III FSK 501/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 391/22 w sprawie ze skargi Pekao Leasing sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta D. z dnia 21 kwietnia 2021 r., nr RF.w.3120.24.2021.03 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną Burmistrza Miasta D. z dnia 21 kwietnia 2021 r., nr RF.w.3120.24.2021.03, 2) zasądza od Burmistrza Miasta D. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 13.12.2022 r., I SA/Wr 391/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta D. z 21.04.2021 r., nr RF.w.3120.24.2021.03, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu). 2.1. Pismem z 23.12.2021 r. skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2017 poz.1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Skarżąca wskazała, że opisany stan faktyczny dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. podatku od nieruchomości od kolei linowej KL TATRALIFT typ SLF 4p, która to kolej linowa została posadowiona na ternie gminy D., w miejscowości Z., na działce o nr [...] i w stosunku do której powstanie obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od stycznia 2022 r. Opisując stan sprawy spółka wyjaśniła, że jest właścicielem urządzeń technicznych stanowiących elementy kolei linowej, które to urządzenia na podstawie umowy leasingowej użytkuje leasingobiorca. Leasingowane urządzenia techniczne zostały zamontowane na elementach budowlanych stanowiących własność leasingobiorcy. Urządzenia techniczne to: stacja górna napędowa, stacja dolna przewojowa, 6 szt. podpór transportowych stalowych, baterie krążkowe (12 szt.), krzesła 4-osobowe (76 szt.), lina nośno-napędowa Wymienione powyżej urządzenia techniczne, stanowią, zdaniem wnioskodawcy, odrębną kategorię części kolei linowej. Części te są częściami czysto mechanicznymi i ruchomymi. Jako urządzenia techniczne są one w całości możliwe do demontażu. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej kolei, która pozostaje ta sama. Urządzenia te nie powstały w wyniku robót budowlanych, jak również podlegają innemu reżimowi prawnemu, tj. przepisom o dozorze technicznym. Skarżąca w związku z przedstawionym stanem sprawy zadała pytania: 1. Czy jako właściciel wymienionych urządzeń technicznych, które wraz z elementami budowlanymi będącymi własnością leasingobiorcy, stanowią kolej linową, spółka jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości? 2. Czy wszystkie wskazane urządzenia winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami prawa budowlanego? W ocenie skarżącej, podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie stanowić całość obiektu, jakim jest wyciąg narciarski. Budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą być bowiem wyłącznie fundamenty i podpory oraz części budowlane stacji narciarskiej. Natomiast nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu: osprzęt oraz pozostałe urządzenia techniczne mające zastosowanie w wyciągu. Strona wskazała, że swoje stanowisko opiera na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.07.2019 r., II FSK 2693/17. 2.2. W zaskarżonej interpretacji z 21.04.2022 r. organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie obydwu zadanych pytań. Wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają całe wyciągi narciarskie (z wyłączeniem elementów stanowiących budynki) jako budowle, tj. razem z ich częściami technicznymi, a ponadto wyjaśnił, że na jego ocenę nie ma wpływu nowelizacja przepisów ustawy z 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: u.p.b.) dokonana w 2015 r. Organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca jako leasingodawca, czyli właściciel kolei linowej KL TATRALIFT typ SLF4p, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Z tytułu wykorzystywania przez skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej poszczególnych obiektów infrastruktury narciarskiej, jest ona zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości w całości (z wyłączeniem obiektów wchodzących w skład tej infrastruktury stanowiących budynki) od obiektów stanowiących budowlę w postaci budowli sportowej, tj. kolei linowej KL TATRALIFT typ SLF4p. Obiekt ten winien wchodzić w skład podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu interpretacyjnego, nie można w ogóle analizować sztucznego podziału na część budowlaną i techniczną kolei linowej, skoro stanowi ona w całości obiekt budowlany (z wyłączeniem elementów stanowiących budynki - odrębne obiekty budowlane), tak więc kolej linowa w całości jest budowlą w postaci budowli sportowych dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy - Prawo budowlane. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 3.1. Od powyższej interpretacji indywidualnej skarżąca wniosła skargę do WSA we Wrocławiu zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., art. 4 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 21.12.2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 272, ze zm.; dalej: u.o.d.t.) w związku z § 1 pkt 14 i 15 rozporządzenia Rady Ministrów z 7.12.2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz.U. z 2012 r. poz. 1468) i z § 1 ust. 1 pkt 1, pkt 3 lit. a i c, § 2 pkt 26, 27, 35, 38, § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Transportu z 1.06.2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (Dz.U. Nr 106, poz. 717). Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w związku z art. 14h z ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.). Powołując się na ww. zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. Wyjaśnił, że budowlą (na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest obiekt budowalny w rozumieniu prawa budowlanego. Obiektem budowlanym jest budowla, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Warunek "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" odnosi się w do budowli (w pełnym brzmieniu definicji również do budynku i obiektu małej architektury), nie ma zaś zastosowania do wymienionych w przepisie instalacji. Sama budowla również ma być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, a nie wzniesiona wyłącznie z wyrobów budowlanych. W konsekwencji, zdaniem WSA we Wrocławiu, bez wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji elementów nie jest możliwe użytkowanie kolei linowej zgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem stanowią jej integralną część. W oddzieleniu od siebie elementy budowlane i instalacje, tj. urządzenia objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji, nie mogą służyć do wykonywania przeznaczonej im funkcji. Wskazane we wniosku elementy kolei linowej (tj. instalacje) są niezbędne dla zapewnienia użytkowania pozostałych obiektów (tj. stanowiących budowlę) zgodnie z przeznaczeniem obiektu budowlanego (jako całości). Konkludując, w ocenie Sądu pierwszej instancji objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji elementy kolei linowej wraz z pozostałymi elementami infrastruktury składające się na kolej linową (wyciąg narciarski) odpowiadają definicji obiektu budowlanego zawartej w ustawie - Prawo budowlane. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dodał, że w otwartym katalogu budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) wprost wskazano budowle sportowe, natomiast w załączniku do ustawy do kategorii V obiektów budowlanych zaliczone zostały obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. W ocenie WSA we Wrocławiu trafnie organ interpretacyjny ocenił w zaskarżonej interpretacji, że objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji obiekty wraz z pozostałymi elementami infrastruktury składające się na kolej linową (wyciąg narciarski) jako obiekty budowlane zdefiniowane w ustawie - Prawo budowlane odpowiadają (jako całość) definicji budowli, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska skarżącej, że o niedopuszczalności zakwalifikowania objętych wnioskiem o interpretację obiektów jako obiektów budowalnych przesądza zmiana przepisów ustawy – Prawo budowlane dokonana przepisami ustawy z 20.02.2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowalne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443). Zmiana weszła w życie 28.06.2015 r. Powołana przez skarżącą zmiana przepisów zmieniła brzmienie definicji obiektu budowalnego - w zakresie odnoszącym się do budowli odstąpiono od przepisu, że budowla wraz z instalacjami i urządzeniami ma stanowić całość techniczno-użytkową, jednak zmiana ta nie ma znaczenia dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury ośrodka narciarskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji elementy kolei linowej wraz z pozostałymi elementami infrastruktury odpowiadają definicji obiektu budowlanego w zmienionym brzmieniu przepisu, tj. mającym zastosowanie w sprawie. Skoro więc na mocy obowiązujących po zmianie przepisów w sprawie znajduje zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ww. zmiana nie miała wpływu na wydaną interpretację indywidualną. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zobowiązanie organu interpretacyjnego do wydania w terminie 14 dniu od zwrotu akt do wydania interpretacji indywidualnej uwzględniającej stanowisko skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że urządzenia techniczne, których właścicielem jest skarżąca a wykorzystywane przez korzystającego (jako leasingobiorcę) do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy: - wykładnia językowa art. 3 pkt 3 u.p.b. rozróżnia urządzenia techniczne od ich części budowlanych, co winno dawać podstawę do odmiennego traktowania tych obiektów; - urządzenia te nie pozostają w stałym związku funkcjonalnym z podtrzymującymi je częściami budowlanymi, możliwa jest ich szybka wymiana i zastąpienie innymi urządzeniami o innych właściwościach i parametrach, a ich demontaż nie spowoduje utraty funkcjonalności podtrzymujących ich budowli, które mogą zostać wykorzystane do