I SA/Sz 262/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy na rzecz skarżącego P. T. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 27 marca 2023 r., nr [...] Burmistrz [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko Nadleśnictwa T. (dalej: "Nadleśnictwo") w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 14j § 1 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: "O.p."). Nadleśnictwo wystąpiło z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył stawki podatku od nieruchomości na tle przedstawionego stanu faktycznego. Nadleśnictwo wskazało, że w swoich zasobach posiada budynek administracyjno-biurowy służący do prowadzenia działalności w zakresie leśnictwa polegającej na sprzedaży drewna, sporządzaniu planów pozyskania drewna, planowaniu zabiegów pielęgnacyjnych itp. Wykonuje się również pracę biurową związaną z działalnością nadleśnictwa i prowadzoną w tym zakresie gospodarką leśną. Nadleśnictwo zadało pytanie, czy dla powierzchni użytkowej budynku administracyjno-biurowego siedziby Nadleśnictwa powinna być stosowana stawka podatku od nieruchomości związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b, czy też stawka dla pozostałych budynków - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452; dalej: "u.p.o.l.") Według wnioskodawcy nie można stosować stawki podatku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na to, że ustawa wprost wyłącza możliwość zakwalifikowania do działalności gospodarczej działalności prowadzonej w budynku administracyjno-biurowym. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Według organu działalność prowadzona przez Nadleśnictwo w budynku administracyjno-biurowym wykracza poza działalność leśną, a więc mieści się w zakresie działalności gospodarczej. Organ przytoczył przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o lasach, art. 1a ust. 1 pkt 7 oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. i stwierdził, że z gospodarki leśnej wyłącza się chociażby sprzedaż drewna, czy choinek w stanie nieprzerobionym, co jest jednym z podstawowych zadań, jakie wykonuje Nadleśnictwo. Organ wyjaśnił, że Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 oraz art. 32 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2022 r. poz. 672 ze zm.; dalej: "ustawa o lasach"), lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe nieposiadające osobowości prawnej, którego jednostki organizacyjne wymienione w ustawie reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, każda w zakresie swojej właściwości. W rozpoznawanej sprawie tą jednostką jest Nadleśnictwo, kierowane przez nadleśniczego. Organ wskazał na regulacje art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 40a ust. 1, art. 50 i stwierdził, że choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa-Lasów Państwowych w zakresie działalności leśnej jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową, wytwórczą i handlową, a środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów. Tym samym, zdaniem organu, budynek administracyjno-biurowy Nadleśnictwa nie może być objęty stawką podatku wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Budynek ten powinien zostać opodatkowany stawką podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. Organ przytoczył część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r., II FSK 1252/19 i stwierdził, że w celu zakwalifikowania danego budynku jako zajętego na potrzeby działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę nie tylko jego faktyczne wykorzystanie w działalności gospodarczej, ale również cel prowadzenia w nim działalności gospodarczej, w tym możliwość prowadzenia tej działalności bez wykorzystania danej powierzchni. Organ interpretacyjny ocenił, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w budynku administracyjno-biurowym w przeważającej części prowadzona jest jego działalność gospodarcza, jak również to, że bez tego budynku działalności takiej jak obecnie wnioskodawca nie mógłby prowadzić. Budynek administracyjno-biurowy Nadleśnictwa, stanowiący w dodatku jego siedzibę, jest budynkiem biurowym nie tylko z nazwy i zapisu w ewidencji gruntów i budynków, lecz jest takim budynkiem w rzeczywistości. Będąc siedzibą Nadleśnictwa, jest klasycznym budynkiem administracyjno-biurowym, w którym znajdują się lokale zajęte przez Nadleśniczego i komórki organizacyjne Nadleśnictwa służące do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej Nadleśnictwa, i który to budynek jest niezbędny do prowadzenia tej działalności. Powyższe potwierdza zapis w ewidencji gruntów i budynków, w którym budynek Nadleśnictwa sklasyfikowany jest jako: budynki biurowe. Dodatkowo organ zwrócił, że w dotychczasowym orzecznictwie, odwołującym się do art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.; dalej: "p.g.k."), NSA podkreślał, że organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Według organu interpretacyjnego w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym budynek administracyjno-biurowy Nadleśnictwa powinien podlegać pod stawkę podatku od nieruchomości związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadleśnictwo zaskarżyło powyższą interpretację Burmistrza [...] Zaskarżonej interpretacji zarzuciło dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 7 