III FSK 502/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2716/22 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2022 r. nr 1401-IEW2.4261.32.2022.2.RK w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2716/22 w sprawie ze skargi L. C. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, DIAS) z 16 września 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył pełnomocnik organu, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm., dalej P.p.s.a., p.p.s.a.), zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie uchylonej decyzji było wadliwe, gdyż organy podatkowe niedostatecznie precyzyjnie ustaliły w jakiej sytuacji finansowej znajduje się Podatniczka, w sytuacji gdy prawidłowa ocena okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że organ dokonał wszechstronnej analizy kilkukrotnie przedstawianych przez Podatniczkę okoliczności, dotyczących Jej sytuacji finansowej, w efekcie której, działając w ramach przysługującego Mu uznania administracyjnego, odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Podstawą materialnoprawną uchylonej przez Sąd I instancji decyzji odmawiającej umorzenia części zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz 2651 z późn. zm., dalej: O.p.), zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b ww. ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosując niniejszy przepis prawa organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Wskazać należy, że w art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; publik CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Kontrola sądowa legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał, wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2164/21, publik. CBOSA). Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie stanowi przedmiotu sporu samo istnienie przesłanki ważnego interesu Skarżącej. Jednakże sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż organ nie wypowiedział się, jaki stan faktyczny uznaje za udowodniony w zakresie bieżących wydatków Skarżącej. Tym samym organ nie ustalił jaka jest rzeczywista sytuacja finansowa oraz ile środków pieniężnych pozostaje w dyspozycji Skarżącej po pokryciu jej niezbędnych wydatków. Organ nie poddał też analizie kwestii obciążenia Skarżącej wydatkami na pomoc matce w podeszłym wieku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kompletność zebranego materiału dowodowego, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, budzi zastrzeżenia. Trafnie w uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w oświadczeniach składanych przez Skarżącą, w krótkim odstępie czasu, zachodzą istotne rozbieżności. Rozbieżności te dotyczą wysokości ponoszonych wydatków w tym wydatków ponoszonych na eksploatację mieszkania, opłaty abonamentowe, a także wydatków na wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości i inne. Pomimo dużych rozbieżności kwot deklarowanych przez Skarżącą, a także niejasnego określenia w składanych oświadczeniach, które pozycje uwzględniono w poszczególnych kategoriach wydatków, w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono z czego wynikają te rozbieżności. W rezultacie organ podatkowy na podstawie zgromadzonych informacji nie jest w stanie ocenić, jaka jest sytuacja finansowa Skarżącej. Jak prawidłowo sąd I instancji zauważył, organ powinien ustalić czy zgromadzone dane świadczą o pogorszeniu się czy może jednak poprawie sytuacji finansowej. Organy podatkowe nie zbadały w sposób bardzo szczegółowy sytuacji finansowej Skarżącej. Ważne jest aby w toku postępowania dowodowego ustalić, czy sytuacja finansowa strony, jest na tyle stabilna, że pozwala na spokojną egzystencję, gdyż nie powinno się przerzucać ponoszenia odpowiedzialności zapłaty podatków na budżet państwa, a tym samym na innych podatników. Okoliczność, że sytuacja finansowa podatnika jest trudna ze względu na relatywnie wysokie zobowiązania z różnych tytułów podatkowych oraz niskie dochody oraz majątek własny, nie stanowi wystarczającej przesłanki zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jednakże organy podatkowe powinny ustalić także, przyszłe potencjalne konsekwencje wydanej decyzji w odniesieniu do Skarżącej. Granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na tym etapie postępowania organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego, gdyż ma obowiązek ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów, wystąpienie w sprawie przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., III FSK 142/21; publik. CBOSA). Ze względu na wskazane uchybienia organu podatkowego, skarga kasacyjna nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo eliminuje ono bowiem z obrotu prawnego wadliwą, ze względu na naruszenie art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w zw. z art. 67 § 1 pkt 3 O.p., decyzję organu odwoławczego. Ponownie, rozpatrując sprawę organ ustali całokształt okoliczności faktycznych. Organ powinien wyniki tej analizy przedstawić w uzasadnieniu decyzji, wyjaśniając też ostatecznie podjęte rozstrzygnięcie w zakresie zastosowania, bądź odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Brolik SNSA Jacek Pruszyński