III FSK 653/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Wrocławia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 892/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Prezydenta Miasta Wrocławia z dnia 30 czerwca 2021 r., nr WPO-DNT.310.1.2.2021.MBW w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Prezydenta Miasta Wrocławia kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 892/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku rozpoznania skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta W. z 30 czerwca 2021 r., nr WPO-DNT.310.1.2.2021.MBW, w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W związku z powzięciem przez Spółkę wątpliwości co do prawidłowości stosowanej kwalifikacji prawnopodatkowej dystrybutorów paliw płynnych i gazu w obecnym stanie prawnym, we wniosku o interpretację indywidualną sformułowano pytanie następującej treści: "Czy dystrybutory paliw i gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 11 ze zm., dalej: u.P.b.) oraz art. 3 pkt 9 u.P.b.?" Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że dostarczanie paliwa oraz gazu w ramach sieci stacji paliw Skarżącej do pojazdów klientów odbywa się przy użyciu dystrybutorów posadowionych na betonowych wysepkach. Dystrybutory te służą właściwemu pompowaniu paliw. Paliwo (gaz) dostarczane przez dystrybutory do pojazdów jest pobierane i odmierzane ze stalowych, podziemnych zbiorników, które magazynują paliwo (gaz) potrzebny dystrybutorom. Od strony technicznej dystrybutory paliw i gazu składają się z następujących elementów: obudowy, ekranu informującego o ilości pobranego paliwa, komputera pokładowego, podzespołów mechanicznych (takich jak: pompy, zawory) oraz wężów nalewczych. W ocenie pytającej, opisane dystrybutory paliw i gazu stanowią urządzenia techniczne i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b., a przedmiotem opodatkowania będą jedynie części budowlane lub fundamenty ww. dystrybutorów. Prezydent Miasta W. w interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ zaznaczył, że w sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem, ujmowane łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno-użytkową. Zdaniem organu, brak jest podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych, albowiem w tym przypadku jedynie jako całość spełniają swoje zadanie. W konsekwencji, jeśli dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, składające się na obiekt budowlany, tj. stację paliw, jak również zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem, to są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tak wydaną interpretację indywidualną Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 lub pkt 9 u.P.b., a także art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i przywołał uprzednio prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko Spółki i uchylił kwestionowaną interpretację indywidualną, uznając, że nowelizacja dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2015 r. poz. 443) doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania, co wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 u.P.b. przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego odnoszącej się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. Zdaniem Sądu, wspomniana zmiana przepisów wyłączyła urządzenia techniczne spod regulacji ustawy – Prawo budowlane, co przekłada się na niemożność uznania ich za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w efekcie ich opodatkowania. Sformułowania użyte w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 9 u.P.b. jednoznacznie wskazują, że aby uznać urządzenie techniczne za urządzenie budowlane, winno ono umożliwiać użytkowanie obiektu budowlanego (nie zbioru obiektów) zgodnie z jego przeznaczeniem, a w konsekwencji pełnić służebną rolę wobec obiektu o funkcji dominującej. Dlatego jeżeli dominująca funkcja przypada urządzeniu technicznemu, a związana z nim budowla pełni funkcję służebną, nie można uznać tych urządzeń technicznych za urządzenia budowlane. Dystrybutory paliw i gazu są funkcjonalnie powiązane, przy czym nie ze wszystkimi obiektami znajdującymi się w obrębie stacji paliw, ale węziej ze zbiornikami paliwowymi i betonowymi wyspami (podobnie jak transformatory z siecią energetyczną, a urządzenia redukcyjno - pomiarowe z siecią gazową), chociaż nadal pełnią odrębną rolę od zbiorników (których funkcją jest magazynowanie paliwa bądź gazu). Dystrybutory służą do przepompowania i odmierzania odpowiedniej ilości paliwa, a następnie obliczaniu należnej przez klienta zapłaty. Co więcej, celem działalności samej stacji paliw jest dystrybucja paliw i gazu, a nie ich magazynowanie. Jeśli zatem funkcją dominującą stacji paliw jest sprzedaż i dystrybucja paliwa, to należy uznać, że to urządzenia dystrybutorów odgrywają w niej kluczową rolę, której realizacja jest możliwa dzięki powiązaniu z określonymi obiektami budowlanymi (w tym zbiornikami), pełniącymi funkcję służebną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, co przesądza ocenę, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP ten winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa – Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie w definicji budowli ustawodawca wyraźnie wskazał, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznać