III FSK 520/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego, Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1902/24 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2024 r., nr 1401-IEW3.4261.12.2024.3.SW w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1902/24 sprawy ze skargi K. P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 25 czerwca 2024 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną na ww. wyrok złożył pełnomocnik organu, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r. poz. 2383, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uchylenie decyzji Skarżącej na skutek błędnego stwierdzenia przez Sąd, że organ w stanie faktycznym sprawy nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, ponieważ przy badaniu podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Skarżąca powinna również ocenić materiały złożone przez Stronę wraz z odwołaniem, w przypadku gdy w decyzji Skarżąca wskazał z jakich przyczyn brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowych Strony i złożone wraz z odwołaniem dokumenty nie wskazują na istnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości Strony. Mając na względzie powyższy zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., w przypadku stwierdzenia braku podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczono o zrzeczeniu się rozprawy. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Przedmiotem sporu jest odmowa udzielania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Podstawą materialnoprawną uchylonej przez Sąd I instancji decyzji odmawiającej umorzenia części zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosując niniejszy przepis prawa organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; publ. CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Kontrola sądowa legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał, wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2164/21, publ. CBOSA). Jak słusznie podał Sąd I instancji pojęcie "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych, ale również jako normalną sytuację ekonomiczną podatnika i wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 127 O.p., bowiem organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia analizy sytuacji finansowej Skarżącej, a zasada wyrażona w tym przepisie daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy, "oceniając sytuację finansową i majątkową Strony oparł się na danych zawartych w dokumentach zgromadzonych w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji". Organ ten zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał analizy dochodów uzyskanych przez Stronę w 2023 r. na podstawie złożonej do Urzędu w dniu 10.01.2024 r. przez Spółkę W. [...] Sp. z o. o. informacji PIT-11 za 2023 r., z której wynika, że Strona osiągnęła w 2023 r. dochód w wysokości 94.626,45 zł, co daje średnio 7.885,53 zł miesięcznie. Ponadto w zaświadczeniu o zarobkach z 25.08.2023 r. płatnik wskazał zajęcia komornicze, natomiast nie wskazał wysokości potrąceń dokonywanych z wynagrodzenia Skarżącej. Zarówno w informacji o stanie majątkowym złożonej przez Stronę jak i w zaświadczeniu o zarobkach nie było zawartej informacji o wysokości dokonywanych potrąceń z wynagrodzenia Skarżącej. Jak słusznie podał Sąd I instancji, w odwołaniu z dnia 5 kwietnia 2024 r. strona załączyła m.in. zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę, potwierdzenia kwoty wypłaty otrzymanej od pracodawcy, potwierdzenie zapłaty za najęte mieszkanie. Z dokumentów wynika, że otrzymuje ona od pracodawcy kwotę ok. 3.000 zł miesięcznie a nie jak obliczyły matematycznie organy 7.885,53 zł miesięcznie i połowę kwoty rzeczywiście otrzymywanej przeznacza na najem mieszkania. DIAS naruszył art. 67a § 1 pkt 3 O.p błędnie ustalając, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy nie dokonał również analizy sytuacji ekonomicznej Skarżącej mimo, przedstawienia przez nią stosownych dokumentów. Jednocześnie oparł swoją ocenę na błędnej analizie organu I instancji. Granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Ze względu na wskazane uchybienia organu podatkowego, skarga kasacyjna nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo eliminuje ono bowiem z obrotu prawnego wadliwą, ze względu na naruszenie art. 122, art. 127, art. 187, art. 191 O.p., w zw. z art. 67 § 1 pkt 3 O.p., decyzję organu odwoławczego. Ponownie, rozpatrując sprawę organ ustali całokształt okoliczności faktycznych. Organ powinien wyniki tej analizy przedstawić w uzasadnieniu decyzji, wyjaśniając też ostatecznie podjęte rozstrzygnięcie w zakresie zastosowania, bądź odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi. Wobec powyższego należy uznać, iż Sąd I instancji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, jednocześnie należy uznać za błędne zarzuty skargi kasacyjnej tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Mając na uwadze przedstawioną powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Agnieszka Olesińska