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) i e) u.p.o.l., w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym budynek administracyjno-biurowy strony objęty jest stawką podatku od nieruchomości określną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. (od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a nie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. (od budynków lub ich części pozostałych). W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Nadleśnictwo wskazało, że wbrew błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., użyte w tej ustawie określenie "działalność leśna" oznacza "działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną. Pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.". Sprzedaż drewna, żywicy, choinek, karpin, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego w stanie nieprzetworzonym mieści się zatem w ustawowej definicji działalności leśnej. W definicji tej nie mieści się tylko skup tych produktów. Nadleśnictwo wniosło o: uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o: jej oddalenie; dopuszczenie dowodów w postaci wydruków z oficjalnej strony Nadleśnictwa na okoliczność potwierdzenia faktycznych czynności gospodarczych wykonywanych w siedzibie Nadleśnictwa (budynku) wskazanych w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę; zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Zarządzeniem z 20 lipca 2023 r. Zastępca Przewodniczącej Wydziału skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa (art. 14j § 1 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na gruncie rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu jest interpretacja indywidualna dotycząca wniosku Nadleśnictwa w zakresie ustalenia, czy dla powierzchni użytkowej budynku administracyjno-biurowego siedziby Nadleśnictwa powinna być stosowana stawka podatku od nieruchomości związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też stawka dla pozostałych budynków. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 28,78 zł (9) od 1 m2 powierzchni użytkowej e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 9,71 zł (12) od 1 m2 powierzchni użytkowej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. działalność leśna oznacza działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Działalności rolniczej lub leśnej nie uważa się przy tym za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy (art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.). W złożonej skardze Nadleśnictwo zarzuca, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów, ponieważ uznał, iż na ich podstawie z gospodarki leśnej wyłącza się sprzedaż drewna, czy choinek w stanie nieprzerobionym, co jest, według organu, jednym z podstawowych zadań, jakie wykonuje Nadleśnictwo. Sąd podziela powyższy zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z przytoczonym wyżej art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. sprzedaż m.in. drewna i choinek w stanie nieprzerobionym niewątpliwie stanowi działalność leśną i jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., co najwyraźniej umknęło organowi interpretacyjnemu i miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd zauważa, że ze złożonego wniosku nie wynika wprost, czy sprzedaż w budynku nadleśnictwa dotyczy drewna w stanie nieprzerobionym. Z tego względu zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Organ, wydając interpretację w rozpoznawanej sprawie, winien uwzględnić powyższą ocenę prawną. W przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje jednak, celem prawidłowego rozpoznania wniosku, że organ wydający interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV O.p. Organ interpretacyjny nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. Innymi słowy organ nie interpretuje przedstawionego stanu faktycznego i zadanego pytania, ale przepisy prawa podatkowego na tle przedstawionego stanu faktycznego i zadanego pytania. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz zadanego pytania, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretację podatkową należy odróżnić od decyzji podatkowej i postępowania poprzedzającego jej wydanie. Wskazywana w odpowiedzi na skargę okoliczność, że faktycznie wykonywane przez Nadleśnictwo czynności gospodarcze można ustalić na podstawie informacji zawartych na stronach internetowych, nie może stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej, która, jak wyżej wskazano, dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wniosek dowodowy w tej sprawie podlega zatem oddaleniu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd wskazuje ponadto, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien zawierać elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania oraz przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji i jednocześnie być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny odpowiednich skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Z tego względu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). Jednocześnie, jak wynika z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 169 § 1-2 i 4, zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1), co następuje poprzez wydanie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składa się uiszczony od skargi wpis w wysokości [...] zł.