można jedynie te urządzenia techniczne, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem i które zostały literalnie wskazane w art. 3 pkt 9 u.P.b. lub innych przepisach rangi ustawowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zestawienie zaprezentowanych racji przesądza przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym na potrzeby prawa budowlanego za urządzenie budowlane nie można uznać każdego urządzenia technicznego paliw i gazu funkcjonalnie związanego z obiektem budowlanym, a jedynie takie, które jest co najmniej podobne do wskazanych w art. 3 pkt 9 u.P.b. przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że urządzenia techniczne w postaci dystrybutorów paliwa i gazu nie będą stanowiły urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., bowiem nie pełnią roli służebnej względem obiektów budowlanych, a nadto nie są wymienione wprost w przepisach ustawy – Prawo budowlane oraz nie są przyłączami, urządzeniami instalacyjnymi ani obiektami o podobnym charakterze. Oceny tej zdaniem Sądu nie zmienia odwołanie się do definicji stacji paliw płynnych i gazu płynnego zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. z 2014 r. poz. 1853 ze zm.). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że choć ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), stanowi on akt rangi niższej niż ustawa, co oznacza, że mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania (jego przedmiotu). Ponadto, definicja legalna stacji paliw płynnych zawarta w przywołanym rozporządzeniu ma zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego i co do zasady nie może formułować definicji terminów ustawowych. Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Prezydent Miasta W. wywiódł skargę kasacyjną, w treści której zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dystrybutory paliw i gazu zlokalizowane oraz będące częścią stacji paliw nie są urządzeniami budowlanymi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, oraz uznanie, że opodatkowaniu podlegają jedynie ich części budowlane lub ich fundamenty, podczas gdy dystrybutory paliw należy zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ stanowią urządzenia instalacyjne; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. poprzez uznanie, że dystrybutory paliw są urządzeniami technicznymi, które nie są związane z obiektem budowlanym stacji paliw oraz pełnią rolę dominującą względem pozostałych obiektów stacji paliw, a przez to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy dystrybutory paliw należy zakwalifikować jako urządzenia instalacyjne - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) art. 3 pkt 1 u.P.b poprzez uznanie, że po 27 czerwca 2015 r., tj. po zmianie definicji obiektu budowlanego w przepisach ustawy – Prawo budowlane, stacja paliw podlega opodatkowaniu jedynie jako elementy składowe ją tworzące wymienione w katalogu art. 3 pkt 3 u.P.b., tj. jako m.in. zbiorniki paliw czy fundamenty pod urządzenia techniczne, podczas gdy ustawa ta nadal w załączniku wymienia jako jeden kompletny obiekt budowlany stację paliw w kategorii XX; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, poprzez przyjęcie, że organ nieprawidłowo określił przedmiot opodatkowania na podstawie przepisów pozaustawowych (tj. rozporządzenia), podczas gdy obiekty budowlane (stacje paliw) zostały wymienione przepisach rangi ustawowej, tj. załączniku do ustawy – Prawo budowlane, a sporne dystrybutory zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W świetle tak zarysowanych zarzutów kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z 11 kwietnia 2023 r. organ zrzekł się rozprawy i wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na swoją rzecz oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Przywołując uprzednio prezentowane argumenty, Skarżąca podniosła, że nieakceptowalne z punktu widzenia przepisów podatkowych byłoby opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wszystkich elementów składających się na stację paliw jako budowli, albowiem stanowisko takie doprowadziłoby do sytuacji, w której możliwe byłoby opodatkowanie jako budowli od wartości przykładowo budynku stacji lub elektronicznej kasy fiskalnej, co stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy ustalaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w obrębie stacji paliw, zdaniem Skarżącej, jedyną słuszną praktyką jest kwalifikacja na gruncie przepisów tej ustawy każdego z nich odrębnie, w oparciu o definicję przedmiotów opodatkowania, a nie kategorie wskazane w załączniku do ustawy – Prawo budowlane. Dodatkowo Spółka zauważyła, że wyroki powołane przez Prezydenta w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej są nieprawomocne i zostały zaskarżone skargami kasacyjnymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wobec okoliczności, że zawierają analogiczne błędy do prezentowanych we wniesionym środku zaskarżenia, czyni je nieadekwatnymi do rozstrzygania sporu między stronami. Pełnomocnik Spółki na rozprawie przeprowadzonej 6 września 2023 r. zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 oraz nowe okoliczności z niego wypływające. Zdaniem pełnomocnika, definicje budowli i urządzenia budowlanego są na tyle nieprecyzyjne, że dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz art. 3 pkt 9 