co za tym idzie należy przyjąć wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz Prezesa PFRON i organu odwoławczego, że skarżąca nie naruszyła żadnych przepisów ustawy o rehabilitacji - w szczególności mając na uwadze konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), a także utrwaloną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych zasadę, że przepisy o charakterze sankcyjnym, podlegają wykładni ścisłej (tj. przy wykładni których to przepisów obowiązuje prymat wykładni ścisłej); 3) § 9 ust. 2a rozporządzenia o ZFRON w zw. z art. 33 ust. 3 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji na ich niewłaściwym zastosowaniu, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, że "doszło do (...) niezgodnego z prawem dwukrotnego przekazania środków z ZFRON na osobiste lub bieżące konto firmowe Spółki w celu refundacji podniesionych z tych rachunków wydatków na cele rehabilitacyjne", podczas gdy ani z treści przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia o ZFRON ani z art. 33 ust. 3 i 4 ustawy o rehabilitacji, nie można zrekonstruować normy prawnej nakazującej przedsiębiorcy realizację wydatku ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych tylko i wyłącznie z rachunku bankowego ZFRON; 4) art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: o.p.) polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji na ich niewłaściwym zastosowaniu, poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego określonego w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji rozpoczyna się z chwilą ujawnienia rzekomego naruszenia poprzez doręczenie protokołu kontroli (06/2015), podczas gdy (przy założeniu, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z mocy prawa z chwilą zajścia określonego zdarzenia, a wydawana w tym zakresie decyzja ma charakter decyzji określającej), bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczyna się z dniem rzekomo niezgodnego z ustawą wykorzystania (przeznaczenia) środków ZFRON; 5) art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 o.p. i art. 70 § 1 w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji na ich niewłaściwym zastosowaniu, poprzez przyjęcie, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON wskazanych w art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (tj. z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), co do których wydawana jest decyzja określająca wysokość takiego zobowiązania i odnośnie których stosuje się termin przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 o.p., podczas gdy ww. zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu, ustalającej wysokość tego zobowiązania, do której znajduje zastosowanie termin przedawnienia wskazany w art. 68 § 1 o.p., w związku z czym w uwarunkowaniach niniejszej sprawy doszło do przedawnienia (w całości lub w części) rzekomych zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z uwagi na upływ 3-letniego terminu na doręczenie Stronie decyzji ustalającej takie zobowiązanie; i w konsekwencji 6) art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji na ich niewłaściwym zastosowaniu, poprzez przyjęcie w ślad za organami, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy rzekomo doszło do niezgodnego z ustawą o rehabilitacji wykorzystania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co miało determinować możliwość ustalenia przez Prezesa PFRON względem skarżącej zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 6.999,00 zł; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć - a w ocenie skarżącej kasacyjnie rzeczywiście mającym - istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 8 i § 9 ust. 2a rozporządzenia o ZFRON w zw. z art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji RP, § 9 ust. 2a rozporządzenia o ZFRON w zw. z art. 33 ust. 3 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji, art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 o.p. i art. 70 § 1 w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji i art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez niesłuszne nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie przez Sąd pierwszej instancji oraz niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy (w tym przez organy) przepisów prawa wskazanych w pkt 1 niniejszych podstaw kasacyjnych, w tym przede wszystkim art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 8 i § 9 ust. 2a rozporządzenia o ZFRON w zw. z art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji RP, § 9 ust. 2a rozporządzenia o ZFRON w zw. z art. 33 ust. 3 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji, art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 o.p. i art. 70 § 1 w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji - i w konsekwencji art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, przy czym wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wzmiankowanych naruszeń zawartych zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak i w decyzji Prezesa PFRON skutkowałoby uwzględnieniem skargi, nie zaś jej oddaleniem (co miało miejsce w niniejszej sprawie); 2) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 8 i § 9 ust. 2a rozporządzenia o ZFRON w zw. z art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji RP, § 9 ust. 2a rozporządzenia o ZFRON w zw. z art. 33 ust. 3 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji, art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 o.p. i art. 70 § 1 w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji i art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez niesłuszne oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, polegające na tym, że pomimo wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami, wnioskami i podstawą prawną powołaną w skardze do Sądu pierwszej instancji, tenże Sąd nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, co w efekcie doprowadziło do niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji obrazy przez organy przepisów prawa wskazanych w pkt 1 niniejszych podstaw kasacyjnych, w tym przede wszystkim art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 8 i § 9 ust. 2a rozporządzenia o ZFRON w zw. z art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji RP, § 9 ust. 2a rozporządzenia o ZFRON w zw. z art. 33 ust. 3 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji, art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 o.p. i art. 70 § 1 w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji i w konsekwencji art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, przy czym wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dostrzeżenie powyższych uchybień, w tym prawidłowa wykładnia, a następnie transpozycja ww. przepisów na płaszczyznę okoliczności faktycznych sprawy doprowadziłaby do uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi, nie zaś do jej oddalenia (co miało miejsce w niniejszej sprawie); 3) art. 151, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 120 w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, mimo niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, dokonania ustaleń faktycznych przez organy w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. polegającego na uznaniu, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy rzekomo doszło do niezgodnego z ustawą o rehabilitacji wykorzystania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, podczas gdy ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została przezeń udowodniona; i w konsekwencji 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi i brak uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji organów w całości, jak również poprzez niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo wydania obu decyzji organów z naruszeniem ww. przepisów prawa. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy, autor skargi kasacyjnej wniósł: 1) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, 2) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniósł: 1) na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy, 2) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W przypadku niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji dla określenia terminu powstania zobowiązania sankcyjnego istotny jest termin ujawnienia tej nieprawidłowości (por. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 207/16; z 15 maja 2017 r., II FSK 2445/14; z 13 grudnia 2017 r., II FSK 2919/15; z 12 września 2018 r., II FSK 506/18; z 26 lutego 2019 r., II FSK 710/17). Pracodawca jest zobowiązany do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Zgodzić się wobec tego należy z wyrażonym w judykaturze z poglądem, że poprzez "ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji należy rozumieć uczynienie tego jawnym, podanie tego do wiadomości podmiotu zobowiązanego do wpłaty w celu stwierdzenia istnienia nieprawidłowości (por. wyrok NSA z 4 października 2016 r., II FSK 2345/15). Oznacza to, że istotny jest moment ujawnienia danej okoliczności faktycznej związanej z niezgodnym z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, czyli udostępnienia tej informacji pracodawcy przez posiadający do tego kompetencje właściwy organ, do tego w sformalizowany sposób. Co prawda analizowany przepis nie stanowi w jakiej formie, czy też nawet ściślej, w jakim dokumencie powinny zostać ujawnione nieprawidłowości, jednak zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z regulacjami Działu VI Ordynacji podatkowej zakończenie kontroli podatkowej następuje w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), czyli innymi słowy poprzez jego doręczenie. Protokół kontroli sprawowanej przez naczelnika urzędu skarbowego, który z uwagi na zapis art. 290 § 1 pkt 6a o.p. powinien zawierać m.in. ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, informuje podatnika albo odpowiednio na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawcę, o stwierdzonych nieprawidłowościach. W takim przypadku należy przyjmować, że ujawnienie nieprawidłowości następuje w protokole kontroli (por. wyrok NSA z 13 listopada 2018 r., II FSK 992/18). Wobec tego datą ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest dzień doręczenia pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej protokołu kontroli wykonanej przez właściwy terenowo organ podatkowy na podstawie art. 33 ust. 6 tej ustawy, w którym stwierdzono taką nieprawidłowość (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2020 r., II FSK 616/20). Jednocześnie jest to moment powstania zobowiązania do wpłaty przez pracodawcę na rzecz PFRON sankcyjnej wpłaty w wysokości 30% wadliwie wykorzystanych środków, które powinny zostać wpłacone do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu doręczenia takiego protokołu kontroli. Konstrukcja samej wpłaty z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w powiązaniu z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wskazuje na zasadę jej samoobliczenia i obowiązek złożenia przez pracodawcę deklaracji z tego tytułu. Termin wpłaty (do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie) powoduje, że chwila zapłaty sankcji uzależniona jest w tym przypadku nie od daty niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, lecz od wskazania tej okoliczności faktycznej wraz z jej oceną prawną pracodawcy przez upoważniony do kontroli organ. Dzień określający termin wpłaty należy uwzględnić przy obliczaniu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Podkreślenia wymaga, że skoro wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), to decyzja organu administracji wydana w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny. Organ nie wydaje decyzji ustalającej, lecz może tylko określić jego wysokość, stosownie do art. 21 § 3 o.