zamontowania na nich innego typu urządzeń, które nie będą stanowiły kolejki linowej, co przeczy tezie o ich funkcjonalnym i nierozerwalnym powiązaniu; 2. art. 4 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. b u.o.d.t. w związku z § 1 pkt 14 i 15 rozporządzenia Rady Ministrów z 7.12.2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu w związku z § 1 ust. 1 pkt 1 i 3 lit. a i c, § 2 pkt 26, 27, 35 i 38, § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Transportu z 1.06.2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji, naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego, polegającą na ich niezastosowaniu i uznaniu, że urządzenia te składają się na podtrzymujące je obiekty budowalne, co w efekcie skutkowało objęciem ich podatkiem od nieruchomości, podczas gdy urządzenia techniczne nie stanowią integralnej i nierozerwalnej części budowli, na których zostały posadowione, podlegają pod inny reżim prawny, uregulowany kompleksowo na gruncie przywoływanych aktów prawnych i nie stanowią części budowli. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji w całości wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego oraz innych naruszeń, mających wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ dopuścił się błędnej wykładni prawa materialnego, dokonując dowolnej a nie swobodnej oceny zaistniałego stanu faktycznego. 5.2. Burmistrza Miasta Duszniki-Zdrój nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Spór między skarżącą, a organem dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku stanie sprawy, wskazane przez wnioskodawcę elementy kolei linowej powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, czy też opodatkowanie obejmuje wyłącznie elementy budowalne. W ocenie skarżącej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie elementy budowalne, wzniesione z użyciem wyrobów budowalnych. Urządzenia techniczne składające się na kolej linową stanowią odrębną kategorię niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu interpretacyjnego kolej linowa (wyciąg narciarski) jest rodzajem budowli sportowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny wskazał, że WSA we Wrocławiu wyrokiem z 20.10.2021 r., I SA/Wr 107/21 podzielił stanowisko tego samego organu interpretacyjnego w tożsamej sprawie. W ocenie WSA we Wrocławiu, objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji elementy kolei linowej wraz z pozostałymi elementami infrastruktury składające się na kolej linową (wyciąg narciarski), odpowiadają definicji obiektu budowlanego zawartej w ustawie – Prawo budowlane. W otwartym katalogu budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) wprost wskazano budowle sportowe, natomiast w załączniku do ustawy do kategorii V obiektów budowlanych zaliczone zostały obiekty sportu i rekreacji, jak np. wyciągi narciarskie i kolejki linowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ww. obiekty odpowiadają definicji budowli oraz zostały wprost wymienione w ustawie – Prawo budowlane jako obiekty budowlane. Organ interpretacyjny trafnie zatem ocenił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji obiekty wraz z pozostałymi elementami infrastruktury składające się na kolej linową (wyciąg narciarski) jako obiekty budowlane zdefiniowane w ustawie – Prawo budowlane odpowiadają (jako całość) definicji budowli, o jakiej stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że powołana przez skarżącą zmiana przepisów ustawy – Prawo budowlane zmieniła brzmienie definicji obiektu budowalnego, w zakresie odnoszącym się do budowli odstąpiono bowiem od zasady, że budowla wraz z instalacjami i urządzeniami ma stanowić całość techniczno-użytkową. Według WSA we Wrocławiu, objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji elementy kolei linowej wraz z pozostałymi elementami infrastruktury odpowiadają definicji obiektu budowlanego w zmienionym brzmieniu przepisu, tj. mającym zastosowanie w sprawie. Skoro na mocy obowiązujących po zmianie przepisów, w sprawie znajduje zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to ww. zmiana nie miała wpływu na wydaną interpretację indywidualną. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zwraca uwagę, że powołany powyżej przez organ interpretacyjny wyrok WSA we Wrocławiu z 20.10.2021 r., I SA/Wr 107/21 został uchylony wyrokiem NSA z 20.03.2023 r., III FSK 617/22. