III FSK 558/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz – Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 456/24 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2024 r., nr 3001-IEW2.4120.21.2023 3001-IEW2.4121.34.2023 3001-IEW2.4123.57.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 456/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2024 r., nr 3001-IEW2.4120.21.2023, 3001-IEW2.4121.34.2023, 3001-IEW2.4123.57.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł M. P. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o: (1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, (2) o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, (3) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 21 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "o.p." w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.) dalej jako: "p.u." poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. materialnoprawnej normy statuującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, wskutek uznania, że skarżący zawinił nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo braku podstaw, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia takiego wniosku w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe; 2. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust.1 pkt 3 p.u. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, że w świetle ustalonego stanu faktycznego były członek zarządu jest winny niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy w świetle materialnoprawnych norm wyrażonych w przepisach Prawa upadłościowego nie istniały ku temu przesłanki, a nawet możliwość skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Oba zarzuty skargi kasacyjnej opieraja się na założeniu, że warunkiem koniecznym zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości implikujacym zwolnienie z odpowiedzialności podatkowej statuowanej w art. 116 § 1 o.p. jest istnienie co najmniej dwóch wierzycieli spółki. W przeciwnym wypadku skarżący nie ponosi winy za brak zgłoszenia takiego wniosku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozponzającym niniejszą sprawę podziela, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie jest wymagane istnienie wielu wierzycieli spółki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Taki wymóg oznaczałby nieuzasadnione uprzywilejowanie członków zarządu tych spółek, które miały tylko jednego wierzyciela. Prowadziłoby to do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Zwraca się przy tym uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie fakt, że spółka miała tylko jednego wierzyciela (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21; z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1807/21; z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21). Takie rozumienie przepisów krajowych nie narusza prawa unijnego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (spr. Genzyński), wskazując, że art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1695, w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: (-) członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, (-) odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, (-) zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. s. Krzysztof Przasnyski s. Bogusław Woźniak s. Paweł Borszowski