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2, nakładającego na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie art. 33 ust. 4a ustawy. Z wykładni literalnej tego przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa, i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ustawy. Obowiązek ten winien zostać zrealizowany do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a w przypadku gdy to nie nastąpi, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Przepis art. 68 § 1 i 2 o.p. określający termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego nie mógł zatem znaleźć zastosowania w sprawie. Zobowiązanie z tytułu wpłat na PEFRON przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 o.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia protokołu kontroli, co miało miejsce w dniu 2 czerwca 2015 r. Termin płatności zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON wynikającego z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji upływał z dniem 20 lipca 2015 r. Zobowiązanie to uległo więc przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął wskazany termin jego płatności. Zaskarżone decyzje zostały wydane przed upływem tego terminu. Przechodząc do zagadnień związanych z oceną merytoryczną, w sprawie ustalono, że doszło do niezgodnego z ustawą wydatkowania ze środków ZFRON kwoty na nabycie samochodu osobowego marki [...] w ramach indywidualnego programu rehabilitacji dla pracownika oraz niezgodnego z prawem dwukrotnego przekazania środków z ZFRON na osobiste lub bieżące konto firmowe spółki w celu refundacji wcześniej podniesionych z tych rachunków wydatków na cele rehabilitacyjne. Odnośnie pierwszej kwestii, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 września 2009 r. skarżący wydatkował ze środków ZFRON kwotę 200 000,00 zł na samochód osobowy marki [...] w ramach lndywidualnego Programu Rehabilitacji dla p. R. O. Na powyższy zakup otrzymał zaświadczenia o pomocy de minimis od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. oraz od Burmistrza J. w łącznej kwocie 186 000,00 zł. W tych okolicznościach organ uznał, że różnicę stanowiącą kwotę 14 000,00 zł skarżący powinien pokryć ze środków własnych. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt lll FSK 1912/21 (analogiczne stanowisko zajęto w wyroku NSA z 27 września 2023 r., III FSK 2497/21) - nawet jeżeli pracodawca przeznaczył środki ZFRON na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w rozumieniu art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy o rehabilitacji, to okoliczność, że nie uzyskał zaświadczeń o pomocy de minimis w odniesieniu do wydatków stanowiących tego rodzaju pomoc, może być podstawą do zastosowania sankcji przewidzianej w art 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W orzeczeniu tym stwierdzono, że przeznaczenie przez beneficjenta środków funduszu rehabilitacji na wydatki zakwalifikowane przez ustawodawcę do pomocy de minimis, bez uzyskania stosownego zaświadczenia (zgodnie z § 2, § 4a i § 9 rozporządzenia o ZFRON) może zostać uznane za niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, gdyż ten w swym zapisie zawiera pojęcie "finansowania" rehabilitacji, a to oznacza, że chodzi nie tylko o pojęcie "rehabilitacji" określone w art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy o rehabilitacji, ale również warunki przypisane "finansowaniu", które w przypadku wydatków uznanych za dokonane w ramach pomocy de minimis dotyczą tych, które spełniają formalne warunki ustalone dla tego typu pomocy. Obowiązek wpłaty, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest niewątpliwie sankcją, w takim znaczeniu, że stanowi ciężar finansowy nałożony w przypadku niezastosowania się do dyspozycji art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Natomiast art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie jest przepisem karnym, który tak co do zapisu jak i interpretacji podlega rygorom przyjmowanym dla tego typu unormowań (§ 75 i nast. załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"). Art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane w tej ustawie cele. Do takich obowiązków należy również uzyskanie zaświadczenia, o jakim mowa w przepisach rozporządzenia o ZFRON, ponieważ jest to warunek uznania wydatku określonego jako pomoc de minimis i z uwzględnieniem prawidłowego wykorzystania środków funduszu. W § 1 pkt 1 rozporządzenia o ZFRON wskazano, że określa ono rodzaje wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwanego dalej "funduszem rehabilitacji", w tym w ramach zasady de minimis. Z kolei w § 2 ust. 1 rozporządzenia o ZFORN wymieniono na jakie rodzaje wydatków przeznacza się środki funduszu rehabilitacji. Jednocześnie w § 2 ust. 2 tego rozporządzenia uznano, że pewne rodzaje wydatków, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE.L 352 z 24.12.2013, str. 1, z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie unijne", a warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy (§ 9 ust. 1 rozporządzenia o ZFRON). Pomoc de minimis to pomoc, z której uzyskane środki muszą spełniać określone kryteria wynikające z rozporządzenia unijnego, tak by były zwolnione z wymogu zgłoszenia przewidzianego w art. 108 ust. 3 Traktatu. Artykuł 6 rozporządzenia unijnego nakłada na państwo członkowskie obowiązek monitorowania tego rodzaju pomocy przez wskazane działania, uzyskanie