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny postawił następującą tezę: "Wskazanie wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające do ujęcia spornych obiektów (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego". W rozpatrywanej obecnie sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę przywołaną w ww. wyroku NSA z 20.03.2023 r., III FSK 617/22 wykładnię prawa materialnego, którą skład orzekający NSA w niniejszej sprawie akceptuje i w dalszej części uzasadnienia wyroku również ją przedstawia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wprowadzono definicję legalną budowli. Stosownie do tej regulacji pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak sformułowany przepis oznacza, że prawodawca wprowadził podatkową definicję budowli, na co wskazuje nie tylko jej ujęcie w przepisach ustawy podatkowej, ale także jej rozszerzenie w stosunku do definicji zawartej w przepisach prawa budowlanego przez dodanie kategorii urządzenia budowlanego. Podkreślenia wymaga, że w ramach tej definicji legalnej wyjściowe staje się odniesienie do kategorii pojęciowej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kryterium obiektu budowlanego prawodawca umieszcza bowiem w początkowej części tej definicji, wskazując że budowlą jest - zgodnie z przywołanym przepisem - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W tym względzie istotne staje się uwzględnienie zmian legislacyjnych, jakie nastąpiły w ramach definicji art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28.06.2015 r. W poprzednim stanie prawnym w przypadku obiektu budowlanego prawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury, budowlę stanowiła zatem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło więc cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10.10.2022 r., IlI FPS 2/22. Jednocześnie zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13.12.2022 r., III FSK 1360/21, że wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium prawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być zatem rozumiane przez uwzględnienie zarówno związku technicznego, jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Pomimo że w ramach definicji legalnej wskazującej na całość techniczno-użytkową, a zatem typowego środka techniki prawodawczej, dla którego w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) wskazano określone reguły konstruowania, prawodawca nie odwołuje się do kategorii pojęciowej związku, takie rozumienie tej definicji odpowiada jej istocie, sformułowanie bowiem całość techniczno-użytkowa odnosi się do tak rozumianego związku postrzeganego w dwóch zakresach jako związek techniczny i użytkowy. Po zmianach, jakie dokonane zostały 28.06.2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego prawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to, że nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą, przy czym z uwagi na brak tej cechy nie można ich zakładać, a ponadto nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Są one zawarte w tym elemencie definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli, przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli, tak jak jest w rozpoznawanej sprawie. Brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 9.07.2019 r., FSK 2693/17). Uwzględniając definicję obiektu budowlanego, konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych, powinno być zatem ustalone w konkretnym przypadku również w odniesieniu do obiektów infrastruktury kolei linowej. Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż priorytetowe znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Prawodawca nie tylko określił tę definicję w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ale jednocześnie rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w ustawie – Prawo budowlane. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA we Wrocławiu, który w ślad za organem interpretacyjnym uznał, że zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości. Nie można pominąć konsekwencji, jakie niesie bowiem za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej. Wskazanie zatem, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ich ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego. Określenie przez WSA we Wrocławiu, że sporny obiekt (kolej linowa) stanowi budowlę z uwagi na jego wskazanie w załączniku do ustawy i jednocześnie stwierdzenie, że wraz z opisanymi przez skarżącą instalacjami jako stanowiące całość, oznacza że cecha całości, nieprzewidziana przez prawodawcę w obecnej definicji obiektu budowlanego, została założona w niniejszej sprawie i uznana jako przesądzająca. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał kwalifikacji cechy całości, określając ją mianem całości funkcjonalnej, w której instalacja zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - przewozu osób na stoku. Wypada zatem stwierdzić, że w definicji obiektu budowlanego prawodawca nie wskazał jako elementu definicyjnego całości funkcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym, które jednakże nie należy ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, która to cecha nie została wprowadzona przez prawodawcę w stanie prawnym po 28.06.2015 r. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego nie jest wystarczające stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako "całe". Oznacza to założenie cechy całości, czego potwierdzeniem jest sformułowanie przez WSA we Wrocławiu, że obie części, a nie tylko "części budowlane" stanowią z reguły całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji stwierdza, że pojęcie to występowało w definicji budowli w 2015 r., jednakże sformułowanie odnoszące się do tego, że obie części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową, oznacza w rezultacie oparcie się na tej cesze jako definicyjnej. Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury kolei linowej, konieczne staje się zatem wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Skarżąca trafnie zatem podniosła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. 6.3. Skarżąca zarzuciła, że wydaną interpretacją indywidualną organ interpretacyjny naruszył wskazane w skardze oraz skardze kasacyjnej przepisy ustawy i rozporządzeń o dozorze technicznym, tj. art. 4 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. b u.o.d.t. w związku z § 1 pkt 14 i 15 rozporządzenia Rady Ministrów z 7.12.2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu w związku z § 1 ust. 1 pkt 1 i 3 lit. a i c, § 2 pkt 26, 27, 35 i 38, § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Transportu z 1.06.2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji, naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego. Swój wywód sformułowała w oparciu o tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku TK z 13.09.2021 r., P 33/09. Trybunał Konstytucyjny odniósł się we wskazanym wyroku do poglądu, zgodnie z którym odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do definicji zawartych w ustawie – Prawo budowlane powoduje, że przy ustalaniu znaczenia lub zakresu pewnych wyrażeń, nie jest dopuszczalne branie pod uwagę innych przepisów ustawy – Prawo budowlane, a tym bardziej przepisów innych aktów normatywnych. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, twierdzenie to zdaje się ignorować kilka bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy ustawy – Prawo budowlane oraz inne akty normatywne, nie współkształtują wskazanych definicji ustawy – Prawo budowlane, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. W świetle ww. poglądu Trybunału Konstytucyjnego skarżąca postawiła własną tezę, że skoro obiekty, których dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji, nie mieszczą się w zakresie regulacji ustawy – Prawo budowlane, stanowi to istotną wskazówkę interpretacyjną, ponieważ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowle nakazuje uznać obiekty budowlane i urządzenia budowlane "w rozumieniu prawa budowlanego". Następnie skarżąca przedstawiła dla wsparcia swojej argumentacji wywody dotyczące przepisów o dozorze technicznym. Wskazać jednak należy, że swoją argumentację skarżąca formułuje w oparciu o tezę, że obiekty, których dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji, nie mieszczą się w zakresie regulacji ustawy – Prawo budowlane i dlatego za konieczne uważa odwołanie się do przepisów o dozorze technicznym. Tymczasem kolej linowa jako budowla co do zasady jest objęta zakresem regulacji ustawy – Prawo budowlane oraz mają do niej zastosowanie intepretowane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tak więc postawiona przez skarżącą teza, która stanowi dla niej kluczowy argument dla jej dalszego wywodu, nie jest prawdziwa. Przy czym trafnie ocenił WSA we Wrocławiu, że wskazywane przez skarżącą przepisy o dozorze technicznym odnoszą się do kolei linowych. Inny jest jednak zakres przedmiotowy powołanej regulacji, która sprowadza się do zasad, zakresu i form wykonywania dozoru technicznego oraz jednostek właściwych do jego wykonania. Powołane przez skarżącą przepisy nie współkształtują więc definicji ustawy – Prawo budowlane, a tym bardziej nie wyłączają stosowania przepisów ustawy – Prawo budowlane - pozostają obojętne dla ustalenia znaczenia podlegających ocenie w zaskarżonej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy – Prawo budowlane. W tej sytuacji organ interpretacyjny nie mógł naruszyć wskazanych przez skarżącą w skardze oraz w skardze kasacyjnej przepisów o dozorze technicznym przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania, co prawidłowo ocenił WSA we Wrocławiu. 6.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w części odnoszący się do uchybienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., w ramach którego skarżąca podnosi stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w przepisach prawa. Przyjęcie zasadności argumentów skarżącej, dotyczących sposobu rozumienia przepisów odnoszących się do definicji budowli w oparciu o obowiązujący stan prawny w zakresie definicji obiektu budowlanego, czyni zasadnym powyżej wskazane jako naruszone przepisy prawa materialnego. 6.5. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego postanowił w oparciu o art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 209 p.p.s.a. W toku ponownego postępowania organ interpretacyjny winien uwzględnić ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA W. Stachurski