III FSK 670/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 908/23 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2023 r. nr 2401-IEW2.720.4.2023.4 UNP: 2401-23-084467 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia sprostować z urzędu sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 908/23 w ten sposób, że w miejsce błędnie wpisanej daty postanowienia "14 kwietnia 2023 r.", wpisać prawidłową "12 kwietnia 2023 r.".

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 908/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2023 r., nr 2401-IEW2.720.4.2023.4 UNP: 2401-23-084467 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił Sądowi, że w skarżonym wyroku naruszył prawo materialne: 1. art 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, a wynikające z błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przyjęcie, iż doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 12 października 2022 r. pełnomocnikowi szczególnemu, z pominięciem pełnomocnika ogólnego było prawidłowe i skuteczne, oraz wywołało zamierzony skutek prawny w postaci nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; 2. art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479, dalej: u.p.e.a.) poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe istniało i podlegało wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej; 3. art. 33 § 6 lit. c) u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe, w dacie wszczęcia postępowania było wymagalne istniało i podlegało wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi, że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji za właściwe i trafne, i to bez dokonania stosownej ich kontroli oraz skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co doprowadziło do oddalenia skargi wniesionej przez skarżącą podczas gdy Sąd winien uwzględnić skargę skarżącej i zaskarżoną decyzję organu odwoławczego uchylić. Mając na względzie powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 29 lipca 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą prawidłowości oceny w zaskarżonym postanowieniu zarzutów egzekucyjnych dotyczących nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 6 lit. c u.p.e.a.). W ramach uzasadnienia tych zarzutów skarżąca podniosła, że decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 22 czerwca 2022 r. nie podlega wykonaniu, gdyż nie ma waloru ostateczności z uwagi na to, że wniesiono odwołanie od tej decyzji. W związku z tym, zdaniem skarżącej, taka nieprawomocna decyzja nie może stanowić podstawy do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Nadto w zarzutach podniesiono, że rygor natychmiastowej wykonalności nadany tej decyzji nie został prawidłowo doręczony. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku. W tym zakresie ustalono, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z 27 października 2022 r. była decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 22 czerwca 2022 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. Zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (czyli m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760 oraz z 2024 r. poz. 879, 1685 i 1831) - art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Obowiązki podlegające egzekucji wynikały z tytułów wykonawczych z 27 października 2022 r., których podstawą wystawienia była decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 22 czerwca 2022 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. Prawidłowość tej decyzji podlegała weryfikacji w ramach postępowania odwoławczego, które zostało uruchomione przez skarżącą. W tym zakresie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 12 grudnia 2022 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 22 czerwca 2022 r., która jest decyzją ostateczną. Prawidłowość wymiaru podatku podlegała zatem ocenie w odrębnie prowadzonym podatkowym postępowaniu odwoławczym. Z tych względów zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 o.p. i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (błędnie wskazany w skardze kasacyjnej jako: "art. 33 § 6 lit. c"). Zarzut określony w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. dotyczy braku wymagalności w przypadkach innych niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Co do zasady przez brak wymagalności obowiązku należy rozumieć stan, w którym wierzyciel nie może domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a tym bardziej nie może w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Przy czym obowiązek ten istnieje, a jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie. Konstrukcja art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. przewiduje zatem, że w sprawie mogą pojawić się inne zdarzenia, aniżeli te, które zostały wymienione pod literami a) i b). Nie precyzując na czym owe zdarzenia mogły polegać - oprócz tego, że powinny one prowadzić do braku wymagalności obowiązku - ustawodawca nadał temu przepisowi charakter otwarty. To zaś oznacza, że z uwagi na art. 33 § 4 u.p.e.a., zobowiązany powinien wyraźnie określić, w czym upatruje przyczyny braku wymagalności obowiązku. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (zob. wyroki NSA z 9 maja 2023 r., III FSK 565/22 oraz z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 112/22). Obowiązek wynikający z decyzji (aktów indywidualnych) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (przy założeniu, że decyzja nie określa terminu wykonania obowiązku) albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa (por. P.M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 33., źródło: LEX). Biorąc pod uwagę art. 29 § 1 u.p.e.a. w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące nie tylko doręczenia decyzji wymiarowej, ale również doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wspomniane doręczenia mają fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a o.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna. Z tych względów niedoręczenie przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem zarzutu egzekucyjnego. Sprawdzenie, czy ww. postanowienie zostało doręczone przed wszczęciem egzekucji, jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), a zatem, czy egzekucja jest dopuszczalna. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że postanowienie o nadaniu rygoru zostało prawidłowo doręczone ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi szczególnemu. Z druku PPS-1, który pełnomocnik dołączył do sprawy wynikało, że jest on także pełnomocnikiem ustanowionym do doręczeń. Natomiast do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych 18 lipca 2022 r. zostało wpisane pełnomocnictwo ogólne, którego skarżąca udzieliła M. D. W takiej sytuacji znalazł zastosowanie przepis art. 138g o.p., zgodnie z którym ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała konkretnego pełnomocnika jako pełnomocnika do doręczeń, uprawnienie to posiadali obaj pełnomocnicy, zarówno szczególny jak i ogólny. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 145 § 3 o.p., w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników. W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 o.p. Stosownie do tego przepisu pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Niewątpliwie w sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia tej normy, bowiem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi szczególnemu. W ramach tak sformułowanego zarzutu nie mieści się ocena prawidłowości zastosowania w sprawie regulacji art. 145 § 3 o.p., uwzględnionej przez organy i Sąd pierwszej instancji. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "błędne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji za właściwe i trafne, i to bez dokonania stosownej ich kontroli oraz skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym". Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć zatem miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, jak też dokonanej przez sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. W związku z tym nie mógł zostać uznany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który w sprawie sprowadzał się do ogólnikowego kwestionowania prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy. Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Jednocześnie, działając na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił z urzędu sprostować zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach w zakresie odnoszącym się do oczywistej omyłki w jego komparycji, w której Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał datę postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. sędzia del. WSA Cezary Koziński sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Woźniak