III FSK 553/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 593/22 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW1.4123.41.2021.9.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW1.4123.41.2021.9.MG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. S. kwotę 1 570 (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

III FSK 553/23 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 593/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istotę sporu stanowiła zasadność orzeczenia na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1324, dalej jako: O.p.), o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. wraz z odsetkami za zwlokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. WSA w Warszawie wskazał, że w niniejszej sprawie, organy ustaliły następujące okoliczności, które nie były sporne: - spółka nie uregulowała zaległości wynikającej ze złożonej deklaracji za listopad 2019 r, - w okresie, w którym przypadał termin płatności zobowiązania za ww. okres skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (jednoosobowo), funkcję tę pełni nadal. Sąd dodał, że sporna jest druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W zaskarżonej decyzji DIAS szczegółowo opisał przebieg postępowania egzekucyjnego i czynności podejmowane w jego toku przez organ egzekucyjny. Ostatecznie z uwagi na brak możliwości dalszego egzekwowania dochodzonych należności NUS w dniu 29 grudnia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki. Ponadto, bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce potwierdzało także umorzenie egzekucji prowadzonej przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] 26 kwietnia 2021 r. [...], z uwagi na to, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W takich okolicznościach, w ocenie sądu pierwszej instancji, organy dostatecznie wykazały bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zagadnienia dotyczącego oceny terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że wniosek w tym przedmiocie, złożony 29 maja 2020 r., był wnioskiem spóźnionym. Sąd ten podkreślił, że niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wskazał, że Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań począwszy od odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 03,06/2017. Stan niewypłacalności z każdym miesiącem się utrwalał. Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za 05-12/2018 r., VAT za grudzień 2018 r., a następnie pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 01-12/2019, VAT za 11,12/2019 r. Przy czym DIAS jako drugą z kolei nieuregulowaną przez Spółkę zaległość wskazuje zaległość za maj 2018 r., z tytułu nieuregulowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, to konsekwentnie 30 termin na złożenie o ogłoszenie upadłości należało liczyć do 20 września 2018 r. (a nie od 20 czerwca 2018 r.) WSA w Warszawie podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (dalej: p.u.) domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązania za maj 2018 r. (termin płatności 20 czerwca 2020 r.) nastąpiło 20 września 2020 r. Tym samym, w takich okolicznościach, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w terminie 30 dni od tej daty. Sąd zauważył przy tym, że w rozpoznawanej sprawie kwestia dokładnego wskazania przez organ momentu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie miała istotnego znaczenia, ponieważ nie budzi wątpliwości, że termin ten upływał jeszcze w 2018 r., a tym samym niewątpliwie wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 29 maja 2020 r. był wnioskiem spóźnionym. Zdaniem tego sądu, w sprawie nie można było również przyjąć braku zawinienia skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. W toku postępowania skarżący nie wskazał na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, we właściwym czasie. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W ocenie Sądu, skarżący nie wskazał mienia nadającego się do egzekucji, co mogłoby go zwolnić z odpowiedzialności. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postpowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej ,,p.p.s.a.") złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a to wskutek uznania, iż Skarżący nie wykazał związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy: - podczas gdy naruszenie to pozbawiło skarżącego możliwości udziału w okresie poprzedzającym wydanie decyzji i przedstawiania argumentacji, w tym argumentacji przedstawionej w skardze do sądu administracyjnego, która w analogicznej sprawie prowadzonej przed tutejszym sądem za sygn. akt IIl SA/Wa 592/22 doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a to wskutek podzielenia stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którym nie stanowiło "poważnego naruszenia" kierowanie przez organ korespondencji do strony postępowania, z pominięciem jej pełnomocnika - podczas gdy stanowiło to poważne uchybienie skutkujące uniemożliwieniem pełnomocnikowi podejmowania działań w oparciu o aktualne informacje o toczącym się postępowaniu i przedstawiania argumentacji, w tym argumentacji przedstawionej w skardze do sądu administracyjnego, która w analogicznej sprawie prowadzonej przed tutejszym sądem za sygn. akt III SA/Wa 592/22 doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]; III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120,121, 122,124, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a to wskutek uznania, że organy administracyjne dostatecznie wykazały bezskuteczność egzekucji w stosunku do V. sp. z o.o. (dalej "Spółka") - podczas gdy organy oparły się na aktach postępowań egzekucyjnych, z których wynika, że egzekucja była skierowana do wierzytelności z rachunków bankowych oraz dwóch wierzytelności, a organ nie wyjaśnił z jakiego powodu nie było możliwości dalszego egzekwowania dochodzonych należności - a więc oparł się na materiałach dowodowych, które nie były miarodajne do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji; IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120,121, 122,124, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a to wskutek przyjęcia, że organy prawidłowo uznały, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2020 roku był wnioskiem spóźnionym - podczas gdy Spółka nie tylko regulowała swoje bieżące zobowiązania, ale także byłaby w stanie uregulować wszystkie zaległości, gdyby nie spadek przychodów spowodowany obostrzeniami epidemicznymi - co potwierdza m.in. wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wniosek o ogłoszenie upadłości, a zatem w 2018 roku nie istniał jeszcze stan niewypłacalności Spółki; V. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11, 21 i 10 p.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że organy prawidłowo uznały, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2020 roku był wnioskiem spóźnionym - podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyznano, że Spółka regulowała swoje bieżące zobowiązania, co potwierdza, że Spółka byłaby w stanie spłacić zaległości także wobec organu podatkowego, gdyby nie spadek przychodów spowodowany obostrzeniami epidemicznymi - a zatem w 2018 roku nie istniał jeszcze stan niewypłacalności Spółki; VI. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy: - nie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, - we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, - Skarżący wskazał mienie o łącznej wartości wielokrotnie przenoszącej przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki i samo proste porównanie obu kwot (zaległości podatkowych oraz wartości mienia Spółki) potwierdza, iż egzekucja jedynie z części wskazanego mienia prowadziłaby do zaspokojenia tych zaległości podatkowych w całości. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2021 roku, UNP: 1401-21-312742, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 kwietnia 2021 roku nr [...] wydaną w przedmiocie solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 11/2019 roku oraz poprzedzającej ją decyzji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. Ewentualnie w razie uznania przez Sąd, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z wydruków z portalu orzeczenia.nsa.gov.pl oraz bip.warszawa.wsa.gov.pl celem wykazania, że w sprawie prowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie za sygn. akt III SA/Wa 592/22 uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2021 roku, UNP: 1401-21-320878, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 kwietnia 2021 roku nr [...] wydaną w przedmiocie solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2019 roku i 02, 05-08/2020 roku. Nadto wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Część zarzutów skargi kasacyjnej okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Niezasadnie zarzucono sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie naruszenia art. 123 § 1 w zw. z 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając ten zarzut skarżący wskazuje, że organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z 14 stycznia 2021 r., podczas gdy do wydania decyzji doszło dopiero 21 kwietnia 2021 r. Po wydaniu postanowienia Skarżący wniósł pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. obszerne wyjaśnienia do sprawy. Strona skarżąca uważa jednak, że postanowienie z 14 stycznia 2021 r. nie uczyniło zadość wymogom płynącym z art. 200 § 1 O.p., gdyż powinna mieć możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału bezpośrednio przed wydaniem decyzji, a nie na kilka miesięcy przed jej wydaniem. Tak skonstruowany i uzasadniony zarzut zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie. Wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy po wydaniu postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. – wbrew zarzutowi skargi – nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza takiego naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy, do materiału dowodowego, po zapoznaniu się z nim przez Skarżącego po otrzymaniu postanowienia z 14 stycznia 2021 r., nie został włączony żaden nowy materiał dowodowy, ponad ten złożony i znany Skarżącemu (pismo z 20 stycznia 2021 r. wraz załącznikami). Nie zachodziła zatem konieczność ponownego zapoznawania się z materiałem dowodowym przez stronę. Skarżący uzasadniając zarzut nie wskazuje zarazem, jakich to konkretnie czynności nie mógł podjąć dlatego, że nie został mu ponownie wyznaczony termin z art. 200 §1 O.p. Ogólnikowe stwierdzenie, że pozbawiono go