III FSK 309/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego, Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 692/24 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2024 r., nr 2201-IEW.4121.9.2024/BK, 2201-IEW.4123.36.2024/BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 grudnia 2024 r., w sprawie ze skargi T. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ) z dnia 13 czerwca 2024 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik DIAS na podstawie art. 173 § 1 i 2 , art. 174 pkt 2 oraz art. 175 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 259 z późn.zm. dalej: ustawa p.p.s.a.), zaskarżając go w całości. Powyższemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono: a) naruszenie przepisów postępowania ( podstawa kasacyjna art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,) które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. polegający na tym, iż Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie będąc związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną postawą prawna skargi nie wyjaśnił kwestii wygaśnięcia decyzji ratalnej i jej wpływu na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 o.p polegający na tym, iż wskazanie Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ponownej oceny przez Organ złożenia wniosku o układ ratalny przekracza treść przepisu art. 116 o.p. , albowiem przepis ten wskazuje wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 o.p. polegający na tym, iż Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie będąc związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną postawą prawna skargi nie wyjaśnił w uzasadnieniu użytego pojęcia, iż "zaległości podatkowe w niniejszej sprawie mają charakter specyficzny w związku z zawarciem układu ratalnego, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 o.p. polegający na tym, iż Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie będąc związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną postawą prawna skargi wbrew treści art. 116 o.p. oraz ustalonemu stanowi faktycznemu uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że w dacie gdy skarżący pełnił funkcje członka zarządu zachodziły i zachodzą przesłanki odpowiedzialności skarżącego, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 o.p. polegający na tym, iż Sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku na czym polega uproszczona wykładnia art. 116 o.p. zastosowana przez Organy, a ty samym Sąd niewłaściwie odczytał treść przepisu art. 116 o.p. mylnie rozumiejąc jego treść i znaczenie , która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych; Naruszenie przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 116 § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego tj. art. 116 § 2 o.p., polegającej nie uwzględnieniu tego, iż przepis ten odnosi się do terminów płatności zobowiązań (a nie zaległości) podatkowych, a więc terminów wynikających wprost z przepisów wskazanych w ustawach podatkowych, a nie ustalonych w drodze decyzji organów podatkowych terminów zapłaty rat istniejących już zaległości podatkowych, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 116 § 2 o.p. poprzez błędną wykładnie przepisu art. 116 o.p. polegającą na niewłaściwym odczytaniu jego treści oraz znaczenia, a w konsekwencji uznaniu, iż dla przesłanek odpowiedzialności art. 116 o.p. ma znaczenie złożenie wniosku o układ ratalny, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże jako okoliczność uwalniającą w postaci wystąpienia z wnioskiem o udzielenie rat w spłacie zaległości podatkowych, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. w związku z art.11 ust. 1 a i art. 11 ust. 2 oraz ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.) poprzez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego art. 11 ust. 1 a i art. 11 ust. 2 oraz ust. 5 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe polegającą na wykładni zawężającej pojęcia niewypłacalności dłużnika i przyjęcia przez Sąd, iż w związku z zawartym na skutek złożenia wniosku we właściwym terminie układem ratalnym i jego realizacją nie ma podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z utratą zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.) poprzez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe polegającą na przyjęciu, iż wypełnieniem dyspozycji (złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości) jest złożenie wniosku o udzielenie rat w spłacie zaległości podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy, w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 179 p.p.s.a., wniesiono o: 1/ oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości; 2/ rozpoznanie sprawy na rozprawie; 3/ przedstawienie, na podstawie art. 193 Konstytucji, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy art. 116 o.p. w zakresie, w jakim przewiduje subsydiarną odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe tej spółki, które powstało w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, jednak dla którego ustalony został - zgodnie z art. 49 § 1 o.p. - nowy termin płatności, upływający po