od zainteresowanego przedsiębiorstwa oświadczenia, w formie pisemnej lub elektronicznej, na temat wszelkiej innej pomocy de minimis, w odniesieniu do której stosuje się rozporządzenie unijne lub inne rozporządzenia o pomocy de minimis, otrzymanej w czasie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego. Państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego odpowiedni pułap określony w art. 3 ust. 2 oraz, że wszystkie warunki określone w rozporządzeniu unijnym są przestrzegane (art. 6 ust. 3 rozporządzenia unijnego). Zatem charakter tej pomocy oraz rygory jakie za sobą niesie w stosunku do państwa członkowskiego, które jej udziela wiążą się z koniecznością nałożenia pewnych obowiązków na beneficjentów. Rzeczpospolita Polska często musi realizować swoje obowiązki wynikające z bycia państwem członkowskim Unii Europejskiej przez nałożenie na beneficjentów (i egzekwowanie) obowiązków związanych z pomocą publiczną. Z § 9 ust. 1 rozporządzenia o ZFRON wynika, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie określonego zaświadczenia. Nawet jeżeli skarżący przeznaczył środki ZFRON na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w rozumieniu art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy o rehabilitacji, to okoliczność, że nie uzyskał zaświadczeń o pomocy de minimis w odniesieniu do wydatków stanowiących tego rodzaju pomoc, może być podstawą do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Finansowanie rehabilitacji ze środków publicznych oznacza nie tylko finansowanie rehabilitacji zdefiniowanej w art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy o rehabilitacji, ale również wypełnienie warunków przewidzianych przy pomocy de minimis zawartych w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Jeżeli wydatki, na jakie powołuje się beneficjent, stanowią pomoc de minimis, to brak wystąpienia o zaświadczenie, o jakim mowa w § 9 ust. 1 ustawy o rehabilitacji powoduje, że nie został przez niego wypełniony warunek konieczny do uznania, że środki te zostały przeznaczone na finansowanie rehabilitacji stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Ponadto organ ustalił, że skarżący przekazywał środki ZFRON na swoje osobiste lub bieżące firmowe konto bankowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że taka praktyka jest niedopuszczalna w świetle przepisów ustawy o rehabilitacji oraz rozporządzenia. Dysponent środków publicznych, jakimi są również środki ZFRON, powinien zachować szczególną ostrożność w ich gospodarowaniu. Przepis § 9 pkt 2a rozporządzenia o ZFRON stanowi, że nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Jak zasadnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt lll FSK 797/22 w świetle przywołanego przepisu, wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy, jako pomocy de minimis, musi być bezwzględnie poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON. Nie może być poniesiony ze środków własnych przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony. Środków funduszu nie można traktować na równi ze środkami własnymi przedsiębiorcy. Środki zgromadzone na rachunku ZFRON są środkami funduszu, których pracodawca jest jedynie dysponentem. Pracodawca dysponuje tymi środkami na zasadach ściśle określonych w art. 33 ustawy o rehabilitacji. Środki te nie są tożsame ze środkami własnymi przedsiębiorcy i na odwrót, środki prywatne przedsiębiorcy nie są tożsame ze środkami funduszu. Ze środków ZFRON mogą zostać sfinansowane tylko ściśle określone wydatki. W myśl przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Szczegółowe rodzaje wydatków, zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, a także zasady tworzenia i finansowania indywidualnych programów rehabilitacji oraz udzielania pomocy niepracującym osobom niepełnosprawnym byłym pracownikom zakładu pracy chronionej stosownie do delegacji udzielonej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji określone zostały w mającym zastosowanie w sprawie rozporządzeniu. Zgodność z ustawą przeznaczenia środków ZFRON oznacza jednocześnie zgodność z przepisami rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie i w granicach art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Tym samym zobowiązanie, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powstaje, także w przypadku przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przepisami rozporządzenia, które określają miedzy innymi rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis oraz warunki wykorzystania tych środków. Akt wykonawczy będąc aktem normatywnym, tzn. zawierającym normy w zasadzie abstrakcyjne i generalne, wydawanym przez organy władzy wykonawczej, na podstawie upoważnienia udzielonego przez ustawę i w celu wykonania ustawy upoważniającej, mógł stanowić źródło obowiązku, będącego elementem finansowania rehabilitacji, o jakim mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżący nie wskazał na czym naruszenia te polegały i jaki istotny wpływ mogło to mieć na wynik sprawy. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji, gdyż nie wyjaśnia na czym polegała wadliwość ustaleń faktycznych. W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że kwestionowana decyzja została oparta na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Wyprowadzone przez organ wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których oparł się organ, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa. Nie ma podstaw do podważenia tej oceny. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się w szczególności do zarzutów skargi. Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia del. WSA Cezary Koziński sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Woźniak