możliwości sprawdzenia czy w materiale dowodowym pojawiły się nowe dokumenty oraz wyrażenia aktualnego stanowiska bezpośrednio przed wydaniem decyzji (s. 5 skargi kasacyjnej) nie pozwala przyjąć, że niewyznaczenie przez organ ponownie siedmiodniowego terminu tuż przed wydaniem decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pośrednio potwierdza to fakt, że po zapoznaniu się z decyzją NUS, Skarżący w odwołaniu nie wskazywał na konieczność przeprowadzenia jakichkolwiek dodatkowych dowodów. W skardze kasacyjnej zwrócono też uwagę, że organ drugiej instancji w ogóle nie wyznaczył stronie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na podstawie art. 200 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że w oczywisty sposób na tym etapie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p., co zresztą stwierdził sąd pierwszej instancji. Podobnie jednak jak sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu nie wskazano w skardze kasacyjnej, zaś to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek uzasadnienia zarzutu w sposób, który – ewentualnie - doprowadzi do jego skuteczności. Ponieważ Skarżący nie wykazał istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy, zarzut został uznany za chybiony. W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, ponieważ organ kierował korespondencję bezpośrednio do strony postępowania, z pominięciem jej pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pełnomocnictwo wpłynęło do organu 24 stycznia 2021 r. i po tej dacie - jak wynika z akt sprawy - jedyną korespondencją doręczoną stronie z pominięciem pełnomocnika były postanowienia NUS z 19 lutego i 31 marca 2021 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA oraz DIAS, że postanowienie wydawane na podstawie art. 140 O.p. ma co do zasady jedynie charakter informacyjny. Z kolei pełnomocnik, od chwili jego ustanowienia, brał czynny udział w postępowaniu, przedkładał dokumenty do sprawy, została mu prawidłowo doręczona decyzja. Doręczenie zatem postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z pominięciem pełnomocnika nie niweczyło poprawności przeprowadzonego postępowania i nie skutkowało koniecznością uchylenia wydanej decyzji, nie miało bowiem żadnego wpływu na wynik sprawy. Dlatego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. jest bezzasadny. Niezasadny jest również zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem III, zmierzający do podważenia prawidłowości ustaleń co do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W skardze kasacyjnej podniesiono, że organy oparły się na aktach postępowań egzekucyjnych, z których wynika, że egzekucja była skierowana do wierzytelności z rachunków bankowych oraz dwóch wierzytelności, a organ nie wyjaśnił z jakiego powodu nie było możliwości dalszego egzekwowania dochodzonych należności - a więc oparł się na materiałach dowodowych, które nie były miarodajne do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oprócz wierzytelności z rachunków bankowych, organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia wierzytelności pieniężnych u dłużników zajętej wierzytelności, tj.: T. [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp.k. Pismem z 16 maja 2019 r. T. [...] sp. z o.o. oświadczyła, iż z danych księgowo- finansowych wynika, że nie posiada jakichkolwiek zobowiązań finansowych wobec V. sp. z o.o. Natomiast w sytuacji kiedy takowe się pojawią, wierzytelności zostaną przelane na rachunek wskazany w zajęciu (zawiadomienie o zajęciu k. 19-21 akt egzekucyjnych). Z kolei przy piśmie z 20 maja 2019 r. A. sp. z o.o. sp. k. poinformowała, iż uznaje zajętą wierzytelność (zawiadomienie o zajęciu k. 22-24 akt egzekucyjnych). Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, egzekucja została skierowana do wierzytelności przysługujących Spółce, w tym od A. sp. z o.o. sp.k. Dłużnikowi doręczono bowiem zawiadomienie o zajęciu (k. 22-24 akt egzekucyjnych). Oceny tej nie zmienia faktyczny brak możliwości realizacji tego zajęcia, ze względu na to, że decyzjami z 7 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] rozłożył na 5 rat zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za 05-12/2018 r. oraz rozłożył na 6 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 12/2018r. Z uwagi na to postanowieniem z 17 maja 2019 r. organ egzekucyjny zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji organ egzekucyjny poinformował: Bank [...] S.A., a także T. [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp.k. o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności. Następnie 16 kwietnia 2020 r. organ podatkowy rozłożył na 10 rat zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 11,12/2019r. oraz na 10 rat zapłatę zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za 01-12/2019 r. Skoro organ egzekucyjny zobowiązany był do zawieszania postępowania egzekucyjnego w związku z pozytywnymi decyzjami ratalnymi wydanymi dla Spółki, w zakresie zobowiązań objętych wystawionymi tytułami wykonawczymi, nie można czynić mu zarzutu nieskutecznego prowadzenia egzekucji. W okresie późniejszym, w związku z wygaśnięciem decyzji ratalnych, NUS dokonał próby zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych. W dniu 9 października 2020 r. Bank [...] S.A. zawiadomił, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki. Pismami z 13 października 2020 r. i z 17 października 2020 r., kolejno: Bank [...] w [...] S.A. oraz I. [...] S.A. zawiadomili o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej na rachunku zobowiązanej Spółki. Natomiast 16 października 2020 r. m. S.A. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na brak środków na rachunku zobowiązanej Spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej (s. 10) bezskuteczność egzekucji nie wystąpiła z powodu istnienia wierzytelności wobec A. Tymczasem zajęcie tej wierzytelności zostało zawieszone w związku z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego, co z kolei było następstwem układu ratalnego. Spółka w 2020 r. zaprzestała wykonywać układy ratalne i wnioskowała wszczęcie postępowania układowego, a następnie wnioskowała o upadłość. Postanowieniem z 16 listopada 2020 r. Sąd Upadłościowy - Sąd Rejonowy [...] w [...], [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Co prawda w postanowieniu NUS o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie wyjaśniono powodów braku egzekucji wierzytelności wobec A., ale z akt administracyjnych sprawy wynika, że było to uwarunkowane powyższymi względami. W trakcie postępowania w dniu 19 września 2020 r. sporządzono ze Skarżącym (tj. nadal aktualnym członkiem zarządu) protokół, z którego wynika, iż Spółka utrzymuje się z prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaje majątek celem pokrycia kosztów związanych z najmem kontenera. Spółka nie posiada żadnych ruchomości, nieruchomości. Skarżący wskazał jedynie, że Spółka posiada sprzęt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, niemiej jednak jest on przedmiotem zastawu na rzecz I. [...] S.A. W Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych ujawniono, że Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości oraz jak wynika z Bazy Danych CEPiK, nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnej ruchomości. Postanowieniem z 16 listopada 2020 r. Sąd Rejonowy [...] w [...], [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Ponieważ nie było możliwości dalszego egzekwowania dochodzonych należności, NUS w dniu 29 grudnia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce potwierdza także umorzenie egzekucji prowadzonej przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] 26 kwietnia 2021 r. [...], z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Należy dodać, że 23 marca 2020 r. Spółka złożyła wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, który następnie cofnęła, po czym 29 maja 2020 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. W tej sytuacji nie pojawiła się już przestrzeń czasowa, aby podjąć zawieszone postępowanie egzekucyjne, w jego ramach uskutecznić dokonane wcześniej zajęcie egzekucyjne wierzytelności Spółki wobec A., czy zająć inne wierzytelności Spółki. Przeszkodą było tu zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a następnie ustanowienie nadzorcy sądowego na majątku Spółki, a wreszcie złożenie wniosku o upadłość. W takich okolicznościach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy do zaakceptowania stanowiska organu podatkowego, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W kontekście stawianego w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do niewykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wymaga podkreślenia, że sprawność czy sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie podlegają ocenie sądu dla potrzeb rozstrzyganej sprawy, albowiem organ podatkowy miał wykazać tylko to, czy egzekucja była bezskuteczna – a to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości. Dlatego też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120,121, 122,124, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy – zdaniem autora skargi kasacyjnej - organy administracyjne nie wykazały bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki V. sp. z o.o. W kontekście tego, co wyżej powiedziano, niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w części, w jakiej odnosi się on do niewystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz wskazania mienia, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Zasadny okazał się natomiast zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem V, odnoszący się do naruszenia art. 11, 21 i 10 p.u., co miało przejawić się w przyjęciu, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2020 roku był wnioskiem spóźnionym, podczas gdy zdaniem skarżącego w 2018 roku nie istniał jeszcze stan niewypłacalności Spółki. W konsekwencji zasadnie w tym kontekście zarzucono również naruszenie art. 116 § 1 O.p., ponieważ zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja sądu pierwszej instancji i organu podatkowego nie przekonuje co do tego, że w 2018 r. Spółka znalazła się w stanie niewypłacalności, skutkiem czego wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy położyć nacisk na to, że utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych polega na obiektywnym braku możliwości wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organy podatkowe powoływały się na to, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 i 1a P.u. Miarodajny jest stan prawny istniejący od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 1a P.