u.P.b., w kontekście ww. wyroku TK, wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości kwalifikacji jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dystrybutorów paliw ciekłych i gazowych zlokalizowanych na stacji benzynowej. Organ interpretacyjny uznał je za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b., a w konsekwencji za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast WSA we Wrocławiu, podzielając stanowisko Spółki, uznał, że urządzenia techniczne w postaci dystrybutorów paliwa i gazu nie stanowią urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., bowiem nie pełnią roli służebnej względem obiektów budowlanych, jakimi są zbiorniki paliwa, a nadto nie są wymienione wprost w przepisach ustawy – Prawo budowlane oraz nie są przyłączami, urządzeniami instalacyjnymi ani obiektami o podobnym charakterze. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, to zbiorniki paliw pełnią funkcję służebną wobec dystrybutorów, zwracając uwagę, że te ostatnie odgrywają rolę dominującą. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega konieczność odniesienia się do wypowiedzi pełnomocnika Spółki odnośnie konsekwencji wynikających z wyroku TK z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21. Przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny w punkcie I orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w punkcie II odraczając moment upadku mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia. Nie należy przy tym pominąć okoliczności, że zarówno objęta skargą Spółki interpretacja indywidualna, jak również kontrolowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wydane zostały w okresie poprzedzającym wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o sygn. SK 14/21. Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, ograniczając się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości. Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne ex nunc przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie w tych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie TK wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyjął drugi z wymienionych wariantów. Zauważyć wypada, że pełnomocnik Spółki nie podważał możliwości dalszego (tj. "w okresie przejściowym") stosowania przepisów zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny, lecz wskazywał na konieczność uwzględnienia wyroku z 4 lipca przy dokonywaniu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b., zwracając uwagę na zasadność "modyfikacji" dotychczasowego kierunku interpretacyjnego prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do tego postulatu, zwrócić należy uwagę, że powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 ustawy zasadniczej było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Sąd konstytucyjny odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny, uznając, że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest jasności i precyzji, stwierdził jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe poprzez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał w wyroku z 13 września 2011 r. w sposób jednoznaczny określił, w jaki sposób należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Z uzasadnienia wyroku wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wynika to też z treści art. 217 Konstytucji). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli, w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. Nie zawarto przy tym wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji - zdaniem składu orzekającego - skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej terminu utraty mocy wymienionego przepisu. Zarazem skład orzekający stwierdza, że odpowiada wyżej opisanym standardom interpretacyjnym konstatacja organu interpretacyjnego, że dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, jakkolwiek uznał za celowe uzupełnienie argumentacji uzasadniającej takie stanowisko. Dodać przy tym należy, że zapatrywania zbieżne z poglądem Sądu pierwszej instancji wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w następujących wyrokach: z 21 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 576/22; z 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 4234/21; z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4251/21; z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Analiza art. 3 pkt 1 u.P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.P.b.) stanowi nie tylko odrębną kategorię obiektów od budowli, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. Do podobnej konkluzji prowadzi definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...]