III FSK 1113/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 860/24 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 września 2024 r., nr 0201-IEW2.4120.6.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 860/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 24 września 2024 r., nr 0201-IEW2.4120.6.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł D. P. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 i 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "o.p." poprzez uznanie, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, podczas gdy w istocie doszło do nieprzeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, tj. braku zebrania kompletnego materiału dowodowego (m. in. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów), przez co niemożliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, b) art 120, art 122, art 124, art 180 § 1, art 187 § 1, art 191 o.p. poprzez uznanie, iż nie doszło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i nierozpatrzenia tegoż materiału w sposób wyczerpujący, w tym nie doszło do braku dokonania wystarczających ustaleń stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, w celu ustalenia i weryfikacji sytuacji finansowej Spółki w latach 2019-2020, co w konsekwencji doprowadziło do braku wnikliwego rozpoznania sprawy i wydania decyzji w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, c) art. 187 § 1, art 188, a także art 155 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż zasadna była odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, tj.: (-) wyciągów z rachunków bankowych E. sp. z o.o. z 2019 r., (-) umowy o świadczenie usług U., (-) tłumaczenia umowy B., (-) sprawozdania finansowe za lata 2019 i 2020, (-) przesłuchania skarżącego oraz W. W., (-) zobowiązanie organu podatkowego I instancji do przedłożenia dokumentacji składanej przez E. sp. z o. o. w 2019 r., w szczególności pism i wniosków dotyczących zaległości podatkowych składanych w lipcu, wrześniu i październiku 2019 r. wraz z załącznikami, (-) opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów - co świadczy o tym, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i nie zbadano w sposób dostateczny czy spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zobowiązania Spółki, czym naruszono również zasadę budzenia zaufania podatników do organów podatkowych, m.in. z uwagi na to, iż nie można z góry założyć jakiego rodzaju środki dowodowe mogą stanowić skuteczną linię obrony i akceptować jedynie dowodów określonego rodzaju w sytuacji, gdy stan sprawy wymaga również przeprowadzenia innych dowodów; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe E. sp. z o. o., podczas gdy w toku postępowania wykazano spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, a to wobec wykazania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki w czasie właściwym, b) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art 11 ust 1 i art 1 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm.) – dalej jako: "u.p.u." poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że wielość wierzycieli nie stanowi przesłanki warunkującej powstanie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, c) art 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p. w związku z art. 10 i 11 ust 1 u.p.u. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji wadliwe uznanie, że przesłanki ogłoszenia upadłości E. sp. z o. o. zaistniały w 2019 r. Na podstawie art. 176 § 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i jego zmianę poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 września 2024 roku i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 13 lutego 2024 r. D. P. wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jako kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami adminisatrcyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie strona skarżąca powinna nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe określa art. 116 § 1 o.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r., poz.2309 oraz z 2023r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności przypadał w czasie pełnienia przez nich tych funkcji (art. 116 § 2 o.p.). W kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kwestią jest ocena czy Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które ustaliły i przyjęły, że strona nie wykazała zaistnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej a to że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił znaczenie pojęcia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość" z uwzględnieniem adekwatnych norm wynikających z przepisów art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. W dalszej kolejności Sąd I instancji przytoczył niekwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne, że Spółka nie zapłaciła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2019 r. w wysokości 28 528,00 zł i za luty 2019 r. w wysokości 26 595,00 zł. Termin płatności drugiej z ww. należności przypadał na 20 marca 2019 r. Trzymiesięczny termin wynikający z art. 11 ust. 1a u.p.u. upływał 21 czerwca 2019 r. Przy czym w tej dacie Spółka zalegała już z następnymi zobowiązaniami pieniężnymi, tj. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do maja 2019 r., z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące marzec i maj 2019 r. w kwotach odpowiednio 32 028,00 zł i 33 514,00 zł. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest konstatacja Sądu I instancji, że słuszne jest ustalenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, że niewypłacalność Spółki nastąpiła na dzień 21 czerwca 2019 r. Zatem, od 21 czerwca 2019 r., Spółka miała 30 dni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Termin ten upłynął 21 lipca 2019 r. Zgłoszenie przez Spółkę wniosku 27 lipca 2023 r. było spóźnione. Odnosząc się do zarzutów procesowych należy podkreślić, że według organów podatkowych i Sądu I instancji przesłanką zgłoszenia upadłości była sytuacja opisana w art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u. Przepis ten stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych; domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, dla określenia, że dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma znaczenia wielkość niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia są także okoliczności, które doprowadziły/zdecydowały o tym, że dłużnik zaprzestał wykonywania wymagalnych zobowiązań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było zatem dostatecznie uzasadnionych podstaw prawnych aby przedstawione wyżej okoliczności ustalać w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki kapitałowej. Zatem nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę dowodów, mających na celu wykazanie ww. okoliczności w realiach rozpoznawanej sprawy nie naruszało art. 187 § 1, art. 188 a także art. 155 § 1 o.p. a także art. 123 w zw. z art. 180 § 1 o.p. Istotne było zaś ustalenie, że Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych a ta okoliczność została bezspornie ustalona. W zakresie zarzutów sformułowanych w pkt I. a i b akcentuje się uchybienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów w celu ustalenia sytuacji finansowej Spółki w latach 2019 i 2020. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przesłanki dopuszczenia dowodu z opinii biegłego sformułowane zostały w art. 197 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Brak przytoczenia w podstawie kasacyjnej naruszenia art. 197 § 1 o.p. pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny uchybienia polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dopiero zaś wykazanie naruszenia art. 197 § 1 o.p. mogłoby skutkować zasadnością naruszenia przepisów powołanych w ramach zarzutów zawartych w pkt I. a i b. skargi kasacyjnej Niezasadne są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W świetle nie podważonych ustaleń faktycznych należy przyjąć za Sądem I instancji, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 27 lipca 2023 r. było spóźnione. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (zarzut II. a). Analogicznie, skoro strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, z których wyprowadzono, że czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to termin 30 dni liczonych od 21 czerwca 2019 r. to nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (zarzut II. c). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u. Sąd I instancji trafnie uzasadnił, że członek zarządu nie jest zwolniony z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie jest wymagane istnienie wielu wierzycieli spółki aby zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Taki wymóg oznaczałby nieuzasadnione uprzywilejowanie członków zarządu tych spółek, które miały tylko jednego wierzyciela. Prowadziłoby to do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Zwraca się przy tym uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie fakt, że spółka miała tylko jednego wierzyciela (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21; z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1807/21; z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21). Takie rozumienie przepisów krajowych nie narusza prawa unijnego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (spr. Genzyński), wskazując, że art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1695, w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: (-) członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, (-) odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, (-) zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. s. Krzysztof Przasnyski s. Bogusław Woźniak s. Paweł Borszowski