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 21 ust. 1 P.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dnia 23 marca 2020 r. złożono wniosek o otwarcie postępowania układowego, a następnie dnia 29 maja 2020 r. wniosek o upadłość Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka uzasadniała zatorami płatniczymi oraz restrykcjami związanymi z pandemią Covid dotyczącymi organizowania imprez masowych. W pierwszych pięciu miesiącach 2020 r. Spółka zanotowała stratę na ok. 760 tys. zł. Sumę zaległości na dzień wnioskowania o upadłość określono na kwotę ok. 4,4 mln zł. Zdaniem organu podatkowego wniosek powinien być jednak złożony najpóźniej 20 lipca 2018 r., czyli 30 dni po zaistnieniu stanu trwałej niewypłacalności, który to stan zdaniem organu podatkowego wystąpił 20 czerwca 2018 r. Swoje stanowisko co do tych dat organ opiera na uznaniu, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Organ podatkowy wskazuje, że Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań począwszy od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec i czerwiec 2017 r. Organ wywodzi, że stan niewypłacalności z każdym miesiącem się utrwalał. Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za 05-12/2018 r. Organ argumentuje więc, że 20 czerwca 2018r. (z chwilą, gdy Spółka nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania - w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za maj 2018 r.) zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną. Sąd pierwszej instancji z kolei datę 20 września 2018 r. wskazuje jako moment wystąpienia niewypłacalności, zaznaczając zarazem, że w rozpoznawanej sprawie kwestia dokładnego wskazania przez organ momentu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie miała istotnego znaczenia, ponieważ nie budzi wątpliwości, że termin ten upływał jeszcze w 2018 r., a tym samym niewątpliwie – zdaniem sądu pierwszej instancji - wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 29 maja 2020 r. był wnioskiem spóźnionym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja sądu pierwszej instancji i organu podatkowego nie przekonuje jednak co do tego, że w 2018 r. Spółka znalazła się w stanie niewypłacalności, zatem wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i 1a P.u. konieczność złożenia wniosku o upadłość powstaje w razie wystąpienia stanu niewypłacalności rozumianego jako utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W judykaturze podkreśla się, że nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeżeli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej na pokrycie jego zobowiązań w przyszłości (zob. wyrok SN z 23 czerwca 2004 r., V CK 593/03, "Monitor Prawniczy" 2015, nr 16, s. 875). O tym, czy wniosek o ogłoszenie upadłości jest spóźniony, czy nie, na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. decydują okoliczności konkretnej sprawy ustalane w postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nie było przedmiotem sporu to, że Spółka od 2018 r. miała problemy z bieżącym wywiązywaniem się ze swoich zobowiązań, w tym z zobowiązań podatkowych. Fakt, że Spółka miała zobowiązania, których nie uregulowała w terminie nie musi jednak automatycznie oznaczać, że stała się niewypłacalna. Należy położyć nacisk na to, że niewypłacalność to brak zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.). Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy nieprzekonująco starały się wykazać, że ta sytuacja wystąpiła w Spółce w 2018 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za maj-grudzień 2018 r. – mimo że częściowo z opóźnieniem - zostały przez Spółkę zapłacone (na dzień 21 kwietnia 2021 r. pozostało tylko ok. 10 tys. zł), nie można zatem tezy o niewypłacalności uzasadniać niewykonaniem tych zobowiązań. Dotyczył ich zresztą układ ratalny wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 7 maja 2019 r. Skoro jeszcze w maju 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji rozłożył Spółce należności na raty, to świadczy to o jego pozytywnej ocenie co do zdolności płatniczej Spółki. Trudno w tym kontekście bronić tezy, że już prawie rok wcześniej Spółka powinna była wnioskować o upadłość, jak twierdzi organ. Reasumując, skoro argumentacja organu co do właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość oparta jest na takich tytułach poszczególnych zaległości, które Spółka w całości zapłaciła – to już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja wymaga uchylenia, bo stanowisko organu co do właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość w lipcu 2018 r. nie ma oparcia w dowodach. Należy zwrócić uwagę na to, że decyzją z 16 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] rozłożył na 10 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. w łącznej kwocie ok. 82 tys. zł (raty te nie zostały zapłacone) oraz decyzją z 16 kwietnia 2020 r. Naczelnik rozłożył na 10 rat zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za styczeń-październik i grudzień 2019 r. w łącznej kwocie ok. 46 tys. zł (raty nie zostały zapłacone). Postępowania egzekucyjne wobec spółki zawieszono, ponieważ zaległości