. Tym niemniej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b., jak również wynikający z załącznika do tej ustawy), jak i urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane nie tylko budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b., lecz również wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane wymienia, jako jedną z odrębnych kategorii budowlanych (kategoria XX), stacje paliw. O ile jednak z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę, naliczenia opłaty za przystąpienie do użytkowania bez dopełnienia odpowiednich formalności, kwoty za tzw. legalizację samowoli budowlanej) tego rodzaju wyróżnienie, identyfikujące stację paliw jako jeden obiekt, jest zrozumiałe, o tyle nie przystaje do rozwiązań legislacyjnych dotyczących opodatkowania określonych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stacja paliw stanowi najczęściej kompleks obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne i naziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego (tj. dystrybutory – dopisek NSA), instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze (por. § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 21 listopada 2005 r.). Nie ulega wątpliwości, że zlokalizowany w obrębie stacji paliw pawilon handlowo-gastronomiczny (o ile spełnia cechy określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budynek zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. od powierzchni użytkowej. Odrębnej oceny, dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wymagają pozostałe obiekty składające się na stację paliw, w tym sporne dystrybutory. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, prezentowane również w ww. orzeczeniach, że dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. i jako takie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości. Podobnie niesporne jest, że zbiornik (w tym zbiornik paliwa płynnego), jako wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b., jest budowlą również w rozumieniu ustawy podatkowej. Ustawodawca w art. 3 pkt 9 u.P.b. do urządzeń budowlanych zaliczył przykładowo: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Wyliczenie to poprzedził nieostrym zwrotem, że za urządzenia budowlane uznać należy "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wykładni tego właśnie fragmentu przepisu dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Potwierdza ona, że za urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uznać należy także inne urządzenia technicznie (tj. niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - w tym będącego budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - zgodnie z jego przeznaczeniem. Przywołane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionemu uprzednio pojęciu urządzenia technicznego odpowiada konstrukcja dystrybutora paliwa. Każdy dystrybutor posiada pompę z silnikiem, przepływomierz i układ zliczający, tzw. liczydło. Nie budzi również wątpliwości jego użytkowy związek ze zbiornikiem paliwa będącym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle art. 3 pkt 9 u.P.b. istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt trwałego połączenia fizycznego/technicznego (aczkolwiek w praktyce może ono występować), ale związek funkcjonalny. Marginalnie zauważyć wypada, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. dla uznania budowli za obiekt budowlany (art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b.) winien on był stanowić "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Po dokonanej zmianie art. 3 pkt 1 u.P.b. ocena, czy określone urządzenie (zespół urządzeń, obiektów) stanowi całość techniczno-użytkową, pozostaje bez znaczenia z perspektywy ustalania, czy obiekt taki odpowiada kryteriom z art. 3 pkt 9 u.P.b. W myśl tego przepisu urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Dystrybutory paliwa umożliwiają więc użytkowanie obiektu budowlanego, czyli zbiornika podziemnego będącego budowlą, zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw. Nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany. Można zatem mówić o bezpośrednim i koniecznym powiązaniu dystrybutora ze zbiornikiem paliw. W konsekwencji dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., zapewniające możliwość użytkowania tejże budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że: 1) dystrybutory paliwa stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. (tj. urządzenie techniczne, które jest funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa ciekłe albo gazowe; nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany); 2) wbrew twierdzeniom Skarżącej oraz stanowisku Sądu pierwszej instancji, to dystrybutor obejmujący pompę do czerpania paliwa ze zbiornika pełni funkcję służebną wobec budowli w postaci zbiornika (art. 3 pkt 3 u.P.b.), a nie odwrotnie; 3) urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. może być wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (m.in. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy jest konieczny dla zapewnienia użytkowania obiektu budowlanego (w rozpatrywanym przypadku zbiornika paliw) i bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym powiązane z ww. obiektem komputery, kasy fiskalne, terminale itp.); 4) skoro dystrybutor paliw nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b., a urządzenie budowlane regulowane art. 3 pkt 9 u.P.b., to części budowlane (fundamenty) przypisane tylko do takiego urządzenia nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b. (kwestia ta nie była przedmiotem wydanej interpretacji); 5) stacja paliw jest wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do ustawy – Prawo budowlane. Z perspektywy prawa budowlanego może rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., a dystrybutor urządzeniem budowlanym). Za zasadny uznać zatem należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę Spółki. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. K. Winiarski s. J. Sokolowska