dacie utraty przez niego statusu członka zarządu spółki, który następnie po dacie utraty przez niego statusu członka zarządu spółki zostaje przywrócony mocą art. 49 § 2 o.p do pierwotnego terminu, wynikającego z przepisów prawa, wskutek niedokonania przez spółkę zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub niedokonania zapłaty którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji; 4/ przedstawienie, na podstawie art. 193 Konstytucji, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy art. 116 o.p. w zakresie, w jakim w jakim nie przewiduje możliwości, aby były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwolnił się od odpowiedzialności zobowiązanie podatkowe tej spółki, które powstało w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, poprzez wykazanie nieprawidłowości prowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, w sytuacji, w której egzekucja została uznana za bezskuteczną po dacie utraty przez pozwanego statusu członka zarządu spółki, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji; 5/ zasądzenie na podstawie art. 204 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązań objętych decyzją wydaną w sprawie o znakach [...] oraz [...] z dnia 27 lutego 2024 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzję z dnia 13 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Warto przy tym wskazać na istotne wady tych zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego tego, czy objęte decyzją zobowiązanie podatkowe – pomimo zawarcia układu ratalnego – ma w dalszym ciągu przymiot zaległości podatkowej i niezależnie od przesunięcia terminu płatności tych zobowiązań, członek zarządu ponosi na podstawie art. 116 O.p. odpowiedzialność osobistą. Z treści art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że w dniu 18 listopada 2019 r., w sprawie o sygnaturze akt [...] oraz [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], po rozpatrzeniu wniosku przez M. sp. z o.o. wydał decyzję w przedmiocie rozłożenia na 5 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2019 r., w kwocie należności głównej 35.808,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Termin płatności poszczególnych rat ustalono na następujące dni: 21 stycznia 2020 r., 25 lutego 2020 r., 25 marca 2020 r., 27 kwietnia 2020 r., 25 maja 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za zgodne z prawem stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Nie można bowiem zgodzić się z wykładnią art. 116 O.p. zaprezentowaną przez organ drugiej instancji, że objęte decyzją zobowiązania – pomimo zawarcia układu ratalnego – mają w dalszym ciągu przymiot zaległości podatkowych i niezależnie od przesunięcia terminu płatności tych zobowiązań, członek zarządu ponosi na podstawie art. 116 O.p odpowiedzialność osobistą. Nawet przyjmując, że objęte układem ratalnym należności w dalszym ciągu miały charakter zaległości podatkowych, to w związku z zawartym (na skutek złożenia wniosku we właściwym terminie) układem ratalnym i jego realizacją nie ma podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z utratą zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań. Jest przeciwnie – jeżeli takie zobowiązania na podstawie porozumienia z wierzycielem (zawarcie układu ratalnego) są realizowane. Fakt zawarcia układu ratalnego skutkuje tym, że zaległości podatkowe nie są wymagalne w okresie obowiązywania układu ratalnego, jeżeli realizowane są warunki ich spłaty. Oznacza to, że członek zarządu, który zawarł układ ratalny i wywiązywał się z obowiązku spłat poszczególnych rat wynikających z układu ratalnego, nie może być pociągnięty do odpowiedzialności za te zaległości podatkowe na gruncie art. 116 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zaległościami podatkowymi, ale – w związku z zawarciem układu ratalnego – specyficznymi, gdyż termin ich zapłaty został ustalony w układzie ratalnym. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. członek zarządu ponosi odpowiedzialność za takie należności podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, a więc nie odnosi się to do zaległości podatkowych, których termin płatności na podstawie układu ratalnego został pomiędzy stronami ustalony w odmienny sposób i które były uregulowane. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny z całą stanowczością podkreśla, że w przypadku niedotrzymania terminu płatności rat (wynikających z układu ratalnego) następuje – w warunkach określonych w przepisach – wygaśnięcie decyzji ratalnej. W takiej sytuacji dochodzi do restytucji pierwotnych terminów płatności. Nie ma znaczenia również okoliczność, czy zaprzestanie spłacania rat, na które rozłożono zaległość podatkową, miało miejsce jeszcze za kadencji podatnika czy później. Mając powyższe rozważania na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia wszystkich przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Końcowo należy także wskazać, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał argumenty, przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a. sNSA Paweł Borszowski sNSA Dominik Gajewski sWSA(del.) Agnieszka Olesińska