III FSK 1354/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 190/25 w sprawie ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2025 r., nr 1801-IEW.4123.10.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 190/25 w sprawie ze skargi G. W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, organ) z dnia 13 lutego 2025 r., w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka Zarządu Spółki R. [...] sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty i marzec 2019 r. wraz ze spółką, oddalił skargę. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") zaskarżono w całości wyrok. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono: 1. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.) i jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że toczące się postępowania karno-skarbowe, dotyczące tych, samych transakcji i okoliczności co postępowanie podatkowe, nie stanowią zagadnienia wstępnego wpływającego na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy administracyjnej. Tymczasem wynik tych postępowań może mieć kluczowe znaczenie w zakresie ustalenia źródła odpowiedzialności Skarżącego; 2. art. 201 § 1 pkt 4 O.p. i jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym stwierdzeniem, że skarżący jest w stanie w pełnym wymiarze brać udział w prowadzonych czynnościach pomimo przedłożenia dowodów potwierdzających fakt niezdolności do uczestnictwa w czynnościach administracyjnych z uwagi na stan zdrowia psychicznego skarżącego; 3. art. 121 § 1 oraz art. 123 O.p. w zw. z art. 108 § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym stwierdzeniem przez Sąd, że prowadzone postępowanie gwarantuje skarżącemu rzeczywiste prawo do obrony. Tymczasem, gdy sposób prowadzenia postępowania stanowi o rażącym naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych i rzetelności postępowania administracyjnego; 4. art. 138 § 1 O.p. i jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym stwierdzeniem, że nie zaistniały przesłanki do wystąpienia przez organ do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora, pomimo iż stan zdrowia Skarżącego uniemożliwia mu skuteczne uczestnictwo w postępowaniu administracyjnym oraz obronę jego praw, a fakt ten potwierdzają niezależne decyzje organu trzeciego; 5. art. 2 Protokołu nr 7 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (zasada ne bis in idem) i jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd błędnie uznał możliwość równoczesnego prowadzenie wobec Skarżącego postępowań podatkowych i karno-skarbowych dotyczących tych samych czynów i transakcji, co skutkuje niedopuszczalnym potencjalnym kilkukrotnym karaniem. Naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą konstrukcję uzasadnienia wyroku oraz brak merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów zawartych w skardze tj.: - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 108 O.p. wobec prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych w szczególności wobec prowadzenia postępowania przed jego formalnym wszczęciem; - art. 32 Konstytucji RP w tym w zw. z art. 108 O.p. poprzez nierówne traktowanie skarżącego jako strony postępowania, a także tworzenie przewagi organu poprzez prowadzenie czynności na długo przed spełnieniem przesłanek warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p. oraz w warunkach, kiedy skarżący nie jest w stanie podejmować czynności w sprawie. 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak skontrolowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonej decyzji poza granicami zakreślonymi w skardze szczególnie w kontekście postępowania organu I instancji w sposób wprost naruszający przepisy prawa w zakresie art. 108 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkując bezpośrednio oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy słusznie Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy I instancji zgodnie z prawem opowiedział się za nieuznaniem przedstawionych przez Skarżącego okoliczności za spełniające przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zatem zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego uzależnione powinno być rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie (wyrok z 12 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 808/25). W ocenie skarżącego, toczące się postępowanie karne skarbowe zobowiązywało organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, iż postępowanie karne w sprawie o przestępstwa karne skarbowe nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, którego konieczność rozpatrzenia uzasadnia zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie, bowiem pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług brak jest tak ścisłej zależności, aby rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym było obligatoryjne dla rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Wykazanie takiej zależności stanowi bowiem warunek konieczny do ziszczenia się przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Inne są założenia postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy, niż postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie ma na celu zbadanie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Brak takiej zależności wynika przede wszystkim ze specyfiki obu postępowań, a przez to także z ich odrębności i wzajemnej niezależności. Postępowanie karne podporządkowane jest elementom charakterystycznym dla prawa karnego, w tym w szczególności kwestii zawinienia, natomiast postępowanie podatkowe ma charakter zobiektywizowany i koncentruje się na określeniu (ustaleniu) podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji obiektywnego stwierdzenia (tj. na podstawie analizy przepisów prawa podatkowego), że podatek nie został przez nich odprowadzony w ogóle (pomimo takiego obowiązku), bądź też został uregulowany w nieprawidłowej wysokości. Postępowanie karne nie pozostaje zatem względem postępowania podatkowego w takiej relacji, która pozwalałaby dostrzec zależność pomiędzy tymi postępowaniami w rozumieniu zagadnienia wstępnego wskazanego w treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że materiały danego postępowania, np. karnego, mogą być pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie oznacza, iż nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego bez zakończenia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Postępowanie karne nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1330/21). W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. W rozpoznawanej sprawie zależność powyższa nie zachodzi. Zasadnie Sąd I instancji wyjaśnił, że wskazywana przez Skarżącego okoliczność nie obligowała organu do zawieszenia postępowania w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Mając na uwadze przedstawioną powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Agnieszka Olesińska