rozłożono na raty. Co prawda raty te finalnie nie zostały uregulowane, jednak pozytywne decyzje w sprawie rozłożenia na raty wydane jeszcze w kwietniu 2020 r. świadczą o tym, że organ podatkowy dostrzegał w Spółce potencjał dający nadzieję na wywiązanie się z zobowiązań bez uciekania się do postępowania egzekucyjnego i ogłaszania upadłości Spółki. Z faktem wydania tylu decyzji ratalnych nie daje się logicznie pogodzić obecnego twierdzenia organu, że Spółka już w czerwcu 2018 r. popadła w stan niewypłacalności i od tego czasu biegł termin na wnioskowanie o upadłość. Instytucja rozłożenia na raty jest adresowana do podmiotów znajdujących się w przejściowych problemach płynności finansowej, gdy podmiot rokuje pozytywnie dla wywiązania się ze swoich zobowiązań. Rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych stosuje się w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, godziłoby w interes publiczny udzielanie układu ratalnego wobec podmiotu, który wcześniej popadłby w stan trwałej niewypłacalności. W takiej sytuacji organ powinien byłby nie tylko odmówić rozłożenia na raty, ale niezwłocznie wdrożyć procedury zabezpieczające pokrycie wymagalnych wierzytelności, w tym ustanowienie zabezpieczenia rzeczowego, wszczęcie (kontynuowanie) postępowania egzekucyjnego lub wnioskowanie o ogłoszenie upadłości. Skoro jednak NUS udzielał układów ratalnych, to nie można obecnie z tej okoliczności przekonująco wywodzić, że już w momencie wnioskowania o raty Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a mimo to organ rozłożył jej na raty zaległości podatkowe. Skoro organ jeszcze w kwietniu 2020 r. udzielił ulg w spłacie zaległości podatkowych polegających na rozłożeniu ich na raty, to nie można twierdzić, że w tym samym okresie skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o upadłość już w roku 2018. Organ podatkowy rozkładając spółce na raty zaległości podatkowe decyzjami wydanymi w 2018 i 2019 r. najwyraźniej miał pozytywną prognozę co do wypłacalności Spółki, a przynajmniej nie dopatrywał się trwałej utraty zdolności do wykonywania zobowiązań przez Spółkę. Skarżący podnosił, że jeszcze w okresie pół roku przed wnioskowaniem o upadłość, a więc pod koniec 2019 r. do maja 2020 r. Spółka uregulowała należności wobec wierzycieli. Spółka wedle oświadczenia z 29 maja 2020 r. składanego na potrzeby postępowania upadłościowego w okresie poprzednich 6 miesięcy spłaciła wierzytelności i inne długi na kwotę ok. 2,5 mln zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spłacając zobowiązania w kwocie 2,5 mln zł na przełomie roku 2019 i 2020 spółka dowiodła tego, że nieuprawniona jest teza o utracie przez nią zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych już w 2018 r. Sytuacja finansowa Spółki uległa załamaniu od lutego 2020 r., co obrazują zaległości względem ZUS powstające regularnie od tego miesiąca. Spółka wówczas przestała się także wywiązywać z harmonogramu spłat zaległości rozłożonych na raty. Nie można jednak wykluczyć, że do lutego-marca 2020 r. problemy płynnościowe Spółki miały charakter przejściowy, tymczasowy, niewymagający wnioskowania o upadłość, a Spółka sukcesywnie spłacała raty zobowiązań podatkowych, przy czym rozkładając zaległości na raty to sam organ podatkowy zniósł ich natychmiastową wymagalność. Powyższe spostrzeżenia skłaniają Naczelny Sąd Administracyjny do uznania, że teza o wystąpieniu stanu niewypłacalności w roku 2018 r. jest nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy pominęły to, że z art. 11 ust. 1 P.u. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie wystarcza samo niewykonanie dwóch wymagalnych zobowiązań, lecz musi być pewnym, że spółka utraciła zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zasadny okazał się więc zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem V, odnoszący się do naruszenia art. 11, 21 i 10 p.u. W konsekwencji zasadnie - w tym kontekście - zarzucono również naruszenie art. 116 § 1 O.p., ponieważ zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja sądu pierwszej instancji i organu podatkowego nie przekonuje co do tego, że w 2018 r. Spółka znalazła się w stanie niewypłacalności, skutkiem czego wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie. Z tego powodu wyrok sądu pierwszej instancji został uchylony. Ponieważ sprawa została dostatecznie wyjaśniona, nie było powodów do przekazywania jej do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, celowym natomiast było uchylenie także zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 P.p.s.a. Organ drugiej instancji ponownie rozpatrzy odwołanie, kierując się przedstawionym wyżej stanowiskiem sądu kasacyjnego. O kosztach postępowania za obie instancje sądowe na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. rozstrzygnięto zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 1570 zł, na którą złożyły się: wpis od skargi do WSA (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego reprezentującego Skarżącego przed sądem pierwszej instancji (480 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie wyroku przez WSA (100 zł), wpis od skargi do NSA (250 zł), wynagrodzenie pełnomocnika za wniesienie skargi do NSA (240 zł). s. A.Olesińska s. J.Sokołowska s. B.Dauter